Cassazione n. 26360/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4150-2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente — contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], ed ,elettivamente domiciliata in Roma, al viale di [OSCURATO:PERSONA], n. 21, presso lo studio legale dell'avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 1808/01/2020 della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, depositata in data 04/08/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 11/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] che: 1. In controversia relativa ad impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IRES, IVA ed IRAP per l'anno d'imposta 2009, emesso nei confronti dell'ASD [OSCURATO:PERSONA] a seguito delle risultanze di una verifica fiscale condotta nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] e dell'ASD [OSCURATO:PERSONA] "L. Auditore", cui l'ASD accertata era legata da rapporto consortile, la CTR. della Calabria con la sentenza in epigrafe indicata rigettava l'appello dell'amministrazione finanziaria avverso la sfavorevole sentenza di primo grado ritenendo l'atto impositivo nullo per mancata allegazione al medesimo del documento in esso richiamato, in violazione del disposto di cui all'art. 7 della legge n. 212 del 2000, avendo l'Agenzia delle entrate allegato all'avviso di accertamento soltanto alcune pagine del processo verbale di constatazione redatto nei confronti di terzo soggetto. 2. Avverso tale statuizione l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo, cui replica l'intimata con controricorso. 3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 7 della legge n. 212 del 2000 e 3 della legge n. 241 del 1990 sostenendo che aveva errato la CTR a ritenere necessaria, ai fini della compiuta motivazione dell'avviso di accertamento, l'allegazione integrale allo stesso di un atto ivi richiamato, nonostante nello stesso fossero stati allegati i verbali di accesso effettuati nei confronti dell'altra associazione sportiva dilettantistica e riportato uno stralcio del processo verbale di constatazione redatto nei confronti di quest'ultima cui l'ASD accertata era legata da rapporto consortile. 2. Il motivo, che è ammissibile in quanto autosufficiente, avendo la ricorrente fotoriprodotto nel ricorso l'atto impositivo nelle parti necessarie a consentire a questa Corte il vaglio della censura proposta, e perché correttamente diretto a censurare un error in iudicando in cui è incorso il giudice di appello, è fondato e va accolto. 3. Invero, la statuizione impugnata, là dove rileva il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento per omessa allegazione integrale degli atti in esso richiamati, si pone in insanabile contrasto con il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui l'avviso di accertamento, rappresentando l'atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato "per relationem", anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio e la scelta in tal senso dell'Amministrazione finanziaria non può essere di per sé censurata dal giudice di merito, al quale, invece, spetta il potere di valutare se, dal richiamo globale all'atto strumentale, sia derivata un'inadeguatezza o un'insufficienza della motivazione dell'atto finale (cfr. Cass. n. 2907 del 2010; Cass. n. 16976 del 2012 e la giurisprudenza ivi richiamata). In buona sostanza, ha errato la CTR nel ritenere violato l'obbligo di motivazione dell'atto impositivo sul solo presupposto che allo stesso non erano stati allegati gli atti richiamati, trattandosi di attività non necessaria in quanto «l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità "integrativa" delle ragioni che giustificano l'emanazione dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 3, comma 3, della I. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva» (Cass. n. 24417 del 2018). Pertanto, la CTR avrebbe dovuto verificare se, nonostante la mancata allegazione integrale del processo verbale di constatazione redatto nei confronti di altra ASD, la motivazione dell'avviso di accertamento era comunque idonea a porre la contribuente «in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (cfr. Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 26431 del 08/11/2017, Rv. 646213, in tema di imposta comunale sugli immobili). 4. A ciò aggiungasi che l'obbligo di motivazione degli atti impositivi, sancito dall'art. 7 del cd. Statuto del contribuente, deve essere interpretato avendo riguardo ai canoni di leale collaborazione e buona fede, espressi dal successivo art. 10, la cui portata deve essere ricostruita alla luce dei principi di solidarietà economica e sociale e di ragionevolezza, rispettivamente espressi dagli artt. 2 e 3 Cost., che deve reciprocamente ispirare i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino anche nei rapporti tributari (Cass. 17 gennaio 2018, n. 1009), atteso che la parte del rapporto tributario, sia essa il contribuente o la pubblica amministrazione, non può lamentare violazioni formali che non abbiano inciso realmente in negativo sulla sua sfera giuridica (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 11052 del 09/05/2018, Rv. 648361). 5. Nella specie, pur soprassedendo sul fati:o che l'atto impositivo era comunque idoneamente motivato riportando il contenuto essenziale del processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. nei confronti dell'ASD [OSCURATO:PERSONA], dalla sentenza della CTR neppure emerge che il contribuente abbia prospettato le ragioni per le quali l'omessa comunicazione o allegazione all'atto impositivo di quel documento avrebbe comportato una lesione del diritto all'effettività della tutela giurisdizionale ed al giusto processo. 6. In estrema sintesi, il ricorso va accolto e la causa va rinviata alla CTR territorialmente competente anche per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinviaalla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche su