Cassazione n. 26190/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 9495-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro A2A [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE G. MAZZINI 134, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 728/7/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] di PESCARA, depositata il 31/07/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 11/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. RILEVATO L'Agenzia ricorre avverso la sentenza della CTR per l'Abruzzo — Pescara che ha riformato la pronuncia della CTP di Chieti ove non erano apprezzate le ragioni della contribuente in tema di recupero Iva sulle operazioni interessanti la contribuente e derivate da un contratto di lungo termine tra la controllante tedesca e la controllata italiana circa la gestione della centrale di cogenerazione di Gissi, relativamente all'anno di imposta 2013. Il ricorso è affidato a due motivi. Ha spiegato difese la contribuente. In prossimità dell'adunanza, la società contribuente ha depositato memoria a sostegno delle proprie conclusioni. CONSIDERATO Ragioni di priorità logica suggeriscono di invertire l'esame dei motivi rispetto all'ordine di prospettazione nel ricorso. Con il secondo motivo si prospetta censura ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. per omessa motivazione, nullità della decisione e violazione dell'art. 132, n. 4 c.p.c. e art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per aver la CTR omesso di pronunciarsi sulla censura formulata in ordine all'inerenza dei costi all'attività svolta dalla contribuente. Sul punto è sufficiente rammentare che per costante giurisprudenza la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle Ric. 2020 n. 09495 sez. MT - ud. 11-05-2022 -2- evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio detidendi posta a fondamento dell'atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975). Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1", 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6"-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5", 13 aprile 2021, n. 9627)» (Cfr. Cass., VI, n. 2237/2022). Nella specie, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia insufficiente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo un'adeguata esposizione delle ragioni sottese all'accoglimento dell'appello della contribuente (al di là di ogni considerazione sul piano della loro fondatezza in diritto), con particolare riguardo all'inerenza ed alla congruenza dei costi rispetto all'attiva di impresa. A tal proposito, premesso che «non è posta in discussione l'effettività dei costi fatturati ma solo l'inerenza dei costi all'attività di impresa», la sentenza impugnata ha messo in risalto che «spettava all'amministrazione finanziaria fornire la prova - nella specie mancante e neanche desumibile dagli elementi di valutazione emergenti ex actis dell'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione (..) o del carattere abusivo o elusivo di tale operazione (..)». Ric. 2020 n. 09495 sez. MT - ud. 11-05-2022 -3- Per cui, è evidente che la illustrata motivazione del detisum raggiunge la soglia del minimo costituzionale. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 60 d.P.R. n. 633/1972 e 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto illegittimo il disconoscimento della detrazione IVA operata dall'Ufficio sul presupposto che essa si fondava su una variazione di spesa, rapportata al tasso di cambio eurogranco svizzero, non inerente il servizio fornito dalla società italiana tenuto conto che il prezzo della prestazione era in euro, così da rendere inutile il correttivo stesso, con conseguente illogicità e macroscopica irragionevolezza del costo portato in detrazione e per aver erroneamente posto a carico dell'Ufficio l'onere probatorio. Secondo questa Corte, in tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 75, comma 5, ora art. 109, comma 5, del D.P.R.22 dicembre 1986 n. 917 medesimo, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo. Peraltro, l'onere di provare e documentare l'imponibile maturato e dunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa, grava sul contribuente (Cass., Sez. 5", 11 gennaio 2018, n. 450; Cass., Sez. Ric. 2020 n. 09495 sez. MT - ud. 11-05-2022 -4- 5", 21 novembre 2019, n. 30366; Cass., Sez. 5^, 19 dicembre 2019, n. 33915; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2224). Per cui, l'antieconomicità e l'incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa (Cass., Sez. 5^, 6 giugno 2018, n. 14579; Cass., Sez. 5^, 26 settembre 2018, n. 22938). La nozione di inerenza, dunque, implica quella di congruità, sicché deve escludersi la deducibilità di costi sproporzionati o eccessivi, in quanto non inerenti (Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2018, n. 13596), attenendo alla compatibilità, coerenza e correlazione dei costi non ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta idonea a produrre redditi (Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2018, n. 12738; Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2019, n. 29179; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2020, n. 902). Così, descrivendo il riparto ed il contenuto dell'onere della prova in materia di inerenza, si è sottolineato che quest'ultima integra un giudizio sulla riferibilità del costo all'attività d'impresa, quindi con natura qualitativa (Cass., Sez. 5", 17 luglio 2018, n. 18904; Cass., Sez. 5^, 28 dicembre 2018, n. 33574; Cass., Sez. 5^, 8 giugno 2021, n. 15932). Spetta, però, al contribuente l'onere della prova "originario", che quindi si articola ancora prima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa. Soltanto quando l'amministrazione finanziaria ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l'inerenza con due modalità. Da un lato, può contestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e, quindi, la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza, mentre dall'altro RIC. 2020 n. 09495 sez. MT - ud. 11-05-2022 -5- può addurre l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (da ultime: Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2224; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, n. 19168). In materia di IVA ben diversa è l'incidenza, sulla valutazione di inerenza, del giudizio di congruità, che non condiziona, né esclude il diritto a detrazione, salvo che l'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione, e dunque esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, sia «tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA», per cui <da circostanza che un'operazione economica sia effettuata ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo, e dunque a un prezzo superiore o inferiore al prezzo normale di mercato, è irrilevante» (Corte Giust., 20 gennaio 2005, causa C-412/03, [OSCURATO:PERSONA] G5sabijck AB - vedansi anche: Corte Giust., 9 giugno 2011, causa C285/10, [OSCURATO:PERSONA] de Servicio; Corte Giust., 26 aprile 2012, cause C-621/10 e C129/11, Balkan; Corte Giust., 2 giugno 2016, causa C263/15, Lajvér; Corte Giust., 2 maggio 2019, causa C-133/18, [OSCURATO:PERSONA] GmbH; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2017, n. 2875; Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2018, n. 2240; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2018, n. 18904; Cass., Sez. 5^, 14 giugno 2019, n. 16010; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8716; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2021, n. 19212). Con riguardo all'IVA, pertanto, il giudizio di congruità non investe il giudizio di inerenza, ma la contestazione dell'Ufficio e, in particolare, i contenuti della prova posta a suo carico, che non può essere soddisfatta adducendo la mera antieconomicità dell'operazione, di per sé priva di rilievo (Cass., Sez. 5^, 14 giugno 2019, n. 16010). Ciò significa che, in materia di IVA, «l'inerenza del costo non può essere esclusa in base ad un giudizio di congruità della spesa, salvo che Ric. 2020 n. 09495 sez. MT - ud. 11-05-2022 -6- l'amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza di connessione tra costo e l'attività d'impresa» (Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2018, n. 19804; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2867; Cass., Sez. 5^, 14 giugno 2019, n. 16010; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8716). Pertanto, non può attribuirsi rilevanza all'allegata antieconomicità dell'operazione in difetto della prospettazione (e della prova) del suo carattere manifesto e macroscopico, esulante dal normale margine di errore di valutazione economica e tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA (Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2867). In definitiva, la contestazione dell'amministrazione finanziaria non può limitarsi all'individuazione di un mero scostamento dell'entità dei costi da presunti "canoni di normalità del mercato" (condotta che, peraltro, non risulterebbe legittimata da nessuna disposizione normativa prevista nell'ordinamento tributario), ma deve consistere nella positiva affermazione che tali costi, sulla base di elementi oggettivi, siano estranei all'attività d'impresa concretamente esercitata, così da determinare un giudizio di inerenza negativo; diversamente si realizzerebbe un'ingiustificata e intollerabile ingerenza nelle scelte imprenditoriali» (Cfr. Cass., VI, n. 2237/2022). Nella specie, in conformità al principio enunciato, il giudice di appello ha correttamente ritenuto che l'onere di provare l'assoluta incongruenza e la manifesta antieconomicità dei costi non contestati (in relazione all'aleatorietà insita nella clausola di adeguamento del corrispettivo convenuto tra le parti alla variazione del tasso di cambio tra Euro e [OSCURATO:PERSONA]) rispetto all'attività di impresa gravasse sull'amministrazione finanziaria anziché sulla contribuente, essendo Ric. 2020 n. 09495 sez. MT - ud. 11-05-2022 -7- necessaria la dimostrazione di un'evidente e palese disallineamento rispetto ai valori medi di mercato. Là dove, secondo l'accertamento fattone dal giudice di appello, nessun elemento significativo era stato fornito a riscontro di tale allegazione (cfr. precedente specifico tra le stesse parti — 9493/2020 R.G — ord. n. 2237/2022). Rimane assorbito il motivo riproposto dal contribuente in grado di appello. Pertanto, il ricorso è infondato e dev'essere rigettato, mentre le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo; rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 - quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM La Corte rigetta il ricorso. Condanna l'Agenzia delle entrate alla rifusione delle spese di lite del presente giudizio di legittimità a favore dell