Cassazione n. 26051/2022

da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 11/02/2021 della CORTE APPELLO di VENEZIA visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso; udito il difensore presente, Avv. [OSCURATO:PERSONA], in sostituzione dei difensori di fiducia del ricorrente, Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed Avv. [OSCURATO:PERSONA], che, nel riportarsi ai motivi di ricorso, ne ha chiesto l'accoglimento.[OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza [OSCURATO:DATA_NASCITA], la Corte d'appello di Venezia, in parziale ri-forma della sentenza 16.07.2018 del tribunale di Verona, dichiarava non doversi procedere nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] in ordine al reato di frode fiscale ex art. 2, d. Igs. n. 74 del 2000, contestato al capo a), nonché del reato di frode fiscale ex art. 2, d. Igs. citato, contestato al capo b), quest'ultimo limitata-mente alle annualità 2009 e 2010, per essere i reati estinti per prescrizione, ride-terminando per l'effetto la pena inflitta in relazione alla residua imputazione in 2 anni di reclusione, riconoscendo i doppi benefici di legge e riducendo la durata delle pene accessorie nei termini di cui in dispositivo, confermando nel resto l'ap-pellata sentenza. 2. Avverso la sentenza impugnata nel presente procedimento, il difensore fiduciario ha proposto ricorso per cassazione, deducendo quattro motivi, di seguito sinteticamente indicati. 2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di motivazione quanto alla sussi-stenza dell'elemento soggettivo del reato di cui all'art. 2, d. Igs. n. 74 del 2000. In sintesi, con articolato percorso argomentativo, il ricorso opera una sin-tesi dei dodici punti della motivazione su cui, indiziariamente, è fondato il giudizio di responsabilità del ricorrente quanto alla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato di frode fiscale per come oggetto di contestazione in relazione ai periodi di imposta per cui è residuato il giudizio di responsabilità penale. Si sostiene che, essendo stata contestata l'ipotesi di utilizzazione di fatture soggettivamente ine-sistenti, l'imposta asseritamente evasa è costituita dal minor credito riconosciuto alle società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], sul presupposto di una comparteci-pazione dolosa a frodi commesse dai fornitori delle stesse. Trattandosi di un'ipotesi di mancato versamento dell'IVA dovuta sul presupposto del disconoscimento di un credito IVA, il presupposto del mancato riconoscimento fiscale deve essere frutto di una rigorosa dimostrazione della compartecipazione dell'utilizzatore della fat-tura, ritenuta soggettivamente falsa, nella frode commessa dal suo fornitore. Per questa ragione, ciò che andava dimostrato è il consapevole coinvolgimento in una frode da parte di un soggetto che ha già pagato il tributo, corrispondendo la rela-tiva imposta al fornitore, da spiegarsi in relazione all'esistenza di un concreto mo-vente dell'azione. A tal fine, nello sviluppo del primo motivo, la difesa si sofferma sul tema del c.d. cessionario di "buona fede", richiamando sia la giurisprudenza CGUE che 2interna in tema di diritto alla detraibilità dell'IVA da parte del cessionario inconsa-pevole del fatto che l'operazione interessata si inscrivesse nell'evasione commessa dal fornitore, spettando all'[OSCURATO:PERSONA] l'onere di dimostrare ade-guatamente quali fossero gli elementi oggettivi dell'operazione. Su tale questione, la sentenza impugnata sarebbe censurabile, avendo riconosciuto la rilevanza delle caratteristiche strutturali delle società emittenti le fatture al fine di comprovare la partecipazione consapevole del ricorrente al piano fraudolento dei fornitori. Ancora, si censura la sentenza laddove avrebbe dilatato indebitamente l'e-lemento soggettivo rilevante agli effetti dell'art. 2, d. Igs. n. 74 del 2000, inclu-dendovi l'evasione di terzi, laddove il reato di frode fiscale contestato riguarda l'evasione propria, a differenza di quanto prevede lo speciale delitto di cui all'art. 8, d. Igs. citato. Ulteriore profilo di censura investe la sentenza impugnata laddove la stessa avrebbe ignorato le prove acquisite al processo sulle caratteristiche del mercato dell'acciaio nel periodo oggetto di contestazione, prove il cui esame sarebbe stato necessario al fine di valutare la sussistenza della buona fede del cessionario. Proseguendo nella contestazione del percorso motivazionale della sentenza impugnata, il ricorso raggruppa in due aree tematiche i punti fondanti la decisione: in particolare, da un lato, ribadendo la mancanza di un interesse e/o movente del ricorrente alla compartecipazione alla frode, ossia la mancanza di un fine di lucro in capo al medesimo, dovendosi escludere l'esistenza di ragioni commerciali non-ché il vantaggio economico o di risparmio collegato all'ammontare dell'IVA evasa, evasione dell'IVA che era andata sicuramente a vantaggio del fornitore a valere sul prezzo dell'acciaio fatturato. Sul punto, si sostiene la correttezza delle conclu-sioni del PG di Venezia, che aveva concluso per la insussistenza dell'elemento sog-gettivo del reato, soprattutto in relazione all'unico anno di imposta per il quale ancora si procede, il 2011, in cui il ricorrente è chiamato a rispondere del reato quale asserito dominus della società [OSCURATO:PERSONA] di cui questi non è mai stato socio, dovendosi censurare per illogicità l'affermazione della sentenza impugnata secondo cui la prova del dolo deriverebbe dall'aver proseguito egli nell'attività di direzione in materia di acquisti nel passaggio dell'azienda venduta dal concordato preventivo di [OSCURATO:PERSONA], di cui il ricorrente era socio di maggioranza oltre che amministratore unico, ad [OSCURATO:PERSONA], appartenente alla famiglia [OSCURATO:PERSONA]. Quanto alla seconda area tematica, si censura la sentenza laddove ha va-lorizzato il tema del c.d. "sottocosto" quale indizio di consapevolezza della frode, avendo i giudici di merito ritenuto provato il dolo a seguito dell'esame delle ces-sioni di acciaio effettuate dalle acciaierie ai trader, e delle successive transazioni, tra le società dei trader e l'acquirente italiano, notando che queste ultime erano 3state concluse sottocosto, circostanza che la sentenza ritiene idonea a provare che le società di cui il ricorrente sarebbe stato il dominus, sapessero necessariamente del prezzo inferiore pagato dai trader e, dunque, l'esistenza a monte dell'illecita interposizione finalizzata al mancato pagamento dell'IVA. Si tratterebbe tuttavia di un'argomentazione illogica, in quanto i giudici di merito avrebbero dovuto con-siderare che gli esportatori esteri non erano piccole ditte individuali, che potevano percepire ipoteticamente in contanti somme non contabilizzate, ma grosse società con rigorosi obblighi documentali e contabili quanto alle entrate provenienti de(ll'e-stero, sicché le fatture emesse dalle acciaierie ai trader per prezzi superiori a quelli correnti, non potevano essere contestate da nessuno né insospettire sulla loro legittimità e regolarità. Inoltre, si osserva, mancherebbe agli atti la prova della non corrispondenza ai prezzi di mercato dei prezzi di acquisto decisi dal ricorrente, prova necessaria ai fini della configurabilità della frode fiscale, avendo, anzi, il ricorrente provato il contrario, come emergerebbe da"mernoria difensiva 29.09.2016 prodotta in primo grado, risultando che i prezzi applicati sulle merci vendute dai trader non si discostavano da quelli medi di mercato praticati dagli altri fornitori, anzi in alcuni casi risultando essere stati superiori, né peraltro essendo emersa la consapevo-lezza da parte del ricorrente circa tale asserito sottocosto. In definitiva, il mecca-nismo di sovrapprezzo applicato ai trader cui veniva assicurata l'esclusiva e la successiva rivendita da questi al ricorrente a prezzo di mercato, altro non era che il programma attuato da tutti gli intermediari coinvolti nel periodo di carenza di materia prima sul mercato, non convincendo logicamente il ragionamento della sentenza basato su un distinguo tra prezzo al netto e prezzo al lordo dell'IVA. Ad ulteriore comprova dell'illogicità della sentenza, il ricorso prosegue poi nell'indicare una serie di elementi valorizzati dalla Corte d'appello a sostegno della consapevolezza della frode del ricorrente, su cui vengono svolte altrettante cen-sure. In particolare, il riferimento è all'anomala successione dei rapporti di acqui-sto di [OSCURATO:PERSONA] prima ed [OSCURATO:PERSONA] poi, nei confronti di quattro società facenti capo a tale [OSCURATO:PERSONA]. Ancora, il riferimento è al fatto che il volume di affari realizzato dai trader sarebbe stato costituito dalle sole vendite di acciaio alle due società gestite dal ricorrente. Ancora, il riferimento è all'avvenuto pagamento integrale dell'IVA contestata dall'Agenzia delle Entrate per quanto concerne [OSCURATO:PERSONA], a seguito di acquiescenza all'accertamento relativo alle annualità 2009/2011. Ancora, il riferimento è alle sentenzetnesse dalle [OSCURATO:PERSONA] tribu-tarie, che tuttavia sarebbero non definite pendendo ricorso in cassazione, ed inol- tre emesse da giudici che applicano regole di giudizio incompatibili con quelle del 4giudice penale. Ancora, il riferimento è alla corrispondenza rinvenuta dai verbaliz-zanti negli uffici del [OSCURATO:PERSONA] da cui risulterebbe che [OSCURATO:PERSONA], tramite il ricor-rente e altri suoi dipendenti, intrattenessero rapporti direttamente con l'olandese [OSCURATO:PERSONA], laddove invece risulterebbe documentalmente smentito che la so-cietà olandese intendesse intrattenere rapporti con il ricorrente, che aveva sempre risposto alle sue richieste che il proprio obbligo contrattuale di vendita in esclusiva era in essere con le società facenti capo al [OSCURATO:PERSONA]. Ancora, il riferimento è all'af-fermazione, ritenuta illogica perché contabilmente smentita, in cui i giudici di ap-pello sottolineano come [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] effettuassero i paga-menti della merce entro pochi giorni dall'emissione del documento fiscale per l'in-tero importo, costituendo ciò un insolito costume commerciale, a dimostrazione che il ricorrente sapesse dell'interposizione fittizia del trader. Ancora, il riferimento è all'affermazione della sentenza riguardante i rapporti intrattenuti da [OSCURATO:PERSONA]-CIAI con l'olandese [OSCURATO:PERSONA] dopo che la s.a.s. [OSCURATO:PERSONA] facente capo al [OSCURATO:PERSONA], era stata scoperta, dalla GdF, essere evasore totale dell'IVA con conse-guente sequestro dei beni. Sul punto si sarebbe trascurato il fatto che la società del ricorrente aveva ricevuto una partita di acciaio del valore di oltre 1,5mln di euro dalla [OSCURATO:PERSONA] che intendeva tuttavia contestare per mancanza di qualità e caratteristiche rispetto all'ordine, chiedendo immediatamente alla [OSCURATO:PERSONA] la nota di accredito, offrendo l'immediata restituzione di parte della merce. Non essendo più reperibile il [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA], egli aveva quindi contattato direttamente la [OSCURATO:PERSONA], aderendo alla richiesta di quest'ultima di ottenere la restituzione della merce in nome e per conto di [OSCURATO:PERSONA] con spedizione diretta in Olanda a cura della [OSCURATO:PERSONA], cui era seguita la correlata cessione del credito di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] al fine di compensarlo con quello che contabil-mente risultava aperto nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] a fronte della merce inidonea restituita alla [OSCURATO:PERSONA], operazione consigliata dal commercialista della [OSCURATO:PERSONA] e non certo della [OSCURATO:PERSONA], come invece erroneamente affermato in sentenza. Infine, il riferimento è ai rapporti tra il ricorrente e le società per le quali dichiarava di agire tale [OSCURATO:PERSONA], quale l.r. della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.I., presentatosi come collaboratore di giustizia, scortato dalla PG, presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] e che vantava una particolare entratura commerciale con un importante fornitore finlandese OUTOKUMPU. Nonostante fosse stato di-mostrato che il [OSCURATO:PERSONA] avesse accesso al magazzino di tale acciaieria, e rice-vuta la merce ordinata, non vi erano elementi perché il ricorrente dubitasse della dichiarazione d'intento ex art. 8, DPR 633/1972 da cui risultava che le società per cui agiva il [OSCURATO:PERSONA] erano esportatori abituali, la sentenza impugnata avrebbe erroneamente sostenuto l'esistenza di un accordo tra il ricorrente ed il [OSCURATO:PERSONA] 5in quanto non sarebbe stata credibile la vendita effettuata da [OSCURATO:PERSONA] a favore di [OSCURATO:SOCIETA]. con pagamento del prezzo in compensazione con il dovuto della società del [OSCURATO:PERSONA], essendo diversamente nel mercato dell'acciaio con-sueta la compravendita incrociata di partite di acciaio non utilizzabili per un sog-getto, invece utili per altro operatore. 2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di mancanza della motivazione in relazione ai motivi di appello concernenti la carenza dell'elemento soggettivo del reato contestato. In sintesi, sostiene la difesa che tale vuoto motivazionale non sarebbe col-mabile con il richiamo alla c.d. motivazione implicita, non ricorrendone le condi-zioni e, comunque, dovendosi tener conto dei plurimi vizi denunciati nel primo motivo sotto il profilo dell'illogicità motivazionale. 2.3. Deduce, con il terzo motivo, il vizio di violazione di legge e vizio di illogicità della motivazione quanto alla quantificazione della diminuzione della pena, in relazione all'intervenuto riconoscimento delle circostanze attenuanti ge-neriche, in relazione all'art. 133, c.p. In sintesi, la Corte d'appello avrebbe errato nel rideterminare la pena, non tenendo conto sia del minimo edittale di 1 anno e 6 mesi di reclusione, ratione temporis applicabile, sia degli importi evasi, ridotti rispetto alle annualità conside-rate in primo grado, ritenendo congrua la pena base stabilita dal primo giudice in 4 anni e 3 mesi di reclusione, senza nemmeno tener conto dell'integrale risarci-mento del debito tributario intervenuto prima dell'inizio del giudizio di primo grado. 2.4. Deduce, con il quarto ed ultimo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all'art. 13-bis, d. Igs. n. 74 del 2000, con riferimento alla diminuente prevista ed all'esclusione delle pene accessorie di cui all'art. 12, d. Igs. citato, per il principio del favor rei. In sintesi, si censura la sentenza impugnata per non aver applicato retroat-tivamente l'attenuante di cui all'art. 13-bis, d. Igs. n. 74 del 2000 ai fatti in esame, avendo applicato i giudici una riduzione non della metà ma di un terzo a fronte dell'intervenuto pagamento predibattimentale del debito tributario, ciò che deter-minerebbe anche l'erroneità della mancata esclusione prevista dall'art. 13-bis, delle pene accessorie. [OSCURATO:PERSONA] 61. Il ricorso, trattato in presenza a seguito di istanza di discussione orale, accolta ai sensi dell'art. 23 co. 8 del DL n. 137/2020, è solo in parte fondato. 2. Deve, anzitutto, rilevarsi che la sentenza d'appello ha affermato la re-sponsabilità del ricorrente in relazione alle imputazioni di frode fiscale, elevate al capo b), limitatamente alle operazioni relative all'annualità 2011, laddove per quelle riferite alle annualità precedenti è intervenuta in appello declaratoria di pro-scioglimento per prescrizione. Quest'ultima, si precisa, maturerà solo in data 26.05.2024 in relazione al periodo di imposta per cui è intervenuta condanna, dovendosi tener conto dei periodi di sospensione del termine di prescrizione emer-genti dal fascicolo processuale (dal 19.03.2015 al 10.03.2016; dal 10.03.2016 al 3.10.2016; dal 25.05.2017 all'[OSCURATO:DATA_NASCITA]), per un totale di 2 anni, 2 mesi e gg. 28 di sospensione che, aggiungendosi al termine massimo di prescrizione (28.02.2012), comportano l'individuazione del termine di prescrizione finale, come anticipato, solo in data 26.05.2024. Va, inoltre, rilevato, come del resto nemmeno il ricorrente pone in dubbio, che non è nemmeno in discussione l'emissione delle fatture soggettivamente ine-sistenti da parte delle società interposte nei confronti delle società amministrate o gestite in via di fatto del [OSCURATO:PERSONA]. Sul punto, la sentenza di primo grado ha in effetti efficacemente dimostrato l'acquisizione di numerosi e decisivi elementi sin-tomatici che conducono a ritenere che le fattureemesse dai trader nei confronti delle società utilizzatrici [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., sono da ritenersi soggettivamente inesistenti, in quanto l'unico ruolo rivestito da tali società era quello di interporsi cartolarmente tra i fornitori esteri e le società amministrate o gestite dal ricorrente. Le società emittenti le fatture nei confronti delle due società riconducibili al ricorrente, dunque, ben potevano qualificarsi come "cartiere", come bene evidenzia la sentenza di primo grado sia in generale (pagg. 11/12) che con riferimento più puntuale e specifico alla posizione delle società riconducibili al Fan-tuzzi. Il tema centrale, oggetto dell'impugnazione proposta in questa sede, inve-ste invece la prova della consapevolezza del ricorrente dell'intento di evasione perseguito con l'interposizione fittizia, ossia la prova non solo della conoscenza da parte del ricorrente della divergenza tra venditore effettivo ed emittente la fattura, ma anche dell'intero piano fraudolento finalizzato al mancato versamento dell'IVA da parte del soggetto interposto. Prova, certamente, di carattere indiziario che dev'essere connotata dalla gravità, precisione e concordanza degli indizi tale da giustificare l'affermazione di responsabilità del [OSCURATO:PERSONA] oltre ogni ragionevole dub-bio. 73. Orbene, ritiene il Collegio che gli elementi probatori e di natura indiziaria acquisiti, difformemente dalle richieste difensive (che, nel merito, sostiene il ricor-rente, avevano trovato idoneo ascolto nella requisitoria del Procuratore Generale di udienza dinanzi alla Corte d'appello, che aveva chiesto l'assoluzione del [OSCURATO:PERSONA] per difetto dell'elemento psicologico), consentano di ritenere come immune dai vizi denunciati la motivazione della sentenza impugnata, imponendosi l'inammis-sibilità del ricorso. 4. Al fine di rendere più compiutamente intelligibile l'approdo cui è perve-nuta questa Corte, occorre, seppure sinteticamente, operare un inquadramento sistematico sia dal punto di vista normativo che dell'esegesi giurisprudenziale, an-che sovranazionale, sul tema della punibilità dell'utilizzatore di buona fede di fat-ture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. Le operazioni soggettivamente inesistenti, con riguardo a divergenze in tema di onere probatorio e diritto alla detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto, rientrano in accesi dibattiti causati dalle copiose interpretazioni fornite dalla Corte di Giustizia e da questa Corte di legittimità. In particolare, è chiaro il punto assai rilevante che nel delitto di frode fiscale assumono le operazioni inesistenti, tanto che in tale contesto è utile specificare come il termine "operazioni" sia riferito a qualsiasi rapporto avente contenuto economico rilevante ai fini delle imposte di-rette o indirette secondo la normativa tributaria. La lett. a) dell'art. 1, d.lgs. 10 Marzo 2000, n. 74, norma definitoria di matrice penale, classifica tre ipotesi di falsificazione collegate al genus delle ope-razioni inesistenti indicando quelle: i) non realmente effettuate in tutto o in parte (oggettivamente inesistenti); ii) che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale (ipotesi di sovrafatturazione); iii) che riferiscono l'operazione a soggetti in tutto o in parte diversi da quelli effettivi (sog-gettivamente inesistenti). Concentrandoci, per quanto qui rileva, sull'ipotesi sub iii), è chiaro che tali operazioni possono definirsi come economiche realmente avvenute, ma tra indivi- dui differenti rispetto a quelli indicati nei documenti fiscali. In altre parole, l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni presume che il soggetto formale non sia quello reale. La differenza tra le ipotesi sub i) e sub iii) è data dalla diversa condotta che, nel primo caso, è legata ad una fittizia operazione tra individui reali e, nel secondo, si ha un'inversione in cui la fittizietà viene legata non alla opera- zione - realmente avvenuta - ma al rapporto intersoggettivo delle parti contraenti. Nonostante la modifica apportata dal legislatore all'ambito applicativo dellenorme afferenti all'inesistenza soggettiva dell'operazione, può parlarsi di tale ipo-tesi solo quando sia impossibile risalire, attraverso l'uso di fatture o altri docu-menti, all'identità dei soggetti effettivi. Contra resta escluso dal suddetto ambito, applicandosi l'art. 8 d.lgs. 74/2000, il caso della falsa indicazione nominativa del cedente/prestatore del bene/servizio. 5. Per la migliore comprensione delle operazioni in esame è imprescindibile soffermarsi sulla nozione di interposizione. In generale, per quest'ultima può intendersi qualsiasi circostanza nella quale ven-gono meno dalla situazione giuridica - legale o sostanziale - di un individuo uno o più suoi elementi costitutivi a causa di un intervento esterno. L'interposizione fittizia è primariamente caratterizzata dall'intervento di un soggetto interposto che, nella veste di "schermo", o meglio ancora di nuncius, simula quanto real-mente operato dal soggetto interponente. L'art. 21, comma 7, d.p.r. 633/72 dispone che "se viene emessa fattura per ope-razioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le im-poste relative sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura". Noto è - per gravità così come per immediata diffusione - l'esempio più classico di tale struttura evasiva, applicata anche nella vicenda sottoposta all'esame di questo Collegio, meglio conosciuta come "frode carosello". La struttura che nella prassi viene utilizzata maggiormente è quella formata dall'in-contro (sebbene non nella totalità dei casi) di tre volontà: un fornitore, [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] dall'Italia, un cessionario interposto (c.d. missing trader) ed un cessionario effettivo interponente (c.d. broker) entrambi [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], il contratto reale risulta essere tra il fornitore ed il broker, quest'ultimo è colui che acquista realmente mentre il fornitore, prima dell'invio della merce, riceve l'accettazione dell'offerta posta al missing trader nei medesimi termini del contratto concluso con il broker. Il contratto effettivo viene quindi dis-simulato. Risulta chiara l'inesistenza legata alla società cartiera e quest'ultima, seppur par-tecipe all'oper.azione, altro non è che una mera presenza fittizia differente da quella espressamente indicata in fattura. 6. È poi indispensabile, ai fini di comprensione del meccanismo di funzio-narnento,i1 riferimento alla "fatturazione per operazioni inesistenti" e - con parti-colare riguardo al profilo soggettivo, rilevando nella presente vicenda - le distinte ipotesi che ne potrebbero discendere: i) emittente indicato con nominativo falso 9non corrispondente ad alcun soggetto reale; il) emittente non individuato come soggetto passivo IVA; iii) emittente che, seppur reale e soggetto passivo IVA, non è colui che ha eseguito l'operazione presente in fattura. Le fatture soggettivamente inesistenti sono dunque ricondotte ad un'operazione realmente esistita ma posta da soggetti diversi rispetto a quelli indicati nel docu-mento. Questa Corte (sin dalle pronunce di Sez. 3, n. 1476/2006 e Sez. 3, n. 13244/2006), è costante nel ritenere che la nozione di operazione soggettiva-mente inesistente presuppone, da un lato, l'effettività dell'acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresa utilizzatrice delle fatture e, dall'altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce da ditta diversa da quella figurante sulle fatture medesime. L'emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione va quali-ficata, quindi, come fatturazione di un'operazione soggettivamente inesistente, per la quale deve essere versata la relativa imposta ai sensi dell'art. 21, comma 7, d.p.r. 633/72. Il comma 7 del richiamato art. 21 assoggetta a responsabilità per il pagamento dell'imposta il soggetto che materialmente provvede all'emissione, anche se di-verso dal soggetto indicato nel documento come emittente. [OSCURATO:PERSONA] il quale in con-creto emette la fattura è poi responsabile anche ex art. 8, d.lgs. 74/2000, per "emissione di fattura per operazioni inesistenti", ove sia ravvisabile il dolo specifico di consentire l'evasione di terzi. È ulteriormente necessaria per questa Corte, nelle richiamate sentenze ed in altre successiv I intersoggettività richiesta per integrare il fine di assicurare a terzi 'l'evasione nel caso di riconducibilità al medesimo soggetto delle società missing trader e dill'omesso versamento dell'imposta da parte del missing trader, in pri-mis, poiché mancando tale omissione l'operazione non sarebbe vantaggiosa (in quanto l'acquisto da parte della società broker di beni o servizi a prezzi vantaggiosi corrisponderebbe ad una vendita sottocosto da parte della società interposta), in secundis, in quanto decadrebbe anche l'evasione fiscale (in quanto alla detrazione beneficiata dall'interponente corrisponderebbe il versamento corrisposto dal mis-sing trader). 7. Differentemente da quanto appena detto a proposito dell'interposizione fittizia, quella definita come "reale" è invece caratterizzata dalla posizione di ef-fettivo contraente assunta dall'interposto e con essa - oltre i diritti derivanti dal contratto - l'impegno a ritrasferirli all'interponente con un atto ulteriore ed essen-ziale in ragione della sua estraneità rispetto al rapporto principale. 10In tal caso, ciò che viene a mancare è l'accordo simulatorio e solo successivamente ad un ulteriore negozio traslativo gli effetti si produrranno in favore dell'altro sog-getto. L'unico accordo esistente è, dunque, quello bilaterale che viene a crearsi tra interponente ed interposto, con esclusione del terzo contraente. Sebbene la dottrina abbia ritenuto essenziale operare una distinzione tra fenomeni di interposizione fittizia e di interposizione reale, riconducendo solo i primi ad un fenomeno simulatorio, questa Corte (con la eccezione di una pronuncia isolata, rappresentata da Sez. 3, n. 3203 del 26/11/2008 - dep. 23/01/2009, Rv. 242281, in cui era trascurata la distinzione tra interposizione reale e fittizia, assimilando le due figure qualora non si potesse identificare il reale interponente) - ha ritenuto entrambe le ipotesi idonee a poter integrare il reato di frode fiscale ex art. 2 d.lgs. 74/2000. 8. Appaiono inoltre opportune alcune puntualizzazioni, necessarie per con-centrare l'analisi sugli aspetti che formano oggetto dell'impugnazione in questa sede, segnatamente con riferimento al primo ed al secondo motivo di ricorso che, attesa l'intima connessione dei profili di doglianza ad essi sottesi, meritano con-giunto esame. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, l'utilizzazione nella di-chiarazione fiscale di fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti inte-gra la fattispecie di cui all'art. 2 D.Igs. n. 74 del 2000 e comporta l'indetraibilità dell'Iva teoricamente assolta. Infatti, la falsità della fattura ben può essere riferita anche all'indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l'operazione, intendendosi per "soggetti diversi da quelli effettivi", ai sensi del D.Igs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. a), coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione. Con alcune decisioni (Sez. 3, n. 42994 del 07/07/2015 - dep. 26/10/2015, Rv. 265154; Sez. 3, n. 22108 del 19/12/2014 - dep. 27/05/2015, Rv. 264010 - 01), questa Corte, intervenendo sul tema della detrai-bilità dell'Iva, ha affermato che nel caso di emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha realmente effettuato la cessione o la presta-zione, viene a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione dell'Iva, costituita dall'effettuazione di un'operazione, giacché questa (riferendosi il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, all'imposta relativa alle "operazioni effettuate") deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell'operazione non coincidano con quelli della fatturazione. Nella sentenza n. 42994 2015, in parti-colare, è stato evidenziato che, come precisato anche dalla Sezione tributaria di questa Corte (ex multis, Sez. 5, n. 23626 dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 619982 - 01; Sez. 5, n. 23550 del 05/11/2014, Rv. 632959 - 01) la previsione del D.P.R. n.633 del 111972, art. 21, comma 7 - secondo la quale, se vengono emesse fatture per ope-razioni inesistenti, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispon-dente alle indicazioni della fattura - con riguardo all'ipotesi considerata, espli-cita, nel senso di imporre il versamento dell'imposta ma di precluderne la detra-zione. Il diritto alla detrazione presuppone infatti la regolarità della fattura; il ver-samento dell'imposta ad un soggetto che non sia la genuina controparte non può giustificare un indebito recupero dell'IVA, con conseguente esclusione di tale ver-samento dal meccanismo di compensazione tra Iva "a valle" ed Iva "a monte", che presiede alla detrazione d'imposta di cui all'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972. Se è vero che tale rigorosa impostazione risulta, in linea teorica, stemperata (con effetto anche sull'ordinamento interno) dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia - che ha, in ogni caso, escluso che, in funzione dei principi della tutela dell'affida-mento e della certezza del diritto, l'esercizio del diritto alla detrazione Iva possa essere negato al committente/cessionario in buona fede, che, cioè, dimostri di non aver avuto (e non aver potuto avere, avendo in proposito adottato tutte le ragio-nevoli precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con il proprio acquisto, ad illecito fiscale (v. Corte di Giustizia, sentenza 21106/2012, nelle cause riunite C-80/11 e 142/11, sentenza 6 luglio 2006 nelle cause riunite C-439/04 e C-440/04 e sentenza 12 gennaio 2006 nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e 484/03), - è altresì vero che, nel caso in esame, i giudici di merito hanno ritenuto pienamente provata la consapevolezza da parte del [OSCURATO:PERSONA] del carattere soggettivamente fittizio dell'operazione (e la sua partecipazione, con condotta pienamente adesiva, al meccanismo fraudolento), con argomentazioni, come si vedrà infra, immuni dai denunciati vizi motivazionali. 9. Né d'altra parte tale prova deve essere desunta necessariamente o in via esclusiva dall'esiguità del prezzo d'acquisto o dalla dimostrazione della sparti-zione dell'Iva, da un lato perché la prova della spartizione dell'Iva non sempre è agevolmente rinvenibile ove siano state adottate le necessarie cautele (come nor-malmente avviene da parte dei soggetti dediti ad attività illecite), dall'altro perché la prova della consapevolezza del meccanismo fraudolento, può essere tratta, se-condo i principi generali, anche da ulteriori o diversi elementi probatori, purché idonei e dotati della necessaria concludenza al fine di dimostrare la compartecipa-zione del singolo al complessivo meccanismo fraudolento, che, nel sistema delle frodi carosello, vede necessariamente coinvolti più soggetti e si risolve , attraverso azioni collegate e coordinate tra i vari partecipi, nell'unitario risultato della lesione dell'interesse dell'Erario nazionale all'esatta percezione dell'Iva dovuta. L'acquisto 1H ,\Idella merce da parte dell'acquirente finale ad un prezzo inferiore a quello di mer-cato rappresenta infatti solo un possibile indizio dello schema fraudolento adot-tato, ma non è necessariamente l'unico possibile elemento indicativo di tale par-tecipazione alla frode in quanto molteplici possono essere i sottostanti accordi tra le parti. L'interesse all'adesione al meccanismo fraudolento attiene poi agli accordi sottostanti non sempre agevolmente dimostrabili, considerato che il crimine, so-prattutto quando interviene a certi livelli, opera con meccanismi sofisticati, che riflettono l'abilità degli autori di frodi milionarie che operano a volte addirittura in ambito internazionale, in un ambito in cui le indagini non sono sempre agevoli (non caso, si legge nella motivazione dell'impugnata sentenza, il teste Bernardi, ha ricordato che sono state avviate richieste di rogatorie anche verso la SVIZZERA e la SIRIA che, per quanto compreso, non hanno avuto esito positivo), con moda-lità che si preoccupano di creare l'apparenza di una formale regolarità. 10. Nel caso in esame, secondo i giudici di merito, una volta accertata la natura fittizia delle fatture e la consapevolezza da parte del [OSCURATO:PERSONA] del mecca-nismo fraudolento, risultava provata la sussistenza del reato sia sotto il profilo oggettivo, sia sotto il profilo soggettivo. Si è ritenuto provato infatti che le fatture (per quanto qui rileva, di cui al capo B), limitatamente all'ultima annualità 2011) sono state ritualmente annotate nelle scritture contabili delle società amministrate o gestite dal ricorrente e, quindi, sono state utilizzate quale prova degli elementi passivi indicati da tale società nelle di-chiarazioni fiscali relative al periodo di imposta 2010 (v. pag. 20 sentenza di primo grado). Da un punto di vista soggettivo, poi, si è ritenuta accertata (con le argo-mentazioni di cui si dirà infra) la consapevole partecipazione del [OSCURATO:PERSONA] al si-stema fraudolento, derivandone, in base a quanto ritenuto da questa Corte nella richiamata giurisprudenza, l'indetraibilità dell'imposta versata come indicata nella /1 fattura fittizia e, di conseguenza, l'evasione di imposta da parte delle società dell'o-dierno ricorrente. D'altra parte, osservano correttamente i giudici di appello, se si considera che le società interposte non hanno eseguito alcun versamento di im-posta, può affermarsi che la condotta dell'imputato - ove soggettivamente provata - era finalizzata non solo all'evasione di imposta da parte delle società a lui riferi-bili, ma anche a consentire l'evasione da parte di terzi, trattandosi di finalità equi-parate da parte del legislatore. 11. In particolare, per provare la responsabilità penale del [OSCURATO:PERSONA], i giudici di appello, con motivazione del tutto immune dai vizi logico - giuridici posti 13in ricorso, ha evidenziato una serie di circostanze, ritenute rilevanti ai fini dell'ac-certamento della responsabilità penale del ricorrente, in particolare sotto il profilo soggettivo. 11.1. Anzitutto, la circostanza che sia la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.I., sia la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. hanno intrattenuto rapporti commerciali significativi nel corso degli anni con società cartiere. Per quanto riguarda la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., le società cartiere che hanno emesse fatture fittizie sono la società [OSCURATO:SOCIETA]. (che aveva già contrattato con [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.), la società GLO-[OSCURATO:PERSONA] S.r.l., la società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] quanto riguarda [OSCURATO:PERSONA], si tratta delle società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:PERSONA] di CACCIA Tiziano, ME di MONTELIONE [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. 