Cassazione n. 23273/2024

a seguente SENTENZA suiricorsi iscritt i a i n n . 12192 /201 9 R.G. e 16529 /20 21 propostida AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma,via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; Oggetto:creditoIVA – rimborso– fallimento – principiodi diritto –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PE C : an- [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domici- liatapresso lo studio del difensore in Roma, Viale delle Milizie n. 9 ; –controricorrente e ricorrente incidentale – rispettivamenteavverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]- gionale dell ’Emilia - Romagna n.2 348 / 5 /201 8 depositata l’8 ottobre 2018,non notificata, e n.1486 /4/2020 depositata il 14 dicembre 2020, nonnotificata. Uditala relazione svolta nella pubblica udienza del 23 aprile 2024 dal consiglierePierpaolo Gori. Uditele conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del So- stitutoProcuratore [OSCURATO:PERSONA] , nel senso del rigetto dei ricorsi principaliriuniti . Uditaper l’Avvocatura dello Stato ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] F erretti e per la controricorrente,l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] . Fattidi causa Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Regione Emilia-Romagnan.2348/5/2018 depositata l’8 ottobre 2018 veniva ri- gettato l'appello principale dell' Agenzia delle Entrate e dichiarato im- procedibilel'appello incidentale della fallita società [OSCURATO:SOCIETA]. , avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bologna n. 975/11/15che aveva accolto il ricorso introduttivo contro il diniego di rimborson.508 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] relativo ad IVA 2013 .La controversia traeva origine dal fatto che n egli anni 2003 - 2008 la società– costituita in data 23.7.2003 e dichiarata fallita il 23.4.2009 - maturavaun credito IVA pari ad euro 167. 987 , costantemente indicato nelledichiarazioni dei redditi presentate per tali periodi d'imposta come dariportarsi negli esercizi successivi per la compensazione e, da ul- timo,nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta 2008 . Il creditonon compariva più nelle dichiarazioni dei redditi presentate dal fallimentodella società per il quadriennio successivo e veniva inserito solo nella dichiarazione dei redditi presentata dalla contribuente per l'annodi imposta 2013, con un'istanza di integrale rimborso formulata dallacontribuente ex art. 30, comma 4, del d .P.R. n. 633/1972. L’Am- ministrazionefinanziaria rigettava l’ istanza di rimborso c on provvedi- menton. 508 dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] , ritenendo non ricorre ssero i presupposti previsti dalla legge. Successivamente, la fallita società proponeva in data23.07.2014 anche un ’ istanza di rimborso a nomal o . Il giudice di prime cure riteneva infondata la richiesta di rimborso ex art.30, co mma 4 cit. , in quanto la somma oggetto della pretesa resti- tutoria era considerata superiore al minore degli importi delle ecce- denzedei due anni precedenti . Tuttavia, la CTP riteneva il ricorso me- ritevoledi accoglimento ai sensi del 2° comma del l’ art icolo da ultimo menzionato,dovendo essere riconosciuto il diritto al rimborso dell'ec- cedenza,vertendosi in caso di cessa zi one dell'attività . L’Agenzia proponeva appello principale evidenziando , tra l’altro, l’as- senzadei presupposti per il rimborso , tanto in ragione d e l 4° comma quanto del 2° comma dell’art.30 , sia in quanto la domanda ammini- strativanon era stata introdotta in relazione a quest’ultimo titolo, sia perassenza di cessazione dell’attività della società, smentita dalla so- pravvivenzadella partita IVA. Ladecisione di primo grado veniva confermat a in sede di appello , ma sullabase di argomentazioni parzialmente diverse . La CTR riteneva, ai fini della richiesta di rimborso ai sensi del quarto comma dell’art.30 citato,che il computo delle ultime tre annualità dovesse partire a ri- troso dalla dichiarazione del 2009 e non dalla domanda di rimborso presentatanel 2014 , con conseguente dimostrazione da parte del fal- limentodel titolo per l’accoglimento del ricorso introduttivo . Inoltre,ai fini del secondo comma della previsione suddetta, come già ilgiudice di primo grado anche la CTR affermava la spetta nz a de l rim- borso in ragione della cessazione dell’attività di impresa, considera to chela società era stata dichiarata fallita il 21.4.2009, senza autorizza- zioneall'esercizio provvisorio , e che la norma attribui va comunque al contribuenteil diritto di rimborso dell'IVA eccedente , con conseguente rigetto dell’appello dell’Agenzia e improcedibilità dell’appello inciden- talecondizionato proposto dalla contribuente . Avverso tale decisione ha proposto ricorso principale per cassazione l’Agenziadelle Entrate , affidato a quattro motivi (erroneamente nume- rati alle pagg.13 e 14) , cui ha replica to la contribuente con controri- corsoe appello incidentale condizionato per quattro motivi , che illustra con memori e . Anteriormente alla pubblica udienza, la società fallita proponeistanza di riunione della controversia con il processo iscritto all’RGN16529/2021. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Regione EmiliaRomagna n.1486 /4/2020 depositata il 14 dicembre 2020 veniva rigettatol'appello principale dell' Agenzia delle Entrat e avverso la sen- tenzadella [OSCURATO:PERSONA] di Bologna che, con la sentenzan. 332 /1/1 7 , aveva accolto il ricorso introduttivo proposto dal fallimento [OSCURATO:SOCIETA] . avverso la cartella di pagamento n.02020160007371288relativa ad IVA 2012 emessa dall’Ufficio ex art. 54 bis d.P.R. n. 633/1972 . Con tale cartella l’Agenzia delle Entrate, dopoavere disconosciuto il credito IVA con il diniego sull’istanza pre- detta,provvedeva al recuper o dello stesso.LaCTP, dopo aver rilevato la sostanziale sovrapponibilità tra il prece- dente processo - deciso dalla CTR con sentenza n.2348 /5/2018 av- versoil diniego di rimborso in cui accertava la prova del diritto della contribuenteal rimborso dell’IVA - e il presente processo di impugna- zionedella cartella relativa al medesimo credito IVA di cui all’istanza di rimborso,accoglieva il ricorso del Fallimento annullando la cartella. Egualmente, il giudice d’appello prendeva atto che , con sentenza n.2348/5/2018,la CTR aveva già accolto il ricorso avverso il diniego di rimborso del credito IVA per la somma di euro 168.867,00 e conclu- devadichiarando indebito il recupero operato dall’Amministrazione at- traversola cartella di pagamento impugnata. Avversosiffatta sentenza ha proposto ricorso principale per cassazione l’Agenziadelle Entrate, per tre motivi (uno erroneamente numerato a pag.24), cui ha resistito il Fallimento con controricorso e appello inci- dentalecondizionato per due motivi, che illustra con memori a . Ragionidella decisione 1.In via pregiudiziale , in accoglimento della richiesta delle parti i due processi,che vertono sul medesimo credito IVA chiesto a rimborso dal Fallimentoe denegato dall’Amministrazione, oggetto di successiva car- telladi pagamento emessa per conto dell’Agenzia e opposta, devono essereriuniti per connessione oggettiva e soggettiva ex art.274 cod. proc. civ., il più giovane (RGN 16529/2021) al più risalente (RGN 12192/2019). 2. Su di un piano logico dev’essere esaminato prima il ricorso RGN 12192/19 relativo alla sentenza della [OSCURATO:PERSONA]- naledella Regione Emilia - Romagna n.2348 /5/2018, in quanto investe laspettanza del diritto al rimborso del credito IVA . [OSCURATO:PERSONA] osserva che tale sentenza ha espresso a riguardo due distinte rationes deci- dendi. 2.1. La prima ratio viene espressa in relazione all’ art. 30, comma 4, deld.P.R. n. 633/1972 , disposto in forza del quale è stata introdotta la richiesta amministrativa di rimborso IVA , ed afferma che il computo delleultime tre annualità deve partire a ritroso dalla dichiarazione del 2009 e non dalla domanda di rimborso presentata dalla contribuente nel2014. Sulla base di tale premessa, il giudice constata che il credito IVA 2008 di euro 168.987 esposto nella dichiarazione presentata nel 2009 è il minore del triennio 2006 - 8 ed ha , per l’effetto , accertato il dirittoal rimborso dell’imposta armonizzata . 2.2.La seconda ragione della decisione è incentrata sull’ulteriore titolo dirimborso azionato ossia il secondo comma dell’ art. 30, disposto in- vocatonel ricorso introduttivo in ragione della cessazione dell’attività diimpresa, in via concorrente al richiamo alla previsione del 4° comma aifini del rimborso . Al proposito , il giudice d’appello accerta all’ultima pagina della sentenza che la società è stata dichiarata fallita il 21.4.2009,senza autorizzazione all'esercizio provvisorio e dichiara che lanorma attribui sce comunque il diritto di rimborso dell'IVA eccedente, con conseguente rigetto dell’appello dell’Agenzia e improcedibilità dell’appelloincidentale condizionato proposto dalla contribuente. 