Cassazione n. 15351/2026

e pro tempore, rappresentata e difesadall’Avvocatura Generale dello Stato, come in atti domiciliata,RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA],come in atti domiciliata,RESISTENTEavverso la sentenza n. 707/19 della Commissione TributariaRegionale della Lombardia, pubblicata in data 15 febbraio2019.Udita la relazione svolta dal Consigliere designato, dott.2026.Numero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/20261. Con la sentenza in epigrafe indicata la CommissioneTributaria Regionale della Lombardia ha rigettato l’appellodell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 9464/16 dellaCommissione Tributaria Provinciale di Milano, con la quale erastato accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’avviso diaccertamento n. MI0069480/2016, avente ad oggetto larideterminazione della rendita catastale rispetto a quella daessa prospettata, tramite modello DOCFA (giusta variazionedella destinazione da laboratorio a categoria speciale D8), conriferimento ad un immobile ubicato in Trezzano sul Naviglio(MI), complessivamente adibito ad attività produttiva e venditaall’ingrosso di prodotti.2. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazioneavverso la suddetta sentenza, affidandone l’accoglimento aquattro motivi di impugnazione.3. [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. si è costituita in giudizio, invocando lareiezione delle avverse argomentazioni e richieste.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso è fondato ed, in quanto tale, meritaaccoglimento.2. Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato, ai sensidell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsaapplicazione del d.m. n. 701 del 1994, del r.d.l. n. 652 del1939, del d.P.R. n. 1142 del 1949 e dell’art. 11 d.l. n. 70 del1988, conv., con modif., dalla legge n. 154 del 1988, per averela corte regionale lombarda reputato carente sul pianomotivazionale l’avviso di accertamento, nonostante fosseroindicati, in esso, i dati oggettivi presi in considerazionedall’amministrazione, la quale non aveva disatteso quelliindicati dalla contribuente, ma si era limitata a valutarliNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026diversamente, come poteva evincersi anche dalla relazione distima allegata all’atto impugnato, nella quale era esplicitatoperfino “l’iter logico-matematico” che aveva portato allarideterminazione della rendita, effettuata con riferimento aivalori unitari medi di mercato rilevati nel biennio 1988/89,come prescritto dal d.m. 20 gennaio 1990, secondo laprocedura prevista dalla circolare n. 6 del 2012, assurta arango legislativo.3. Il motivo è fondato.3.1. In tema di classamento di immobili, qualoral’attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito dellaprocedura DOCFA, l’obbligo di motivazione del relativo avviso èsoddisfatto attraverso la mera indicazione dei dati oggettivi edella classe attribuita se gli elementi di fatto indicati dalcontribuente non siano contestati dall’amministrazionefinanziaria e l’eventuale discrasia tra rendita proposta e renditanel caso in cui vi sia contestazione sugli elementi di fattoindicati dal contribuente, la motivazione deve essere piùapprofondita e specificare le differenze riscontrate, sia perconsentire il pieno esercizio del diritto di difesa, sia perdelimitare l’oggetto di un eventuale contenzioso (cfr. Cass. n.29754/24).L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamentocatastale, infatti, presuppone la mera indicazione dei datiamministrativo-censuari (categoria, classe, consistenza,superficie e rendita), all’esito della verifica fatta dall’ufficio,qualora gli elementi di fatto indicati dal contribuente non sianostati contestati e l’eventuale difformità tra dati proposti e datiNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026immobili: se i dati forniti dal contribuente non sono disattesi,ma soltanto riesaminati e rivalutati con riferimentoall’attribuzione della categoria, della classe, della consistenza edella rendita, non è possibile reputare necessaria unamotivazione più dettagliata.Ciò in quanto è possibile che l’eventuale discordanza tra laclassificazione prospettata dal contribuente e la classificazioneaccertata dall’amministrazione finanziaria nell’ambito di unaprocedura DOCFA derivi da una diversità di valutazione,qualificazione o inquadramento dei medesimi elementi difatto (descrizioni, misure, grafici e planimetrie), che vengonoelaborati sulla base dei criteri tecnici fissati dalla disciplinaregolamentare in materia catastale, il che esime l’ufficiodall’onere di formulare una motivazione più particolareggiataper l’atto di riclassamento in relazione alle discrepanze emerseall’esito dell’accertamento rispetto alla proposta delcontribuente (cfr. Cass. n. 3104/21, Cass. n. 3017/22 e Cass.n. 5449/25).3.2. Nel caso di specie, l’avviso di accertamento catastale -diversamente da quanto sostenuto dalla corte territoriale (cfr.la sentenza impugnata, alle pagg. 2, 3 e 4)- è sufficientementemotivato, avendo l’amministrazione finanziaria indicato, neilimiti precedentemente rammentati, conseguenti alla reputatacongruità dei dati fattuali esposti tramite DOCFA, le ragioni chel’hanno indotta a rettificare la proposta formulata dallacontribuente, desumibili anche dalla relazione di stima ad essoallegata (cfr., acquisiti agli atti, oltre all’avviso di accertamentoimpugnato, la relazione di stima che lo correda), fermorestando che la correttezza della rendita catastale si risolve -come si avrà modo di dire anche nelle pagine che seguono- inNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026una questione di merito, attinente, appunto, alla correttezza omeno del classamento, e non di motivazione dell’avviso diaccertamento.4. Con il secondo motivo la ricorrente ha prospettato, aisensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazioneo falsa applicazione degli artt. 8, 28 e 30 d.P.R. n. 1142 del1949 ed 1, comma 244, legge n. 190 del 2014, per avere igiudici di secondo grado reputato carente di motivazione l’attoimpugnato anche sotto il profilo della mancanza di daticomparativi relativi ad immobili similari, nonostante il valoredella rendita fosse stato rideterminato in virtù di una stimadiretta (e, quindi, non facendo riferimento al cosiddetto“sistema delle tariffe”, mediante “comparazione con le unitàtipo”, come avviene per le unità immobiliari di tipo ordinario),ricavando la rendita catastale, sulla scorta di un procedimentoindiretto, non dal reddito lordo ordinario, ma a partire dalvalore dell’immobile, tramite l’approccio di costo e,segnatamente, prendendo le mosse dal costo di ricostruzione,con l’applicazione di un coefficiente di riduzione in rapporto allostato attuale del bene. Il criterio basato sul valore diricostruzione, del resto, rientrava anch’esso “nell’alveo delmetodo comparativo”, tanto è vero che “i termini di paragonedella procedura comparativa” erano espressamente menzionatinell’atto impugnato, evincibili, in particolare, dal prezzario dimassima per le stime dirette, che aveva permesso lacomparazione tra le caratteristiche tipologiche, costruttive edimensionali dell’immobile e quelle dei beni “presenti nelsuddetto catalogo”.5. Il motivo è fondato.Numero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/20265.1. In caso di classamento di immobili con destinazionespeciale -come avviene per gli immobili rientranti nellacategoria D- l’attribuzione della rendita catastale, proposta dalproprietario con la procedura DOCFA, è determinata, ai sensidell’art. 10 r.d.l. n. 652 del 1939, con stima diretta per ognisingola unità, potendo avvenire tanto con procedimentodiretto, ossia partendo dal reddito lordo ordinariamenteritraibile e detraendo le spese e le eventuali perdite, quantocon procedimento indiretto, ossia attraverso un calcolo fondatosul valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercatodell’immobile ovvero dal costo di ricostruzione, tenendo conto,in tale ultimo caso, del deprezzamento delle unità in ragionedel loro stato attuale, del livello di obsolescenza e del ciclo divita tecnico-funzionale (cfr. Cass. n. 7854/20). Ai sensi degliartt. 27 e 28 d.P.R. n. 1142 del 1949, deve distinguersi,nell’ambito del procedimento indiretto di stima, una volta chesia escluso, quindi, quello diretto, incentrato sul reddito lordoordinario ritraibile dal canone di locazione, la valutazione delcapitale fondiario sulla scorta del valore di mercato dell’unitàimmobiliare (secondo il relativo mercato delle compravendite)da quella imperniata sul costo di ricostruzione, tenendo conto,non di meno, di “un adeguato coefficiente di riduzione inrapporto allo stato attuale delle unità immobiliari”, nonapplicabile ai cespiti edificati successivamente al biennio 1988-89 (cfr. Cass. n. 888/18, Cass. n. 1476/18 e Cass. n.13778/19).Il procedimento indiretto di stima, sugli immobili adestinazione speciale o particolare, pertanto, può poggiare, aifini dell’attribuzione della rendita catastale, sul costo diricostruzione, ricondotto