11.2. In secondo luogo, rileva il giudice di appello come vi è una sostanziale continuità di gestione delle due società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. da parte dell'odierno ricorrente, pur con ruoli formalmente diversi all'interno delle compagini sociali. Il primo giudice, puntualizza la Corte territoriale, ha convincen-temente illustrato le ragioni in base alle quali è stato ritenuto che il [OSCURATO:PERSONA] debba essere considerato l'amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., un ruolo che è stato giudizialmente sancito anche dalla sentenza emessa nel parallelo procedimento a carico di [OSCURATO:PERSONA]. Vi è non solo coincidenza soggettiva nella amministrazione e direzione delle due società indicate ai capi A) e B) ma, puntualizzano i giudici di appello, anche una completa sovrapposizione per quanto attiene all'apparato produttivo, alla sede, al personale dipendente (v. pag. 7 p.v. di constatazione; v. pure il paragrafo intitolato "La continuità di gestione dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", a pagg. 8 e ss. del p.v. di constatazione nei cfr. di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.). 11.3. Ancora, osserva la Corte territoriale come alla continuità dell'ordinaria gestione si aggiunge la continuità della condotta fraudolenta concretizzatasi nell'intrattenere rapporti con soggetti privi di qualsiasi solidità economica e finan-ziaria, costituiti come soggetti fittiziamente interp.osti nel meccanismo della frode carosello. Le società cartiere interessate ai rapporti fittizi intrattenuti con le due società amministrate in diritto o in fatto dall'odierno ricorrente sono in parte coin-cidenti e sono spesso gestite dagli stessi soggetti ([OSCURATO:PERSONA]', [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]). Le società [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. hanno ricevuto fatture dalla società olandese [OSCURATO:PERSONA] per poi emettere 14fatture, relative alle medesime partite di acciaio, nei confronti della [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:SOCIETA]. prima e della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. poi. [OSCURATO:SOCIETA]. non ha mai eseguito alcun versamento di IVA, MSE non ha mai presentato alcuna dichiarazione dei redditi, né alcun modello Intra 2, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha presentato dichiarazione solo per il 2005 e non ha eseguito alcun versamento di imposta, [OSCURATO:PERSONA] non ha presentato alcuna dichiarazione, né alcun modello [OSCURATO:SOCIETA]., pur presentando dichiarazione di redditi con volumi d'affari milionari, ha effettuato ingenti acquisti comunitari dall'Olanda e, pur avendo presentato dichiarazioni a debito Iva, non ha eseguito alcun versamento di imposta. L'esame dell'operatività di tali società è stato condotto dal primo giudice, per [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]. a pagg. 13-16 della sentenza di primo grado e per [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a pagg. 19 e ss. della sentenza. A seguito di accertamenti svolti dalla G. di F. di Milano, si legge in sentenza, è emerso che le società cartiere in esame venivano di fatto gestite tutte dalla medesima persona, [OSCURATO:PERSONA]'. Il [OSCURATO:PERSONA]' aveva la procura ad operare sui conti della [OSCURATO:SOCIETA]., sui conti della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] suo ruolo, precisa la Corte d'appello, è stato delineato tramite la testimonianza del maresciallo Ber-nardi (il richiamo in sentenza è al verbale di udienza del 19/3/2015). Egli svolgeva ufficialmente il ruolo di intermediario o agente della società produttrice olandese [OSCURATO:PERSONA] e, in parallelo, il ruolo di amministratore di fatto della società inter-mediarie che praticavano sistematicamente la vendita sotto costo della merce ac-quistata. A seguito di perquisizione della Guardia di Finanza nel suo studio è stata rinvenuta documentazione relativa alle varie società amministrate, che erano ti-tolari di conti correnti movimentati solo da lui. Si trattava di conti di mero transito in quanto il pagamento del prezzo corrispondente all'imponibile oltre all'Iva en-trava ed usciva nell'arco di poche ore o giorni, scorporato da una piccola percen-tuale che si ritiene rappresentasse il prezzo della sua intermediazione. 11.4. La Corte d'appello sottolinea poi come sono stati efficacemente indi-cati dal primo giudice (e non vi è sostanziale contestazione da parte della difesa dell'imputato) gli elementi probatori che dimostrano, in linea generale, il carattere di mere cartiere delle società indicate nel capo di imputazione che hanno intratte-nuto rapporti con [OSCURATO:PERSONA] prima e con [OSCURATO:PERSONA] poi. Si tratta di elementi sintomatici, sotto il profilo oggettivo, del carattere fit-tizio degli intermediari che sono elencate a pagina 11 e 12 della sentenza di primo grado e richiamati nella sentenza d'appello (rappresentanza legale delle società intermediarie in capo soggetti nullatenenti e irreperibili al momento dei controlli da parte della G. di F.; operatività limitata a pochi anni delle società cartiere, per 15la necessità di creare un avvicendamento da parte di tali soggetti nell'ambito del meccanismo fraudolento, avuto riguardo ai tempi normalmente necessari all'am-ministrazione finanziaria per rilevare la loro sistematica inosservanza degli obblighi fiscali; omessa tenuta della contabilità e omesso versamento dell'imposta dovuta; applicazione sistematica del "sottocosto" nelle vendite eseguite da parte delle so-cietà interposte nei confronti delle società del ricorrente; struttura dei trader, privi di organizzazione di beni e di persone, con sedi legali fittizie e prive di operatività al momento dei controlli ; spedizione diretta della merce dai fornitori esteri al cliente finale senza passaggi intermedi presso il trader, nonostante i documenti di trasporto fossero formati,, spesso in maniera impropria o approssimativa, da parte dello stesso trader; pagamenti immediati delle forniture da parte dell'acquirente nel senso che i trader venivano pagati contestualmente ovvero entro pochi giorni dall'emissione del documento fiscale e per l'intero importo; riversamento imme-diato dei pagamenti ricevuti in favore del produttore estero, a riprova del fatto che i conti degli intermediari erano conti di mero transito destinati a regolare i rapporti tra il fornitore reale e acquirente reaeo; esistenza di rapporti quasi esclusivi tra i trader e le società del [OSCURATO:PERSONA]; esistenza di relazioni dirette con i quadri dirigen-ziali della società produttrice dell'acciaio). 11.4.1. I giudici di appello valorizzano, in particolare, la questione delle vendite sottocosto. Ricordano come la vendita sottocosto, ovvero ad un prezzo inferiore al prezzo di acquisto, costituisce un fatto obiettivo ed indiscutibile. Si tratta di uno degli indizi del carattere fittizio delle società interposte. Secondo la difesa, con argomentazioni riproposte anche in sede di impugnazione di legittimità, le società del [OSCURATO:PERSONA] avrebbero comunque acquistato la merce a prezzo di mercato, come risulta dalle testimonianze introdotte (Menini) e dai prospetti allegati (il riferimento in sentenza è al verbale del 19/4/18). È peraltro pacifico, rilevano i giudici di ap-pello, che gli intermediari vendevano la merce a prezzi inferiori a quelli di acquisto, ma il [OSCURATO:PERSONA] ha assunto di non essere stato consapevole dell'esistenza di tale differenza di prezzo. Rilevano i giudici di appello come erano state illustrate le difficoltà nell'in-dividuazione del prezzo di mercato, in un settore difficile quale quello dell'acciaio (per la difesa, infatti, esistono variazioni di mese in mese, occorre tener conto del c.d. valore dell'extra lega (variazioni del prezzo del nichel), dello spessore del ma-teriale, del tipo di materiale, della finitura, etc.). Orbene, i giudici territoriali rico-noscono che tali particolarità rendono obiettivamente difficile una verifica, soprat-tutto a distanza di anni dai fatti, dei reali prezzi di mercato. 16Pur trattandosi, dunque, per la Corte territoriale, di questione che le inda-gini non hanno approfondito (come riconosciuto anche dalla teste [OSCURATO:PERSONA], che ha affermato che non era stata fatta una verifica dei prezzi di mercato), tuttavia la stessa Corte d'appello espone un motivo di perplessità. Si legge infatti in sen-tenza che se le società intermediarie vendevano ad un prezzo inferiore a quello di acquisto (circostanza non contestata) e se il prezzo di vendita praticato alle società del [OSCURATO:PERSONA] corrispondeva al prezzo di mercato, come sostiene la difesa, ne doveva conseguire necessariamente che gli intermediari dovevano acquistare dal produttore a prezzi superiori a quelli di mercato. Nella realizzazione di un mecca-nismo fraudolento che, secondo la difesa, vedeva coinvolti sia gli intermediari sia i produttori, per la Corte d'appello appare difficile comprendere il motivo per cui gli intermediari dovessero rifornirsi, già sulla carta, a prezzi superiori a quelli di mercato, una circostanza che, in caso di verifiche, poteva agevolmente rivelare (assieme alla vendita inferiore al prezzo di acquisto) l'intero meccanismo fraudo-lento. In sostanza, se vi era un accordo tra produttore e società cartiera, come sostiene anche la difesa, vi sarebbe stata la possibilità di indicare in fattura un qualsiasi prezzo convenuto tra le parti, senza manifestare un prezzo di vendita fuori mercato, che, oltre tutto, per effetto della successiva rivendita ad un prezzo inferiore, dimostrava la fittizietà del trader. È infatti evidente, osserva la Corte territoriale, che, in base a tale ipotesi, vi era la possibilità di convenire l'indicazione in fattura di un prezzo più "realistico", in quanto la complicità tra produttore e trader e gli accordi (illeciti) sottostanti avrebbero consentito di regola' re diversa-mente la partita, senza manifestare all'esterno un rilevante indice della frode. Se ne ricava, dunque, per i giudici di appello, con considerazione non ma-nifestamente illogica, qualche dubbio sul fatto che gli acquisti da parte delle so-cietà del [OSCURATO:PERSONA] fossero effettivamente acquisti a prezzi di mercato. Si aggiunga, poi, per i giudici di appello, quanto riferito dal teste BERNARDI, sia pure in forma ipotetica, riguardo eventuali meccanismi spartitori. Quando la G. di F. aveva eseguito una perquisizione presso il [OSCURATO:PERSONA]' aveva rinvenuto un pro-spetto compjlato da quest'ultimo in cui, a fronte delle cessioni, riconosceva alla controparte un valore, ovvero per ogni tonnellata riconosceva 25 euro al cliente; in corrispondenza a tali annotazioni era statTtrovata annotata una P (che secondo gli inquirenti poteva corrispondere alle ditte del [OSCURATO:PERSONA]) e una F (che, secondo gli inquirenti, poteva corrispondere alle iniziali del [OSCURATO:PERSONA]). Si tratta, come già precisato, di mera ipotesi (il richiamo è alla deposizione BERNARDI, pagg. 42-43 verbale del 19/3/15). Sono anche stati constatal forti movimentazioni in denaro 17in contante (prelievi e versamenti) da parte del [OSCURATO:PERSONA]' (il riferimento in sen-tenza è sempre alla testimonianza BERNARDI a pag. 43 verbale cit.), che pure per i giudici territoriali possono assumere un significato nell'ottica accusatoria. In ogni caso resta il fatto, per la Corte d'appello, questo sì certo, della vendita ad un prezzo inferiore a quello di acquisto da parte delle cartiere e della creazione di un meccanismo che consentiva all'acquirente finale di detrarre l'Iva (commisurata al prezzo pagato), cosa che non sarebbe avvenuta in caso di rap-porto diretto con il fornitore estero intracomunitario. Per la Corte d'appello, peral-tro, anche l'esempio fatto dalla difesa a pag. 57 dell'atto di appello non sembra esatto, per le ragioni indicate a pag. 15/16 della sentenza impugnata, anch'esse non manifestamente illogiche, da ritenersi in questa sede integramente richiamate per economia motivazionale. 