3.Ciò premesso, il Collegio osserva che c on il primo motivo di ricorso principale, si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 19, comma1, d.P.R. 633/72 e dell’art. 30 del d.P.R. 633/72 in relazione all'art.360, comma 1 n. 3, cod. proc. civ., per non aver la CTR tenuto conto del fatto che l a società contribuente ha presentato la dichiara- zionedei redditi relativa all'anno d'imposta 2008 . In tale dichiarazione è stato esposto un credito IVA da portare in compensazione pari ad euro167.987,00 e, n on essendo stato chiesto successivamente a rim- borso,per tale credito non oper erebbe la prescrizione decennale di cui all'art.2946 c od . c iv . come ritenuto dal giudice . In buona sostanza , la ricorrentesi duole del fatto che la [OSCURATO:PERSONA] abbiaritenuto che la mera “esposizione” di un credito in dichiarazione, indipendentementedal fatto che lo stesso sia chiesto a rimborso o ri- portatoin compensazione, valga com e istanza di rimborso e che il di- rittoallo stesso si estingua per prescrizione decennale. 4.Con il secondo motivo , la ricorrente principale prospetta la violazione efalsa applicazione dell'art. 19, comma 1, d.P.R. 633/72 e dell’art. 30 deld.P.R. 633/72 - in relazione all'art. 360, comma 1 n. 3, cod. proc. civ. - per aver i l giudice d ’appello ritenuto che ai sensi del quarto comma dell'art. 30 del d. P . R . 633/72 il Fallimento ha diritto al rim- borso, sul presupposto che il credito IVA del 2008 , pari ad euro 168.987,00, sarebbe stato regolarmente esposto nella dichiarazione presentatanel 2009, e che è stato il minore del triennio 2006/7/8 espo- stodalla società nelle rispettive dichiarazioni . 5.Il terzo motivo dell’Agenzia ricorrente principale , erroneamente nu- meratoa pag.13 del ricorso come secondo, deduce la violazione e falsa applicazionedell'art. 19 del d.lgs. n.546/1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ.,in relazione all'art. 360, comma 1 n. 4, cod. proc. civ . , da parte dellasentenza impugnata . Il giudice , andando oltre la materia ad essa devolutadalle parti e delimitata dall'istanza di rimborso e dal relativo diniego,avrebbe sancito, pur in assenza di un provvedimento dell'Am- ministrazione sull'istanza della contribuente finalizzata ad ottenere il rimborso del credito IVA ex art. 30, comma 2, del d. P . R . 633/72 , la spettanza del diritto al rimborso . La censura si appunta sul capo di sentenzain cui il giudice afferma che « il contribuente ha nella fattispe- ciediritto al rimborso anche ai sensi del secondo comma dell'art. 30 deld.P.R. 633/72, pur avendo chiesto la restituzione ai sensi del quarto comma:infatti in caso di impugnativa del diniego di rimborso il giudizio tributarioha per oggetto il rapporto, e non soltanto l'atto di diniego » . 6.Con il quarto motivo , per mero errore materiale numerato primo a pag.14del ricorso, viene prospettata la violazione e falsa applicazione degliartt. 19 e 30 del d.P.R. 633/1972, nonché degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. da partedella sentenza di appello , ritenuta giuridicamente errat a laddove non si sofferma sulla prova del credito chiesto a rimborso rinvenuta nella sua mera esposizione nelle dichiarazioni pregresse , mentre è oneredella parte che chiede il rimborso fornire tutta la documentazione attestante la sussistenza del credito, a fronte del diniego opposto dall’Amministrazione. 7. Il terzo motivo, che prospetta la nullità della sentenza, dev’essere esaminato in via prioritaria rispetto ad ogni altro, ed è affetto da con- correnti profili di inammissibilità e di infondatezza. 7.1. Quanto all’inammissibilità, il Collegio constata che con il mezzo di impugnazione in disamina viene prospettato un error in procedendo risultante in un vizio di ultrapetizione e, al riguardo, è ferma la giuri- sprudenza di legittimità (ad es. Cass. Sez. 3 , n. 27181del 22/09/2023) nel senso che l a rilevazione e l'interpretazione del contenuto della domanda è attività riservata al giudice di merito, sicché non è deducibile la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., quale errore procedurale rilevante ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., quando il giudice abbia svolto una motivazione sul punto, dimostrando che la questione è stata ricompresa tra quelle oggetto di decisione, attenendo, in tal caso, il dedotto errore al momento logico relativo all'accertamento in concreto della volontà della parte. 