Cassazione n. 17034/2026

elle entrate, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,– controricorrente –avversola sentenza n. 1905/5/2016 pronunciata in data 11 luglio 2016dalla Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata il 19luglio 2016;Numero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del19 febbraio 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];La Corte osserva:1. A seguito di processo verbale di constatazione del 15/12/2012la [OSCURATO:PERSONA] di Bari dell'Agenzia delle entrate notificava allasocietà contribuente, in data 08/11/2013, l'avviso di accertamento n.TVF030105353/2013 per l'anno 2009 ai fini IRES e IRAP, in quanto indata 15/11/2012 i funzionari dell'Agenzia delle entrate DirezioneProvinciale di [OSCURATO:PERSONA] avevano redatto processo verbaledi constatazione al termine verifica fiscale. Dall'analisi del bilanciorelativo all'esercizio 2008 era stato rilevato, quale valore dellerimanenze finali al 31/12/2008, l'importo complessivo di euro2.397.030,00, pari ad euro 2.210.450,00 per rimanenza di merci edeuro 186.580,00 per imballaggi. In ordine al valore delle merci inrimanenza la società rappresentava di aver utilizzato il criterio del costod’acquisto e, quindi, al valore di acquisto delle merci erano statisommati i costi di diretta imputazione costituiti da fertilizzanti,manodopera e costi residuali. L’Agenzia riteneva che la società nonavesse fornito alcuna documentazione giustificativa con riferimento aicosti di diretta imputazione e, pertanto, considerava l’importo di euro510.014,18 indicato nel valore delle rimanenze iniziali come nondocumentato, procedendo a recupero a tassazione, ai sensi dell’art.109 del d.lgs. 917/1986, delle rimanenze iniziali dell’anno 2009, poichéi costi recuperati a tassazione avevano contribuito alla determinazionedelle rimanenze finali dell’esercizio 2008.2. [OSCURATO:PERSONA] di Bari, riuniti i ricorsiproposi dalla società avverso gli avvisi di accertamento per gli anni2008 e 2009, con sentenza n. 3517/12/2014 annullava entrambi gliNumero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/2026dal contribuente, in quanto inerenti all’attività imprenditoriale svolta eritenendo erronea la rettifica delle rimanenze finali ed iniziali, poichéla rettifica in diminuzione delle esistenze iniziali degli esercizi 2008 e2009, con un minor costo deducibile ai fini della tassazione, implicanecessariamente che anche il valore delle rimanenze finali dell’esercizio2007 e 2008 dovesse essere rettificato in diminuzione per il pariimporto, con un minor ricavo imponibile.3. [OSCURATO:PERSONA] della Puglia ritenevalegittimo l’avviso di accertamento per l’anno 2008 unicamente per ilrecupero di euro 4.024,63, oltre Iva su complessivi euro 538.776,68ed invece rigettava l’appello della società contribuente in relazioneall’avviso di accertamento per l’anno 2009, condannandola alle spesedi lite, ritenendo corretto che l’Ufficio avesse proceduto aldisconoscimento di quella parte dei componenti di reddito imputati arimanenze finali dell’anno 2008 e, quindi, a rimanenze iniziali dell’anno2009, oggetto di recupero.4. La società propone ricorso per cassazione affidandolo a tremotivi. L’Agenzia delle entrate deposita con controricorso.5. Le parti non hanno depositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la società contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 92 e dell’art. 110 del d.P.R. 917/1986, dell’art. 67del d.P.R. 600/1973 e dell’art. 163 del d.P.R. 917/1986, in quanto laCommissione Tributaria Regionale, in violazione del principio dicontinuità dei valori fiscali, di cui all’art. 92, comma 7, del d.P.R.917/1986, e del divieto di doppia imposizione, di cui agli art. 67 deld.P.R. 600/1973 e 163 del d.P.R. 917/1986, ha proceduto a rettifica indiminuzione delle esistenze iniziali dell’esercizio 2009 con un minorNumero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/2026costo deducibile ai fini della tassazione, senza procedere alla rettificain diminuzione anche del valore delle rimanenze finali dell’esercizio del2008, con conseguente minor ricavo imponibile. In sostanza, lamedesima rettifica doveva necessariamente coinvolgere i due anniconsiderati per consentire che, in virtù del principio di continuità deivalori fiscali, le rimanenze iniziali coincidessero con quelle finali, e pernon incorrere nella violazione del divieto di duplicazione d’imposta, peril quale lo stesso componente reddituale non può essere sottoposto duevolte ad imposta, prima come componente positivo di reddito e poinell’anno successivo sotto forma di riduzione dei costi.1.1. Il motivo è infondato.1.2. Come è evidente sotto il profilo logico, oltre che contabile, lerimanenze iniziali (componenti negative di reddito) corrispondono allerimanenze finali dell'esercizio precedente (componenti positive direddito).Questa Corte ha affermato il principio secondo il quale, in tema dideterminazione del reddito d'impresa, trova applicazione il principiodella cd. continuità di bilancio sancito dall'art. 92 del d.P.R. n. 917 del1986, con la conseguenza che le rimanenze finali di un eserciziocostituiscono esistenze iniziali di quello successivo, fermo restando,peraltro, il potere dell'Amministrazione finanziaria, in sede diaccertamento, di rideterminare il valore delle rimanenze medesime(Cass., Sez. 5, 26/09/2018, n. 22932; Cass.sez.5, 23/03/2025, n.7704).1.3. [OSCURATO:PERSONA] in relazione all’avviso del2009 ha confermato l’accertamento ed in particolare ha ritenutolegittimo il disconoscimento della somma di euro 510.014,00costituente una parte dell’importo ascrivibile alle esistenze inizialidichiarate dalla contribuente nell’anno 2009, ed ha anche affermatoche è indiscutibile che il valore delle rimanenze finali al 31 dicembreNumero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/20262008 non potesse che essere lo stesso di quelle al 1 gennaio 2009(rettificato ed oggetto di recupero). In tale contesto ha considerato,quindi, illegittimo l’operato dell’Ufficio che, per la determinazione delleesistenze iniziali al 1 gennaio 2008, in virtù di quanto accertato per il2009, aveva proceduto a rettificare con la stessa percentuale lerimanenze, dovendosi considerare che, se i costi non vengonodocumentati per un’annualità, questo non è necessariamente unelemento che rimanga costante con le stesse proporzioni nel tempo.Ciò posto, la Commissione ha affermato che se era stato ritenutolegittimo l’accertamento della [OSCURATO:PERSONA] di Bari dell’Agenziadelle entrate che aveva ridotto il valore delle esistenze iniziali all’1gennaio 2009 per euro 510.014,00, dello stesso valore devono ritenersiridotte le rimanenze finali al 31 dicembre 2008, con conseguenzialeannullamento della riduzione delle esistenze iniziali al 1 gennaio 2008compiuta dall’Ufficio per euro 461.411,19 nell’avviso di accertamentoper il periodo d’imposta 2008.1.4. In tal modo non risulta violato il principio di continuità deivalori in bilancio, perché proprio il corrispondente valore dellerimanenze finali al 31/12/2008 (in virtù del recupero effettuato sulleesistenze all’[OSCURATO:DATA_NASCITA]) è stato considerato dalla CommissioneTributaria Regionale per l’annullamento della ripresa effettuatadall’Ufficio con riferimento alle rimanenze iniziali all’[OSCURATO:DATA_NASCITA], conconseguente esclusione anche della doppia imposizione oggetto didivieto.2. Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la violazionedell’art. 112 c.p.c., e, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è statooggetto di discussione tra le parti.Numero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/2026Ad avviso della contribuente, la [OSCURATO:PERSONA] omesso di pronunciarsi sull’eccezione decisiva e tempestivamentesollevata di divieto di doppia imposizione fiscale violando il dispostodell’art. 112 c.p.c. ed ha omesso l’esame circa il fatto decisivo per ilgiudizio della mancata rettifica in diminuzione delle rimanenze finali al31/12/2008 con conseguente violazione dell’art. 360, primo commanum. 5, c.p.c.2.1 Il secondo motivo è infondato.2.2. Alla luce di quanto esposto nell’argomentare il rigetto del primomotivo di ricorso deve escludersi sia l’omessa decisione in ordineall’eccezione di divieto di doppia imposizione, sia l’omesso esame delfatto ritenuto decisivo dell’omessa rettifica in diminuzione dellerimanenze finali al 31/12/2008.2.3. Il divieto di doppia imposizione è previsto dall'art. 67 e dall’art.163 del d.P.R. n. 600 del 1973 e censura la reiterata applicazione dellamedesima imposta in dipendenza dello stesso presupposto che non siverifica in caso di duplicità meramente economica del prelievo,nemmeno se riferito allo stesso reddito (Cass., 23 settembre 2020, n.19931, Cass., 25 maggio 2016, n. 10793; Cass. 29 maggio 2018, n.13503; Cass. 27 settembre 2011, n. 19687, richiamate da Cass. sez.5, 19/5/2025, n. 13345).Il recupero effettuato per l’anno 2009 ha riguardato le esistenzeiniziali dello stesso anno 2009 ed il recupero effettuato per l’anno 2008ha riguardato le esistenze iniziali del 2008. [OSCURATO:PERSONA] tributariaregionale proprio in considerazione del disconoscimento dell’importo dieuro 510.014,00 nell’ambito delle esistenze all’[OSCURATO:DATA_NASCITA] e dellaconseguente speculare riduzione delle rimanenze al 31/12/2008 ha poiprovveduto a ridurre il recupero disposto sulle esistenze dichiaratedalla società contribuente all1/1/2008.Numero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/2026Risulta evidente come nel caso di specie la Commissione tributariaregionale nel valutare entrambi gli avvisi di accertamento,confermando quello relativo all’anno d’imposta 2009 e annullandoparzialmente quello relativo all’anno d’imposta 2008, non ha omessoalcuna pronuncia in ordine alla prospettata duplicazione dell’imposta,né, tantomeno, non ha valutato la questione della riduzione dellerimanenze finali al 31/12/2008. Deve in ogni caso riconoscersi che, afronte di presupposti diversi, non è configurabile alcuna duplicazionedell’imposta e che la [OSCURATO:PERSONA] haespressamente affrontato la questione delle rimanenze finali al31/12/2008 in virtù del recupero d’imposta in relazione aldisconoscimento dei costi per l’importo di euro 510.014,00 tra leesistenze all’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il reddito è dunque imputato all’anno 2009 e non al 2008, nonevincendosi così in alcun modo la violazione denunciata dalla parte.3. Con il terzo motivo di ricorso la società contribuente deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 109 del d.P.R. 917/1986.[OSCURATO:PERSONA] ha errato laddove haaffermato che il contribuente non ha adeguatamente giustificato edimostrato, nell’ambito del più ampio valore delle merci in rimanenzaal 31/12/2008, l’importo di euro 510.014,18; spettava infattiall’[OSCURATO:PERSONA] fornire la prova della diversavalorizzazione dei costi di diretta imputazione, già documentati ecomprovati dal contribuente nell’ambito dei più ampi costi di esercizio.3.1. Va premesso che l’Ufficio procedeva ad accertamento ai sensidell’art. 39, comma 1 lett. b), del d.P.R. 600/1973 e, pertanto, secondoil metodo analitico o contabile.[OSCURATO:PERSONA] ha evidenziato che inrelazione al valore delle rimanenze finali al 31/12/2008 la società, suNumero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/2026richiesta dell’Ufficio, ha prodotto un prospetto analitico dal quale, inassenza di documentazione, non è stato possibile verificare l’esattavalutazione e correlazione oggettiva dei costi alle merci in magazzino,né, come risulta anche dal processo verbale di constatazione, è statopossibile risalire a documenti di spesa relativi a tali costi in modo dapoterne valutare l’effettivo sostenimento.3.2. Con specifico riferimento all’onere della prova relativo ai costiva anche ribadito, come più volte precisato da questa Corte, che “Intema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuentel'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestatadall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costideducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia statacontabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista unadocumentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, laragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, indifetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato airicavi o all'oggetto dell'impresa” (ex plurimis, Cass. n. 13300 del2017).3.3. Nel caso di specie, a fronte di quanto ricostruito dallaCommissione Tributaria Regionale, non può accogliersi la censuraarticolata dalla società contribuente, non essendo riscontrabile, allaluce della giurisprudenza richiamata, un’inversione dell’onere dellaprova con specifico riferimento alla documentazione ritenuta carenteche la contribuente, anche per il principio della c.d. vicinanza dellaprova, aveva l’onere di produrre.Né rileva ad avviso della Corte la valutazione complessiva dei costinell’esercizio finanziario di riferimento possa soccorrere al fine diritenere fornita la prova delle spese contestate, essendo risultatacarente la prova dell’esistenza dei costi stessi con riferimento alleNumero registro generale 5132/2017Numero sezionale 1647/2026Numero di raccolta generale 17034/2026Data pubblicazione 30/05/2026rimanenze e non avuto riguardo all’attività imprenditoriale svolta nelsuo complesso.4. In definitiva, il ricorso va rigettato con conseguentesoccombenza del ricorrente ai sensi dell’art. 91 c.p.c.La Corte, P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenziadelle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro5.300,00, a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 19 febbraio 2026Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]