11.5. Ancora, si legge in sentenza che l'attività illecita ipotizzata a carico delle due società amministrate dal [OSCURATO:PERSONA] si è protratta per lungo tempo, ov-vero per un arco temporale di circa 7 anni dal 2004 al 2011, co mindebita detrazione di Iva per importi assai considerevoli: secondo l'ipotesi accusatona, l'indebita de-trazione di Iva, per la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ammonta complessivamente a oltre 15 milioni di euro e per la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che ha operato per soli tre anni, a oltre quattro milioni e ottocentomila euro. Ne consegue per i giudici di appello che, in base alla tesi difensiva, do-vrebbe ritenersi che, per circostanze meramente accidentali, il [OSCURATO:PERSONA], nella gestione di due diverse società, si sia sfortunatamente imbattuto nel corso di molti anni e in modo costante in società cartiere con le quali avrebbe sempre intratte-nuto rapporti in buona fede, così realizzando acquisti di acciaio per svariati milioni di euro, con milionarie indebite detrazioni di Iva. Né il ricorrente si sarebbe mai insospettito per il fatto che tali società risultavano spesso gestite in linea di fatto dalla stessa persona, che operava nel corso degli anni per conto di diverse società, società che comunque continuavano a realizzare acquisti dallo stesso produttore ([OSCURATO:PERSONA] M [OSCURATO:PERSONA]). Secondo la difesa, si legge in sentenza, si trattava di normale successione nel tempo di diverse società. Diversamente, viene puntualizzato in motivazione (pag. 16), che la temporaneità dell'attività del singolo intermediario era una ne-cessità operativa avuto riguardo ai tempi medi necessari all'amministrazione fi-nanziaria per scoprire che si trattava di soggetti totalmente inadempienti agli ob-blighi fiscali: di qui, per la Corte d'appello, l'esigenza di sostituire l'operatore ormai "bruciato" nell'ambito del meccanismo fraudolento con una nuova società, ancora 18non compromessa dalle verifiche dell'amministrazione finanziaria, in grado di ri-prendere l'attività della precedente. Appare strano per i giudici territoriali che il [OSCURATO:PERSONA], pur esperto del mercato dell'acciaio, non si sia mai allarmato per la presenza di società, riconducibili allo stesso intermediario ([OSCURATO:PERSONA]'), che si ri-fornivano dalla stessa società produttrice ([OSCURATO:PERSONA]) e che esaurivano la pro-pria operatività in pochi anni. Come illustrato nel p.v. di constatazione, proseguono i giudici territoriali, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. riceveva indifferentemente le fatture da tre società cartiere, avendo sempre come unico riferimento il [OSCURATO:PERSONA]' ed essendo consapevole che la merce proveniva dall'Olanda e in particolare dal medesimo produttore, ovvero dalla [OSCURATO:PERSONA]. Anche [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. riceveva la merce dalle due società cartiere gestite dal [OSCURATO:PERSONA]' (la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e la [OSCURATO:SOCIETA].) che si sono succedute tra loro, come società intermediarie nei confronti dello stesso produttore, senza che vi stata alcuna comunicazione della presunta cessazione di attività da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. e del subentro da parte della "nuova" cartiera ([OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]). Anzi, è stato addirittura accertato che alle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] in alcuni casi siano stati alle-gati gli ordini di acquisto indirizzati dalla stessa [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a [OSCURATO:SOCIETA]., senza che il [OSCURATO:PERSONA] si sia insospettito di tale singolare circostanza, che dimostra per la sentenza impugnata l'interscambiabilità delle due società nel meccanismo fraudolento (rinviando la motivazione dei giudici di appello a quanto attestato nel p.v. c. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.). Senza contare, aggiungono i giudici di appello, che, come riferito nel p.v. di constatazione, la società [OSCURATO:SOCIETA]. veniva sostituita nelle forniture di merce dalla nuova "creatura" del [OSCURATO:PERSONA]' anche se all'epoca era una società ancora formalmente operativa. In pratica, per la Corte territoriale, [OSCURATO:SOCIETA]. continuava ad esistere sulla carta ma cessava il suo rap-porto commerciale con [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in quanto aveva semplicemente esau-rito la sua funzione nell'ambito del meccanismo della frode carosello perché, nelle considerazioni non manifestamente illogiche dei giudici di appello, è necessario cambiare periodicamente gli enti coinvolti nel meccanismo della frode, allo scopo di consentire alle stesse persone di continuare, pur con una diversa veste formale, ad alimentare l'evasione di imposta ai danni dell'Erario. 11.6. Proseguono, ancora, i giudici di appello sottolineando come nella sen-tenza impugnata è stata sottolineata l'esistenza di rapporti quasi esclusivi tra le società che agivano come trader e le società del [OSCURATO:PERSONA], nel senso che i volumi di affari realizzati dalle cartiere risultavano quasi totalmente destinati alla vendita di acciaio inox alle due società gestite dall'odierno imputato. 1911.7. Ulteriore elemento valorizzato dalla sentenza è il fatto che, a seguito del pvc nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e del successivo sequestro preventivo, il formale amministratore della società, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], decise, come riconosciuto anche dalla difesa nell'atto di appello (v. pag. 17), di "scendere a patti" con l'Erario e accettò una transazione onerosissima che comportò l'esborso di 5 milioni di euro per ottenere la rinuncia del Fisco ad ogni pretesa nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in relazione alle fatture elencate al capo B). Orbene, come si legge in sentenza, secondo la difesa, con argomentazioni riproposte pressoché in maniera pedissequa dinanzi a questa Corte, si trattò della scelta del "male minore" decisa allo scopo di poter proseguire l'attività, pur nella presunta convinzione da parte del [OSCURATO:PERSONA] dell'infondatezza di tali pretese dell'E-rario e delle imputazioni di utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Si tratta, tuttavia, puntualizza la Corte d'appello, con efficacia logica insindacabile in questa sede, di affermazione indimostrata ed inverosimile, in quanto si può fondatamente ritenere che una persona che sia certa o convinta dell'infondatezza delle pretese dell'Erario ben difficilmente accetterebbe di privarsi di una somma di tale rilevanza, senza cercare di far valere le proprie presunte ragioni nei confronti dell'amministrazione finanziaria. 11.8. Analogo rilievo viene ancora attribuito alle sentenze emesse dalle [OSCURATO:PERSONA] di primo e di secondo grado nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:SOCIETA]. Si tratta della sentenza del 29/10/13 della [OSCURATO:PERSONA] di Verona e dalla sentenza del 22/6/17 della [OSCURATO:PERSONA] di Venezia. In entrambe le sentenze, si legge nella sentenza impugnata, viene confermata l'ipotesi che la società [OSCURATO:PERSONA] avesse operato acquisti nell'ambito di un complesso sistema di frodi carosello in quanto le società con le quali aveva intrattenuto rapporti erano in realtà soggetti c.d. missing traders con la mera funzione di lucrare sull'Iva che non veniva versata dando origine ad ope-razioni inesistenti. Venivano pertanto condivisi i rilievi contenuti nell'avviso di ac-certamento e nel processo verbale di constatazione del 27/7/12 richiamato espres-samente negli avvisi e veniva conseguentemente ritenuta non solo l'esistenza di palesi anomalie e irregolarità nell'attività delle aziende definite missing traders ma anche la consapevolezza in capo agli organi della società ricorrente di tali anomalie e dell'attività fraudolenta. Nella penultima pagina della sentenza di primo grado veniva inoltre affermato come fossero significativi anche gli esiti degli accerta-menti relativi agli anni 2009 e 2010 operati nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. società che aveva continuato la gestione di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] sentenza 20in grado di appello la "perfetta conoscenza" da parte di [OSCURATO:PERSONA] del con-testo nel quale operava e delle incongruenze rilevate dall'ufficio; veniva conse-guentemente respinta la pretesa da parte della società ricorrente di essere estra-nea alla frode carosello scoperta dall'amministrazione delle imposte e di aver sem-pre operato nell'assoluta convinzione di intrattenere rapporti economici con inter-mediari effettivi e non con cartiere sulla base delle specifiche esigenze rappresen-tate da un mercato particolare come quello dell'acciaio. In entrambi i gradi di giu-dizio, la società ricorrente era difesa, tra l'altro, si legge, dal dr. C. [OSCURATO:PERSONA]. Orbene, precisa la Corte d'appello, pur dovendosi dare atto della non coin-cidenza dei criteri di valutazione in sede di processo tributario e di processo pe-nale, le due decisioni citate appaiono comunque significative. 11.9. Ancora, evidenziano i giudici di appello che la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., pur in relazione agli acquisti realizzati apparentemente dalle società gestite dal [OSCURATO:PERSONA]', intratteneva rapporti diretti con i fornitori esteri e non per il tramite dell'apparente venditore. Il richiamo in sentenza è a quanto emerge dal p.v. di constatazione nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., atteso che l'esame dei dati informatici condotti dalla G. di F nei confronti del [OSCURATO:PERSONA]' aveva dimostrato che presso il suo indirizzo mail esistevano tracce di corrispondenza diretta tra i responsabili della [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) e coloro che operavano per conto di [OSCURATO:PERSONA] (ovvero lo stesso [OSCURATO:PERSONA], la nipote Anita REVERBERI, il sig. [OSCURATO:PERSONA] NEGRINI) (il riferimento è alla pag. 27 p.v. di constatazione). Tale corrispondenza veniva inviata solo per conoscenza al [OSCURATO:PERSONA]' a dimostrazione del fatto, per la Corte d'appello, che tutti erano consapevoli del suo ruolo mera-mente formale. La disamina della posta elettronica aveva dimostrato che molti accordi relativi agli ordini di acquisto, alla consegna della merce, nonché alla ri-chiesta della merce avvenivano tra il [OSCURATO:PERSONA] e la REVERBERI e il sig. [OSCURATO:PERSONA] (v. pag 27-28 e 31 p.v.c.). Nello stesso senso, si legge in sentenza, anche la testimonianza di [OSCURATO:PERSONA] (pag. 12 e ss. verbale del 19/3/15). Per quanto riguarda i rapporti con NGR e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., per la Corte, con motivazione non manifestamente illogica, non è neppure spendibile l'argo-mento utilizzato dalla difesa dell'esigenza da parte del [OSCURATO:PERSONA] di conoscere l'identità dell'acciaieria produttrice, anche per far valere garanzie per eventuali difetti della merce (il riferimento è alle pag. 38 e ss. atto di appello), in quanto era pacifica la provenienza da un'unica acciaieria, ovvero [OSCURATO:PERSONA]. Né, ancora, per i