7.2. In secondo luogo, funditus, la prospettazione dell’Amministrazione non è condivisibile. Ai fini di una più completa ricostruzione della regola di diritto applicabile alla fattispecie, il Collegio rammenta che la Corte (Cass. Sez. 5 , n. 34723 del 25/11/2022; Sez. 5 , n. 18777 del10/09/2020) ha più volte affermato che i l processo tributario è an- noverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia, eventualmente, dell'avviso di accertamento o di rettifica dell'ufficio, sicché il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l'atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell'imposta demandandone la sua succes- siva quantificazione ad una parte del giudizio, sia pure sulla base di alcuni criteri, atteso che l'art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, come interpretato alla luce degli artt. 111 Cost., 6 CEDU e 47 CDFUE, esclude la pronuncia di condanna indeterminata, rendendo necessario l'esame nelmerito della pretesa, entro i limiti po- sti dalle domande di parte. 7.3. Specularmente, con riferimento non ad un atto impositivo, bensì ad un diniego di rimborso opposto dall’Amministrazione quale è quello che riguarda la fattispecie in esame, sarebbe incongrua una valuta- zione limitata alla legittimità o meno del provvedimento impugnato, ossia esclusivamente considerando i presupposti di cui all’art.30, comma 4, d.P.R. n.633/72. Ciò impedirebbe di considerare i fatti, pa- cificamente introdotti sin dalla fase amministrativa e poi nel processo a partire dal primo grado, costituiti dalla cessazione dell’attività di im- presa successiva alla declaratoria di fallimento del 21.4.2009 e dalle dichiarazioni presentate per conto della società. Il dato è evincibile dalle dichiarazioni rese dal Fallimento per le annualità 2009-12 e sino al 2013 sintetizzate nei prospetti alle pagg.4-7 del controricorso per Cassazione in cui viene unicamente riportato il credito IVA alla base del processo, senza indicazione di operazioni IVA corrispondenti ad una reale attività. Dunque, i fatti relativi all’intervenuta cessazione dell’at- tività non sono affatto circostanze nuove, e non modificano né il peti- tum, costituto dalla richiesta di rimborso del credito di euro 168.867,00, né la causa petendi, individuata nell’art.30 del d.P.R. 633/72. Alla luce di siffatte considerazioni, è indubbio il potere del giu- dice di qualificare la domanda, in relazione al secondo e al quarto comma dell’art.30, nell’ambito dei poteri di impugnazione-merito del giudice tributario sopra richiamati sulla base dei fatti prospettati dalle parti sin dalla fase amministrativa e senza nocumento alcuno del diritto di difesa.8. Ciò premesso, quanto all’approccio sostanzialistico alla nozione di “cessazione dell’attivitàeconomica”, la giurisprudenza della Corte si è espressa più volte, sia a Sezioni Unite (cfr. n. 8059 del 2016) che in Sezione semplice (v. n. 29257 del 2023), nel senso che il diritto al rimborso dell'imposta per cessazione dell'attività, ai sensi dell'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, sorge al momento della cessazione effettiva della medesima. 8.1. Orbene, oltre a quanto già in precedenza considerato, il Collegio a pag.34 del controricorso legge, con rinvio alla documentazione rile- vante prodotta già in primo grado, che l’unico bene aziendale della contribuente è stato anche venduto dal fallimento mediante incanto in regime di esenzione IVA nel corso dell’anno 2012, con conseguente impossibilità di utilizzo del credito IVA. 8.2. Vengono poi in rilievo le dichiarazioni relative al credito IVA, pre- sentate dal fallimento. Ladichiarazione prevista dall'art. 74 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo applicabile "ratione temporis", ante- riore alla modifica apportata dall'art. 11 del d.P.R. n. 542 del 1999), delcuratore o del commissario liquidatore, relativamente alle opera- zioni anteriori all'apertura o all'inizio delle procedure concorsuali, è equiparabile alladichiarazione di cessazione di attività (Cass. Sez.6 - 5 , n. 36385 del 13/12/2022) . Ne consegue che essa, al pari delladichiarazione annuale, chiude il rapporto tributario antecedente alle procedure concorsuali, e fa sorgere, da quella data, ai sensi dell'art. 30 del d.P.R. 633 del 1972, il diritto al rimborso dei versamenti d'imposta che risultino effettuati in eccedenza. L’ulteriore conseguenza è che il termine decennale di prescrizione per la richiesta del rimborso dei crediti IVA, relativo ad operazioni antecedenti alladichiarazione di fallimento, decorre dalladichiarazione di cui all'art. 74 bis cit. oppure dallo scadere del termine per presentarla (cioè dal quarto mese suc- cessivo alla nomina delcuratore fallimentare) .8.3. Nella presente fattispecie il provvedimento di diniego del rimborso ha stabilito che «non risulta agli atti presentata la dichiarazione ex art.74 bis d.P.R. n.633/72» e tale dato non è stato contestato. Tuttavia, va anche ricordato che l’interpretazione giurisprudenziale della Corte in tema di IVA è nel senso che il termine di prescrizione per il rimborso di crediti, relativi ad operazioni antecedenti all'apertura della procedura concorsuale e alla stessa procedura di amministrazione straordinaria, è decennale e decorre non solo dalla dichiarazione di cui all'art. 74-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, ma anche (cfr. Cass. Sez.5, n. 24891 del 21/08/2023 ) dalla scadenza del termine per pre- sentarla, e cioè dal quarto mese successivo alla nomina del curatore fallimentare (Cass. Sez. 5, n. 22805 del 2021; Cass. n. 27948 del 2009). 8.4. In generale, quanto al significato dell’esposizione del credito come inequivocabile volontàdi ottenere il rimborso del credito, deve tenersi distinta la domanda di rimborso del credito IVA da quella di compen- sazione dell'imposta (cfr. Cass. Sez. 5, n. 24655 del 10.8.2022). Non- dimeno, deve considerarsi anche che in casi eccezionali, in cui la com- pensazione non puòpì essere effettuata, come nel caso di specie in cui vi è stata la cessazione dell’attività, anche la richiesta in compen- sazione può rilevare. Questa infatti, comunque contiene la volontà di non perdere il credito, e l’esposizione del credito in dichiarazione può valere quale richiesta di rimborso di un’eccedenza d’imposta in prece- denza maturata e domandata entro il termine di prescrizione ordinaria. Tale soluzione è pienamente coerente con la giurisprudenza della Se- zione (cfr. Cass. Sez. 6 - 5 , n. 5024 del 12/03/2015, conforme a Cass. Sez. 5, n. 9794 del 23.4.2010) secondo la quale la richiesta di rimborso dell'eccedenza IVA, formulata dalle imprese cessate o fallite, le quali, non proseguendo l'attività, non possono portare in detrazione l'eccedenza l'anno successivo è soggetta al termine di prescrizione or- dinario decennale.9. Alla luce di quanto precede, dev’essere affermato il seguente prin- cipio di diritto: «In tema di IVA, il diritto al rimborso dell'ecce- denza d'imposta dell'imposta per cessazione dell'attività, ai sensi dell'art. 30, comma 2,del d.P.R. n. 633 del 1972, sorge al momento della cessazione effettiva della medesima e, in tal caso, l’anteriore esposizione da parte del curatore fallimentare nella dichiarazione ai fini della compensazione o detrazione, è idonea a costituire inequivocabile volont̀ di non perdere il cre- dito e così anche di ottenere il rimborso del credito,soggetto al termine di prescrizione ordinario decennale.». 9.1. Orbene, in controricorso si afferma a pag.5 che la stessa curatela fallimentare ha provveduto alla presentazione della denuncia modello unico 2009 per l’anno 2008, in cui è stato esposto il credito IVA prece- dentemente maturato per complessivi euro 167.987 come credito da utilizzare in compensazione o in detrazione per l’anno successivo. Pertanto, il curatore ha comunicato all’Amministrazione finanziaria il credito IVA, con piena applicazione del principio di diritto che precede. 9.2. Non inficia tale risultato il fatto cheda parte la fallita «con dichia- razione IVA del 28 febbraio 2014 è stato chiesto il rimborso di euro 168.867 indicando alla casella 3 del rigo VX4» (cfr. p.7 del ricorso). È vero che è stata indicata quale causale del rimborso il «codice 8 (art.30, comma 4 d.P.R. n.633/72 – rimborso della minor eccedenza detraibile del triennio)», ma il Collegio rammenta che, per giurispru- denza costante della Corte successiva alla sentenza Sez. 5, 20039 del30/09/2011, conforme tra le tante Sez. 5 , n. 19115 del28/09/2016) la compilazione del quadro "VX" della dichiarazione annuale IVA, nel rigo rubricato «importo di cui si richiede il rimborso» configura inequivoca richiesta di rimborso del vantato credito d'imposta e formale esercizio del correlativo diritto, pur subordinato al controllo, da parte dell'Agenzia, dei dati indicati in dichiarazione. La decisione del giudice d’appello, perciò, come già quella del giudice di prime cure, anche sotto il convergente profilo già menzionato si colloca all’interno del perimetro della domanda di rimborso, chiaramente espressa. 9.3. Ragionare diversamente del resto porterebbe ad un approccio de- fatigatorio e irragionevolmente penalizzante per il contribuente che, come si legge a p.2 del ricorso, ha anche proposto in data 23.7.2014, oltre all’istanza di rimborso rigettata dall’Amministrazione con provve- dimento 508 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], anche un’ulteriore istanza di rimborso ano- malo, ai fini di ottenere il rimborso del medesimo credito IVA, che l’Agenzia precisa “non [è] ancora oggetto di disamina da parte dell’Uf- ficio”. Infatti, il giudicetributario deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalla domanda di parte di rimborso, esercitata in modo non equivoco attraverso la com- pilazione del quadro "VX" della dichiarazione annuale IVA 10. Dev’essere quindi affrontato il quarto motivo, più liquido, incen- tratosulla prova del credito chiesto a rimborso , che il giudice ha rinve- nuto nella sua esposizione nelle dichiarazioni IVA e che non sarebbe statorigorosamente provato, com’è onere del richiedente il rimborso. 11.Il motivo è destituito di fondamento. Non solo sia il giudice di primo siadi secondo grado hanno riconosciuto il diritto al rimborso del credito equindi la sua esistenza in una doppia pronuncia conforme , ma la que- stione è pacifica sin dalla fase amministrativa, avendo l’Amministra- zionerigettato l’istanza unicamente perché nel triennio antecedente la dichiarazione il credito non costituiva la minor eccedenza detraibile esposta.Inoltre, nel suo controricorso il Fallimento ha anche indicato a pag.37 i passaggi degli atti difensivi nei quali l’Agenzia ha ricono- sciutoil credito senza mai contestarne l’esistenza e ha evidenziato an- che a pag.39 del ricorso, attraverso la produzione in giudizio sin dal primogrado dei registri IVA e delle liquidazioni periodiche IVA di tutti glianni in contestazione dal 2003 al 2014, del le fatture di acquisto e delledenunce IVA relative al credito, elementi di prova mai contestat i né in primo né in secondo grado dall’Amministrazione e alla base dell’accertamentodei giudici di merito sulla spettanza del diritto al rim- borsoin un doppio accertamento conforme . 12. Per effetto della reiezione dei motivi terzo e quarto divengono inammissibili per carenza di interesse i primi due motivi del ricorso principale (cfr. Cass. 11 gennaio 2007 n. 389; successive conformi, Cass.Sez. Un. 29 marzo 2013 n. 7931; Cass. 4 marzo 2016 n. 4293) , relativia distinta ratio decidendi espressa dal giudice con riferimento al calcolo della minor eccedenza detraibile nel triennio ex art . 30, comma2, del d.P.R. n. 633/1972 . Infatti , qualora la decisione impu- gnata si fondi su di una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed auto- nomee singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, l'omessautile impugnazione di tutte le rationes decidendi rende inam- missibilile censure relative alle singole ragioni esplicitamente fatte og- gettodi doglianza, in quanto queste ultime, quand'anche fondate, non potrebbero comunque condurre, stante l'intervenuta definitività delle altrenon impugnate, all'annullamento della decisione stessa. 13.Resta assorbito il ricorso incidentale condizionato all’accoglimento del ricorso principale , in cui è dedotta la violazione degli artt.132 comma2 n.4 cod. proc. civ. e 112 cod. proc. civ. quanto all’eccepita inammissibilitàdell’appello in quanto tardivo (primo motivo), alla vio- lazione e falsa applicazione dell’ art . 30, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972(secondo motivo), l’ omesso esame circa fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti con riferimento alle circo- stanze di fatto di cui alla precedente censura (terzo motivo) e viene ripropostoun motivo asseritamente non esaminato dal giudice di vio- lazionedell’art.1 comma 1 d.P.R. n.4 4 3/1 99 7 . 