giudici territoriali, l'esigenza di avere specifiche informazioni sulle caratteri- 21stiche del prodotto doveva necessariamente essere richiesta direttamente al pro-duttore, come sostiene la difesa (il richiamo è alle pagg. 40-41 atto di appello). Anzi, prosegue la sentenza, l'avvertita esigenza di contattare direttamente il pro-duttore per tali informazioni costituisce una indiretta dimostrazione che "l'agente esclusivista" non era in grado di fornire tali informazioni e non era disponibile a svolgere il suo compito, ovvero quello di richiedere tali informazioni al produttore di cui curava, professionalmente ,l'esclusiva di rivendita; non si vede dunque il motivo per la Corte territoriale per cui tali informazioni non potessero (o doves-sero) essere richieste dal [OSCURATO:PERSONA] al "suo fornitore", ovvero "all'intermediario accreditato" che, in realtà, proprio in quanto operatore fittizio e meramente car-tolare, non aveva la capacità professionale di rispondere a tali domande. Lo stesso [OSCURATO:PERSONA], rileva la Corte d'appello, in parte si fa carico di tale problema (il riferimento è alla pag. 10 del verbale del 17/5/18), nel tentativo di spiegare i contatti diretti con [OSCURATO:PERSONA], che cerca di giustificare con la "scarsa assistenza" del [OSCURATO:PERSONA]' ("ci fu ... richiesta ... c'era un problema logistico di 'ri-tardi, di risposte di questo loro agente ... per bypassare i ritardi che ci potevano essere dall'assenza, dalla latitanza di questo [OSCURATO:PERSONA]' che ogni tanto si vede che andava al mare e non lavorava ... per rapporti diretti intendevo questo, poi biso-gnerebbe vedere in quale contesto questa domanda mi è stata fatta ... " ) (v. pag. 9 verbale del 17/5/18). Trattasi, anche questa, di argomentazione riproposta in sede di legittimità. Tuttavia, come evidenzia la Corte d'appello con argomenta-zione logica, si tratta dell'ennesima indiretta conferma dell'assenza e della scarsa partecipazione del [OSCURATO:PERSONA]', che costituisce un indizio ulteriore del suo vero ruolo, a tutti evidente. 11.10. Un ulteriore indizio di un rapporto diretto tra produttore e società del [OSCURATO:PERSONA] viene ricavato dalla sentenza impugnata da una circostanza riferita dal teste BERNARDI. In particolare, si legge in sentenza, esistono mail in cui FAN-TUZZI comunicava a [OSCURATO:PERSONA] di aver provveduto a pagare alla [OSCURATO:PERSONA] ("quella merce che ti ho ordinato io con l'ordinativo,....l'ho pagata alla GLO-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]' con bonifico del....") (v. pagg. 49-50 del verbale citato, 19/3/15). Per i giudici di appello è evidente l'assurdità di una tale informazione, posto che, rilevano i giudici di appello/se la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. fosse stato il reale fornitore della società del [OSCURATO:PERSONA], a chi altri doveva essere pagata la fornitura?" E' dunque chiaro, nell'ottica dei giudici territoriali, che anche tali co-municazioni in cui si conferma che l'ordinativo era stato già direttamente indiriz-zato dal [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA], sono compatibili solo con la vera identità del fornitore del [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]) e del carattere meramente apparente del 22transito dei pagamenti tramite [OSCURATO:PERSONA]. Argomentazione questa, ancora una volta, on manifestamente illogica. 11.11. Elemento di grande importanza, per la Corte d'appello, sono poi gli anomali meccanismi di pagamento. I pagamenti, ricorda la sentenza impugnata, venivano effettuati immediatamente o anche a pochi giorni dalla fornitura (che è cosa diversa da pagamento anticipato). Come sottolineato anche dal primo giu-dice, tali modalità di pagamento (entro pochi giorni dall'emissione del documento fiscale e per l'intero importo), oltre ad essere inusuali, derivano sia dal fatto che le società cartiere non disponevano di propri capitali per realizzare gli acquisti di merce (come comprovato dal fatto che i fondi ricevuti venivano immediatamente accreditati al fornitore estero), sia dal fatto che anche il fornitore estero era con-sapevole che la controparte formale era solo una cartiera priva di capitale e che, in caso di inadempimento da parte del cliente finale, non avrebbe potuto disporre di strumenti contrattuali per agire nei confronti del reale destinatario della forni-tura. Vi sono stati anche pagamenti anticipati, come riferito dalla teste [OSCURATO:PERSONA] (ad es. i pagamenti di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]-PANY: v. ad es. pag. 24 verbale del 19/3/15). Anche il [OSCURATO:PERSONA] ha riconosciuto che in alcuni casi vi sono stati pagamenti anticipati (v. pagg. 5-6 verbale del 17/5/18). 11.12. Particolare pregnanza, poi, viene attribuita dalla sentenza d'appello alla circostanza che, nello stesso momento in cui si sono verificate le prime inizia-tive della G. di F. nei confronti del [OSCURATO:PERSONA]', improvvisamente sono cessati gli acquisti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. tramite le due società cartiere [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e si sono attivati rapporti diretti di fornitura tra la società del FAN-TUZZI e la [OSCURATO:PERSONA], ovvero con il produttore olandese con cui fino a quel momento il rapporto veniva intrattenuto tramite i c.d. missing traders. Tale circo-stanza, attestata nel p.v. di constatazione (v. pag. 30), è stata verificata tramite interrogazioni alla banca dati VIES. Per la Corte d'appello, con motivazione im-mune dai denunziati vizi motivazionali, risultava cosi provato come, a seguito dell'interruzione dell'operatività del soggetto interposto, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ab-bia attivato immediatamente il suo rapporto diretto con il produttore, che ormai non poteva più essere mediato da parte dei correi ormai individuati dalle indagini in corso. Si verificava cioè, per la Corte d'appello, l'attivazione di un rapporto di- 23retto che fino a quel momento sembrava impossibile (almeno secondo la prospet-tazione della difesa), in quanto doveva essere necessariamente mediato dall'in-termediario esclusivista. 11.12.1. Importante, è, ancora, il passaggio argomentativo in cui la Corte d'appello ricorda come, nel momento della scoperta del meccanismo fraudolento, si è verificata un'ulteriore situazione che merita di essere segnalata e che pure dimostra il "diretto" rapporto tra il produttore estero e la società del [OSCURATO:PERSONA]. Il [OSCURATO:DATA_NASCITA], si legge in sentenza, la G. di F. di Milano eseguiva una per-quisizione nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA]' che è uno dei protagonisti del meccani-smo fraudolento, quale gestore della "costellazione" di società che nel corso degli anni aveva assicurato alla [OSCURATO:PERSONA] e poi alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. le forni-ture provenienti dal produttore olandese [OSCURATO:PERSONA]. In poco tempo, l'appro-fondimento delle indagini aveva condotto alla scoperta di indizi rilevanti che disve-lavano i tratti essenziali del meccanismo della frode carosello. In particolare, i giudici territoriali sottolineano come detto meccanismo non poteva realizzarsi se non attraverso la consapevole collaborazione di soggetti che operavano per conto del produttore. Si legge in sentenza che, all'epoca, il "fornitore" della [OSCURATO:PERSONA]-CIAI era la società cartiera [OSCURATO:PERSONA] e quest'ultima, al momento dei fatti, vantava nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un credito di 1.605.994 euro, come emerge dalla scheda contabile reperita presso la società del [OSCURATO:PERSONA] nei con-fronti di [OSCURATO:PERSONA]. Ora, a seguito delle iniziative della G. di F. di Milano, [OSCURATO:PERSONA] non poteva saldare il proprio debito nei confronti del formale cre-ditore [OSCURATO:PERSONA] sas in quanto ormai i conti correnti di tale società erano controllati dalla G. di F. Occorreva pertanto trovare una soluzione che consentisse di risolvere il problema contabile ed economico con [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA]. I! problema, prosegue la sentenza, veniva in parte risolto con un reso di merce (la cui formale motivazione non nriulta altrimenti chiarita o spiegata) non ancora venduta da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ai propri clienti. La merce veniva restituita non a [OSCURATO:PERSONA] sas ma direttamente a [OSCURATO:PERSONA], come risulta dai DDT acquisiti con allegati CMR che hanno ad oggetto la consegna del materiale al tra-sportatore FERCAM e il trasporto della merce fino in Olanda. L'importo della merce resa ammontava a euro 1.152.631,07, corrispondente ad un valore del prodotto pari a 960.525,89 (imponibile), oltre Iva al 20% (euro 195.105,18). L'imponibile di 960.525,89 veniva stornato in data 8/7/11 dal conto acceso al fornitore [OSCURATO:PERSONA] sas (v. pag. 47 pvc). Con lettera raccomandata del 23/6/11, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avvertiva [OSCURATO:PERSONA] della sospensione dei pagamenti, pagamenti che, per quanto esposto, non potevano essere più eseguiti in favore del "fornitore", 24ormai inquisito in base alle indagini della G. di F. di Milano. La partita patrimoniale doveva però essere chiusa con note di accredito, ma tali documenti, a seguito degli accessi della G. di F., non potevano essere emessi da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] sede di controllo presso [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in data 23/9/12, i funzionari dell'A-genzia delle Entrate avevano chiesto l'esibizione delle note di accredito relative ai resi di merce, che non erano state ancora emesse. In tal modo, però, l'IVA relativa al reso di merce (euro 195.105,18), detratta in occasione della registrazione delle fatture, era rimasta invariata in favore di [OSCURATO:PERSONA]. Inoltre, da un confronto tra l'importo del credito risultante dalla scheda contabile nei confronti del fornitore [OSCURATO:PERSONA] (come detto, 1.605.994,35) e il valore del reso, residuava anche un credito in favore di [OSCURATO:PERSONA] sas, che risultava ancora impagato, per un importo di 453.363,28 euro, pari all'imponibile di 377.802,73 euro oltre all'Iva al 20% (euro 75.560,55). In tale situazione, si registrava una comunicazione via mail del 26/7/11 proveniente dal "consulente" commercialista di [OSCURATO:PERSONA] dott. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] e indirizzata al [OSCURATO:PERSONA]. Si tratta, prosegue la sentenza, dello stesso soggetto che, in questa sede, opera come consulente di [OSCURATO:PERSONA] e che poi difenderà [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nell'impugnazione degli avvisi di accertamento. Con tale mail, si legge in sentenza, il dott. [OSCURATO:PERSONA] trasmetteva al [OSCURATO:PERSONA] una bozza di cessione del credito da [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA], nella quale erano indicate anche le modalità della comunicazione di cessione del credito (che avrebbero dovuto avvenire in plico raccomandato aperto per conferire data certa alla cessione del credito). Alla mail era allegata la bozza di accordo di cessione intervenuto tra [OSCURATO:PERSONA] sas e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., rispetto al quale il debitore ceduto teoricamente non era interessato e non doveva fornire consenso. 