14.Con il primo motivo del ricorso principale iscritto all’RGN 16529/21 l’Agenziaprospetta l’omessa applicazione dell’art. 39, comma 1 bis, d. lgs. n. 546/92 e dell’art. 295 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360 comma1 n. 4 cod. proc. civ. con richiesta di riunione alla causa RGN 12192/2019e di decisione consequenziale , dal momento che la sen- tenzan.1486/4/2020 della CTR si fonda sulla sentenza della commis- sione tributaria regionale n. 2384/5/18 impugnata in cassazione nel processoconnesso e qui riunito. 15.Con il secondo motivo del ricorso principale viene prospettata, in subordine, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 132 c od . p roc . c iv . , in relazione all’art. 360, comma 1 n. 4, c od . p roc . c iv . , perché non avrebbe rispettato i limiti entroi quali è ammessa la motivazione per relationem . 16.Il terzo motivo del ricorso principale lamenta la violazione dell’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 e dell’art. 54 bis del d.P.R. 633/1972,in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 cod. proc. civ., per non averil giudice tenuto conto del fatto che la cartella di pagamento n. 020201600007371288oggetto del giudizio è stata emessa a seguito di liquidazioneautomatizzata, ex art. 54 bis del d .P.R. n. 633/1973, ef- fettuatasulla dichiarazione I VA integrativa per l’anno d’imposta 2012, tardivamentepresentata in data 16.06.2014, nella quale è stato ripor- tatoil credito IVA indicato nel Mod. Unico presentato per l’anno d’im- posta2008. I n pari data la società ha present ato dichiarazioni integra- tive,anch’esse tardive ai sensi dell’art. 2, comma 8 bis, del d .P.R. n. 322/1998vigente ratione temporis, anche per gli anni 2010 e 2011. Nonè stata integra t a la dichiarazione presentata per l’anno 2009. Nel proprioatto di appello, in merito alla legittimità del recupero a tassa- zione del credito I VA di euro 167.987,00, l’ Agenzia ha evidenzia to come,secondo la giurisprudenza , la possibilità di emendare la dichia- razione dei redditi è circoscritta a precisa cornice temporale . Infatti, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indica- zionedi un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di im- postao di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art.2, comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per lapresentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta suc- cessivo, con compensazione del credito eventualmente risultante . L a possibilitàdi emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad er- roriod omissioni in grado di determinare un danno per l’amministra- zione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dal d .P.R. n. 600 del 1973,art. 43 , mentre i l rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del d .P.R. n. 602/1973 è esercitabile entro il termine di 48 mesi dalladata del versamento. Il giudice d’appello avrebbe omesso di pro- nunciarsisulla suddetta censura. 17.Va quindi dato atto che il ricorso principale RGN 16529/21 ripro- pone,alle pagg.16 e ss. anche le quattro censure oggetto del ricorso principaleRGN 12192/19 e sopra già scrutinate. 18. I motivi del ricorso principale dell’Agenzia nel processo RGN 16529/21sono inammissibili per carenza di interesse, in conseguenza della riunione dei due ricorsi e della reiezione del ricorso principale dell’Agenzianel processo iscritto all’RGN 12192/2019 che hanno deter- minato il consolidamento del diritto al rimborso del credito oggetto dellacartella. 19.Dall’inammissibilità del ricorso principale discende inoltre l’assorbi- mentodel ricorso incidentale condizionato RGN 16529/2021 proposto dalf allimento. 20. Conclusivamente , è confermata la decisione del giudice d’appello cheha, in conseguenza della sentenza n.2348 /5/2018 del la CTR resa sul diniego di rimborso del credito IVA per la somma di euro 168.867,00,e divenuta definitiva per effetto della presente sentenza, stabilitoche è indebito il recupero operato attraverso la cartella di pa- gamentoimpugnata. 21.Al rigetto dei ricorsi principali, assorbiti gli incidentali nei due pro- cessi riuniti, fanno seguito le spese di lite, regolate secondo la soc- combenza,liquidate come da dispositivo.Sidà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 - quater,in presenza di soccombenza della parte ammessa alla preno- tazio