11.12.2. Attraverso tale complessa, quanto utile ricostruzione, i giudici di appello argomentano, ancora una volta in maniera non manifestamente illogica, circa la consapevole fraudolenza dell'operazione da parte del [OSCURATO:PERSONA]. Con la ces-sione di credito, infatti, si legge in sentenza, veniva però conferita formale giusti-ficazione, a fronte dell'immediata sospensione dei pagamenti nei confronti di GLO-[OSCURATO:PERSONA], alle necessarie future movimentazioni finanziarie direttamente da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a [OSCURATO:PERSONA] che era ancora in attesa del pagamento della fornitura. La soluzione, per la Corte territoriale, si rendeva necessaria per by-pas-sare [OSCURATO:PERSONA] sas, ormai "bruciata" dalle iniziative della G. di F. di Milano, che aveva scoperto la sua natura di missing trader. Si vuoi così evidenziare nella sentenza impugnata che il [OSCURATO:PERSONA], se effettivamente in buona fede rispetto alla 25 yetreale operatività della [OSCURATO:PERSONA] sas, doveva essere teoricamente indiffe-rente (e al limite neppure essere a conoscenza) delle problematiche di [OSCURATO:PERSONA] sas e dei suoi rapporti con [OSCURATO:PERSONA]. In realtà, osserva la Corte d'ap-pello con logica motivazione, la "crisi" determinata dall'intervento della G. di F. di Milano, che aveva scoperto il maccanismo della frode carosello, e l'esigenza di una sistemazione delle partite contabili ed economiche che ne erano derivate e che ancora residuavano al momento di tale intervento, poteva avvenire solo attraverso soluzioni concordate tra tutti i protagonisti del meccanismo fraudolento, e cioè con una gestione triangolare, come era sempre stato, di tale rapporto (anche se GLO-[OSCURATO:PERSONA] aveva un ruolo ormai secondario a causa del disvelamento della sua natura di missing trader e la questione doveva trovare soluzione tra i veri "termini economici" delle operazioni, ovvero [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.). La ge-stione triangolare della crisi determinata dalle iniziative della G. di F., dunque, secondo la Corte d'appello, illumina e conferma in via retrospettiva la reale natura dei rapporti e la consapevole partecipazione di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (o per meglio dire del [OSCURATO:PERSONA]) al meccanismo fraudolento anche nella fase ordinaria prece-dente Q, ovvero nel "periodo felice" anteriore all'intervento della G.di F. Si tratta, per i giudici territoriali, di una circostanza decisiva ai fini della definitiva conferma dell'ipotesi accusatoria. Per completezza, la sentenza torna sulla bozza di accordo di cessione di credito (il richiamo in sentenza è alla pag. 50 pvc). La cessione di credito, che viene effettuata come cessione pro soluto, ri-guarda l'importo di 645.468,46 (cessione che viene regolata con una compensa-zione di presunti crediti di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] sas). La somma di 645.468,46 comprende l'importo di 453.363,28 euro (che corrisponde, come già evidenziato all'obbligazione non ancora pagata da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. comprensiva dell'imponibile di 377.802,73 oltre all'iva al 20%, pari ad euro 75.560,55), più l'importo di 192.105,18, corrispondente all'Iva calcolata sul valore del reso di merce già riconsegnata in Olanda (Iva corrispondente all'imponibile di euro 960.525,89). Con la bozza di accordo di cessione, [OSCURATO:PERSONA] sas si impegnava ad accreditare ad [OSCURATO:PERSONA] nelle future note di accredito l'Iva rela-tiva ai resi già operati, ai sensi dell'art. 26 DPR n. 633/72. Tuttavia, si legge in sentenza, come rilevato dall'Agenzia delle Entrate, poiché le fatture cui si riferi-vano i resi risultavano ricomprese nel termine di un anno, il soggetto cedente ([OSCURATO:PERSONA]), ai sensi del citato art. 26, avrebbe dovuto portare in detrazione I'Iva corrispondente alla variazione dell'Iva eventualmente versata e il cessionario ([OSCURATO:PERSONA]), che avesse già registrato l'operazione e non avesse ancora ef-fettuato il pagamento, doveva registrare la corrispondente variazione. Di conse-guenza, come evidenziato nel pvc, per la Corte d'appello, non vi era giustificazione 26per una cessione del credito relativo all'imposta da [OSCURATO:PERSONA] sas a [OSCURATO:PERSONA] (v. pag.52-53 pvc), cessione che era solo funzionale alla salvaguardia degli interessi economici dei protagonisti del precedente meccanismo fraudolento. La salvaguardia di tali interessi ha potuto essere realizzata anche in questo caso, per la Corte d'appello, solo con la decisiva partecipazione del [OSCURATO:PERSONA]. 12. Alla luce delle complessive argomentazioni svolte, per la Corte d'ap-pello, non assumono carattere decisivo le osservazioni difensive relative alle pe-culiarità del mercato dell'acciaio e, in particolare, le testimonianze e gli elementi probatori acquisiti relativi alla presenza nel mercato non solo di acciaierie munite di laminatoio, ma anche di intermediari accreditati presso i produttori (c.d. trader), alcuni dei quali privi di magazzino o dotati di strutture più o meno "agili" (il riferi-mento è alle pagg. 20 e ss. atto di appello). Argomenti, anche questi, sostanzial-mente ripresi dal ricorso in questa sede. Infatti, precisa la Corte d'appello, da un lato è stato provato che le società definite come missing trader erano dei soggetti che operavano in modo fittizio e non semplicemente degli intermediari privi di magazzino o con organizzazione ri-dotta o, come scriveva l'allora appellante, minimale. Inoltre, la prova della consa-pevolezza da parte del [OSCURATO:PERSONA] della partecipazione ad un meccanismo fraudo-lento è stata ritenuta sulla base delle complessive argomentazioni esposte che vanno ben oltre tale dato fattuale. È chiaro, secondo la sentenza, che deve essere ipotizzato un coinvolgi-mento nella frode anche di soggetti che operavano per conto del produttore. Del resto, se è vero che il referente di un gruppo di società che procuravano acciaio dalla [OSCURATO:PERSONA] era il [OSCURATO:PERSONA]', è emerso che i responsabili di tali società erano dei prestanomi (il teste BERNARDI li ha qualificati come pensionati o gente da ricovero). Appare quindi improbabile per i giudici di appello, che, non solo il [OSCURATO:PERSONA], ma anche i responsabili di [OSCURATO:PERSONA] potessero accettare, senza nessuna seria verifica, di trattare affari milionari con società amministrate da sog-getti che erano chiaramente prestanonni e che non potevano garantire alcuna af-fidabilità né da un punto di vista economico, né sotto altri profili (si veda in tal senso quanto riferito dal BERNARDI a pag. 49 verbale sten.) 13. I giudici territoriali, infine, dedicano ampio spazio al tema dei rapporti delle società amministrate o gestite dal [OSCURATO:PERSONA] con le società gestite da [OSCURATO:PERSONA]. Un discorso a parte, infatti, sostiene la Corte d'appello, meritano i rapporti intercorsi tra [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. prima e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. con le società 27gestite con l'organizzazione facente capo a [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. Si tratta delle società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. rapportatasi con [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e della società MA.[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. rapportatasi con [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] le società, ricorda la sentenza d'appello, erano di fatto gestite da [OSCURATO:PERSONA]. La questione viene esaminata nella sentenza di primo grado a pagg. 18-19 e a pag.20. Anche in questo caso, rileva la sentenza, i rapporti hanno avuto lo scopo e il risultato di omettere il versamento dell'imposta sul valore aggiunto, attraverso una complessa operazione "iriangolare". La frode è stata scoperta nell'ambito di una più ampia indagine che ha visto coinvolta la Procura della Repubblica di Ferrara e la [OSCURATO:PERSONA] di Bologna, indagine che ha portato alla contestazione del reato di truffa ag-gravata ai danni dello Stato da parte di soggetti che hanno falsamente attestato la loro qualifica di esportatori abituali. 13.1. In questi casi, come bene sottolinea la sentenza, la frode Iva avviene secondo il seguente schema, con operazioni che avvengono, a differenza delle precedenti, all'interno del territorio nazionale. La società missing trader acquista merce dal reale fornitore nazionale in regime di non imponibilità Iva in base alla falsa dichiarazione di intento attestante la qualifica di esportatore abituale. La so-cietà poi cede la stessa merce al reale acquirente (nel nostro caso [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.), sul presupposto che nessuna imposta sarà versata all'Erario in quanto si tratta di società prive di strutture che accumulano debiti di fatto ine-sigibili. Per quanto riguarda [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., il fornitore nazionale [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha eseguito vendite di prodotto alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. con operazioni non imponibili ai fini IVA ex art. 8, co. 1, lett. c), DPR 633/1972, in base alla falsa dichiarazione d'intento di rivestire la qualifica di esportatore abituale. Viene docu-mentata la consegna della merce dalla [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA], rnentrè in realtà la merce non viene mai consegnata alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (che non dispone di depo-sito), ma direttamente alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (reale acquirente). La merce viene venduta sotto costo da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. applicando un'aliquota Iva del 20% e contabilizzando un'imposta che [OSCURATO:PERSONA] non verserà. mai all'Erario (mentre l'acquirente la porta in detrazione). In particolare, si legge in sentenza: a) vi è stata compilazione di DDT falsi, in quanto la società missing trader è priva di depositi e non può aver preso in consegna tonnellate di acciaio per poi riconsegnarle ad [OSCURATO:PERSONA]; b) la merce viene consegnata diretta-mente ad [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; c) la fatturazione da parte del missing trader nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] è anteriore alla fatturazione da parte del fornitore reale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; d) la merce viene fatturata sotto costo da 28parte di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ad [OSCURATO:PERSONA]. Viene sottolineata l'anomalia degli acqui-sti di merce da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., tramite l'interposizione di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (l'anomalia si spiega con la necessità di approfit-tare di un meccanismo che consentiva di evadere l'Iva), considerato che tra [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. esistevano consolidati rapporti (viene anche meno lo strumentale argomento utilizzato nelle precedenti frodi della mancanza di ac-creditamento nei confronti del produttore estero e della "necessità" di rivolgersi ad agenti esclusivisti): infatti, spiegano i giudici di appello con argomentazioni ancora una volta non manifestamente illogiche, come evidenziato nel p.v. di con-statazione, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] Remo, soci della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., erano soci anche di [OSCURATO:PERSONA] spa, incorporata nel dicembre 2002 da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] erano soci della società agricola [OSCURATO:PERSONA]; anche [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. si è servita, come [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:SOCIETA]. delle stesse società interposte utilizzate fittiziamente nei rapporti con il produttore olandese [OSCURATO:PERSONA] (ovvero [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.); analogamente le due società hanno intrattenuto illeciti rapporti con [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (il richiamo è, più ampiamente, alla pag. 70 p.v.c. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.), etc. Del tutto analogo, spiega la sentenza, è il meccanismo illecito realizzato da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nei confronti di MA.[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] è stato notato, [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. intratteneva il rapporto con la società interposta non tramite il legale rappresentante ma tramite la persona di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] (le richie-ste di materiale venivano rivolte all'indirizzo mail della ditta individuale di CIAN-CIMINO); per di più le conferme degli ordini nei confronti della società del FAN-TUZZI non provenivano da MA.[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ma da altra società pure utiliz-zata dallo stesso sodalizio criminale, la [OSCURATO:SOCIETA]., a riprova per i giudici territoriali della fungibilità tra soggetti diversi, con riscontro dell'ipotesi di realiz-zazione di operazioni da parte di soggetti privi di qualsiasi struttura commerciale ed economica che figuravano solo nominalmente e che erano sostanzialmente in-terscambiabili (nella totale indifferenza del F ANTUZZI). Si aggiunga, secondo la Corte d'appello, che sia [OSCURATO:PERSONA] sia [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. hanno emesso fatture nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e MA.[OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in regime di non imponibilità Iva, in base alla falsa dichiarazione di intento come esportatore abi-tuale. E' stata poi operata una compensazione tra il credito generato da tali fatture (relative a cessioni non imponibili) con il credito in favore delle società missing trader derivante dalle fatture relative alle cessioni di acciaio in favore di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (imponibili Iva). 29Si tratta, conclusivamente, per la Corte d'appello, di operazioni che com-provano l'interesse delle società del [OSCURATO:PERSONA] ad intrattenere tali illeciti rapporti con le società gestite dal [OSCURATO:PERSONA] (trattandosi, i osserva in sentenza, di inte-resse reciproco), nell'ambito di un rapporto meramente cartolare. Per quanto ri-guarda [OSCURATO:PERSONA], ad esempio, precisa la Corte d'appello, l'importo delle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (non imponibili) nei confronti della società del [OSCURATO:PERSONA] è stato quasi interamente compensato con l'intero debito nei confronti della società missing trader per complessivi euro 712.593,40, derivante dalle "forniture" apparentemente realizzate da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in favore della so-cietà del [OSCURATO:PERSONA]. Appare anomalo, per i giudici di appello, anche tale rapporto di reciproca compravendita con le società del [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. acquistano prodotto dalle società del [OSCURATO:PERSONA], ma a loro volta rivendono il proprio prodotto alle stesse società. Di tale anomalia, osserva la Corte d'appello, si era accorta la difesa che aveva approntato spiegazioni allo scopo, riproposte sostanzialmente anche in sede di legittimità, ritenute però non adeguatamente provate o fumose (v. pag. 34 atto di appello: [OSCURATO:PERSONA] avrebbe ceduto a [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. partite di acciaio obsolete (c.d. slow moving) che aveva in magazzino e che non le servivano). La reciprocità delle vendite aveva invece, per i giudici territoriali, lo scopo di cui sopra. Ne consegue, per la Corte d'appello, ancora una volta con argomentazioni non manifestamente illogiche, che non può essere condivisa anche per tali rapporti (operazioni con le società del [OSCURATO:PERSONA]), la tesi difensiva della buona fede del [OSCURATO:PERSONA], rappresentato come "vittima abituale" ed "ignara" di frodi perpetrate da terzi malintenzionati per evasioni milionarie di Iva in danno dell'Erario. Né la circostanza che, come evidenziato nell'atto di appello, e riproposta pressoché in-tegralmente in sede di legittimità, il [OSCURATO:PERSONA] si presentasse agli appuntamenti "scortato" dai Carabinieri poteva costituire una circostanza tranquillizzante e tale da rafforzare un particolare affidamento del [OSCURATO:PERSONA] nei confronti del suo inter-locutore. 14. Orbene, al cospetto di tale, ampio ed approfondito, apparato argomen-tativo, le doglianze del ricorrente, anzitutto, si appalesano generiche per aspecifi-cità, non confrontandosi con le argomentazioni svolte dalla Corte d'appello a con-futazione dell'identico motivo di appello con cui si sollevava la doglianza, "repli-cata" davanti a questa Suprema Corte. Il ricorso si presenta quindi inammissibile sotto tale profilo, trovando applicazione il principio generale secondo cui è inam-missibile il ricorso per cassazione fondato su motivi non specifici, ossia generici ed 30indeterminati, che ripropongono le stesse ragioni già esaminate e ritenute infon-date dal giudice del gravame o che risultano carenti della necessaria correlazione tra le argomentazioni riportate dalla decisione impugnata e quelle poste a fonda-mento dell'impugnazione (Sez. 4, n. 18826 del 09/02/2012 - dep. 16/05/2012, Pezzo, Rv. 253849). 15. Analogamente è a dirsi, quanto all'esistenza di presunti vizi logico - giuridici della sentenza impugnata, atteso che la relative censure sono del tutto prive di pregio, in quanto attraverso le relative dogliante il ricorrente, piuttosto che dolersi di effettive violazioni di legge o di presunti deficit argomentativi dei provvedimenti censurati, tenta di ottenere da questa Corte una (ri)valutazione nel merito delle emergenze processuali, invece attentamente valutate dai giudici sus-seguitisi nel corso del giudizio, prive di aporie logiche e immuni da vizi logico - argomentativi. Ciò è del resto agevolmente rilevabile dallo stesso tenore delle critiche mosse alla sentenza impugnata, per come dettagliatamente descritte nell'illustra-zione del primo motivo di ricorso, che rendono evidente detto tentativo. Pacifico è, del resto, che in tema di motivi di ricorso per cassazione, pur dopo la novella codicistica introdotta con la I. n. 46 del 2006, non hanno rilevanza le censure che si limitino ad offrire una lettura alternativa delle risultanze probatorie, dal mo-mento che il sindacato della Corte di cassazione si risolve pur sempre in un giudizio di mera legittimità (tra le tante: Sez. 6, n. 36546 del 03/10/2006 - dep. 03/11/2006, Rv. 235510 - 01). Né, infine, va dimenticato che gli accerta-menti (giudizio ricostruttivo dei fatti) e gli apprezzamenti (giudizio valutativo dei fatti) cui il giudice del merito sia pervenuto attraverso l'esame delle prove, sorretto da adeguata motivazione esente da errori logici e giuridici, sono sottratti al sinda-cato di legittimità e non possono essere investiti dalla censura di difetto o con-traddittorietà della motivazione solo perché contrari agli assunti del ricorrente; ne consegue che tra le doglianze proponibili quali mezzi di ricorso, ai sensi dell'art. 606 cod. proc. pen., non rientrano quelle relative alla valutazione delle prove, specie se implicanti la soluzione di contrasti testimoniali, la scelta tra divergenti versioni ed interpretazioni, l'indagine sull'attendibilità dei testimoni e sulle risul-tanze peritali, salvo il controllo estrinseco della congruità e logicità della motiva-zione (tra le tante: Sez. 4, n. 87 del 27/09/1989 - dep. 11/01/1990, Rv. 182961 - 01). Controllo, nella specie, agevolmente superato dalla sentenza impugnata. 3116. Il terzo motivo, con cui il ricorrente si duole del trattamento sanziona-torio, quanto all'intervenuto riconoscimento delle circostanze attenuanti generi-che, è privo di pregio. Il giudice di appello, come si legge a pag. 25 della sentenza, non ha errato nel rideterminare la pena, in quanto ha ritenuto di dover muovere da una pena superiore al minimo edittale, individuandola in 4 anni (pur a fronte del minimo edittale per il reato in questione, di 1 anno e 6 mesi di reclusione ratione temporis applicabile) e non già in 4 anni e 3 mesi di reclusione, come il primo giudice. La Corte d'appello giustifica, inoltre, la riduzione per le attenuanti generiche non nella massima estensione, proprio valutando la sistematicità del coinvolgimento del ri-corrente in attività delittuose che avevano interessato due società. Quanto alla doglianza di non.aver nemmeno tenuto conto dell'integrale risarcimento del debito tributario intervenuto prima dell'inizio del giudizio di primo grado, trattasi di rilievo non pertinente, atteso che di tale circostanza i giudici mostrano di tener conto laddove applicano l'ulteriore riduzione ex art. 13-bis, d. Igs. n. 74 del 2000. Quanto, poi, all'ulteriore contraddizione in cui sarebbero incorso nel rico-noscere i doppi benefici di legge, si tratta di censura irrilevante sotto il profilo pratico, dolendosi di una motivazione con cui la Corte approda al riconoscimento dei doppi benefici di legge richiesti, non avendo quindi alcun interesse a dolersene. 17. Il quarto motivo, con cui si duole della violazione dell'art. 13-bis, d. Igs. n. 74 del 2000, con riferimento alla diminuente prevista ed all'esclusione delle pene accessorie di cui all'art. 12, d. Igs. citato, per il principio del favor rei, è invece parzialmente fondato. Correttamente la sentenza impugnata viene censurata per non aver appli-cato l'art. 13-bis, d. Igs. n. 74 del 2000 ai fatti in esame. Osserva il Collegio, tuttavia, che non può essere censurata la riduzione nella misura di 1/3 anziché di un 1/2 da parte dei giudici di merito, atteso che, se è ben vero che l'art. 13 del Digs. n. 74 del 2000 (che contemplava la circostanza attenuante oggi prevista dal comma 1 dell'art. 13-bis), nel testo in vigore dal 17- 9-2011 al 21-10-2015 per effetto del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla L. 14 settembre 2011, n. 148 - il cui art. 2, comma 36-vicies bis, aveva disposto che "Le norme di cui al comma 36-vicies semel si applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione de/presente decreto") - che ne aveva modificato l'originaria stesura sostituendo l'espressione "fino alla metà" con quella "fino ad terzo", non poteva essere applicato, in virtù dell'art. 2, cod. pen., attese le modifiche successivamente intervenute dal 22-10- 322015 con il D.Igs. n. 158/2015 che ha riportato all'originaria previsione della ridu-zione "fino alla metà" l'art. 13-bis, comma primo (inserito dall'art. 12, comma 1, D.Igs. 24 settembre 2015, n. 158), a fronte dell'intervenuto pagamento predibat-timentale del debito tributario. Tuttavia, osserva il Collegio, l'art. 13-bis indica la riduzione "fino alla metà" e non "della metà", conseguendone che la riduzione da 3 anni di reclusione ad anni 2 di reclusione, per come operata, nella misura di un terzo, non possa definirsi illegittima, rientrando nella cornice consentita dalla norma evocata. Diversamente è a dirsi quanto al fatto di non aver il giudice di appello escluso ex art. 13-bis, le pene accessorie (recita il comma primo della citata di-sposizione: "...e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12..."), attesa peraltro la già intervenuta esclusione dell(stesse per il capo b), per il quale ancora si procede limitatamente all'annualità 2001, nel presente giudizio. A quanto sopra, può, tuttavia, porre rimedio questa Corte ex art. 620, lett. I), cod. proc. pen., eliminando la predetta statuizione. 18. Alla dichiarazione di inammissibilità parziale del ricorso non segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali né al versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, atteso l'accoglimento del ricorso quanto al quarto motivo nei termini suindicati. P. P.Q.Msorie, che elimina. Dichiara inammissibile, nel resto, il ricorso. Così deciso, il 6 maggio 2022 [OSCURATO:PERSONA] ler estensore [OSCURATO:PERSONA] ente Al i. . arcella [OSCURATO:PERSONA] IN C,' RTO 33