all’epoca censuaria delle stimeNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026catastali (anni 1988-89), con l’applicazione del succitatocoefficiente di riduzione, per i cespiti realizzati in epocaantecedente al prefato biennio, con la precisazione chel’accertamento del perfetto stato di manutenzione degliimpianti costituisce, invece, una motivata ragione per nonapplicare tale coefficiente, che, in ogni caso, deve essererapportato allo stato attuale delle unità immobiliari (cfr. Cass.n. 7377/19).5.2. A questo proposito, la circolare emanatadall’amministrazione finanziaria il 30 novembre 2012, n.6/T (in materia di “Determinazione della rendita catastale delleunità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profilitecnico-estimativi”), elevata a rango normativo dalla legge n.190 del 2014, ha precisato (par. 2) che per “stima diretta”deve intendersi la stima effettuata in maniera puntuale sugliimmobili a destinazione speciale o particolare, per i quali,proprio in relazione alla peculiarità delle relative caratteristiche,non sia possibile fare riferimento al sistema delle tariffe,ribadendo, comunque, che la rendita catastale può esseredeterminata con procedimento diretto o con procedimentoindiretto.Tale circolare, quindi, ha recepito e fatto proprio -sul pianodelle indicazioni interne di prassi- il dettato legislativo (artt. 27e 28 d.P.R. n. 1142 del 1949), dal quale, in ultima analisi,discende l’imperatività normativa che governa il settore, pursempre riconducibile, dunque, all’impianto di legge predispostodal legislatore e non alla circolare in quanto tale (cfr. Cass. n.1002/23).5.3. In tema di classamento di immobili con destinazionespeciale e censiti nei gruppi D ed E, dunque, l’accertamentoNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante unadichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA,avviene con stima diretta per ogni singola unità, utilizzando unprocedimento diretto -che si fonda sul reddito lordo (canone dilocazione) ordinariamente ritraibile e sulla detrazione dellespese e delle eventuali perdite- ovvero indiretto -che individuail valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercatodell’immobile ovvero il valore di costo di ricostruzione, tenendoconto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente diriduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari(cfr. Cass. n. 13778/19, Cass. n. 7984/22 e Cass. n.33799/24).Più nel dettaglio, i criteri tecnici per la determinazione dellarendita catastale con l’approccio di costo sono fissatidall’allegato II alla predetta circolare, con particolare riguardoal costo di produzione, che risulta dalla sommatoria del valoredel lotto, comprensivo dell’area coperta e delle aree scoperte,accessorie e pertinenziali, del costo di realizzazione a nuovodelle strutture, del costo a nuovo degli impianti fissi, dellespese tecniche relative alla progettazione, alla direzione lavoried al collaudo, degli oneri concessori e di urbanizzazione edegli oneri finanziari, nonché al profitto normale del promotoreimmobiliare, che risulta “dalla remunerazione ordinaria,connessa al rischio assunto nell’operazione e comprensiva degliinteressi sull’eventuale capitale proprio investito, che ilpromotore ritrae per lo svolgimento della sua attività”.Un approccio di tal fatta, del resto, scaturisce dalla necessitàdi svincolare le operazioni di accertamento catastale dacircostanze non ordinarie, assicurando, per la determinazionedella rendita, criteri perequativi non condizionati dallaNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026individuale capacità di gestione dell’immobile da parte delproprietario (cfr., con riferimento agli immobili a destinazionespeciale o particolare, Cass. n. 7850/20, Cass. n. 3918/22,Cass. n. 22558/22, Cass. n. 9947/23 e Cass. n. 9109/24).5.4. Nel caso di specie, l’accertamento compiutodall’amministrazione -come è possibile evincere dall’avvisoimpugnato e dalla relazione di stima che lo correda (cfr.,allegati in copia al fascicolo della ricorrente, i documenti aiquali si è or ora fatto riferimento)- è stato effettuato tramitestima diretta, con procedimento indiretto, tenendo conto delcosto di ricostruzione, ed i criteri utilizzati ai fini dellarideterminazione della rendita catastale sono stati indicati nellasuddetta relazione di stima, che permette di comprendereagevolmente il percorso valutativo seguito dall’ufficio, con laconseguenza che non è ravvisabile alcun vizio motivazionale,da non confondere -è d’uopo ribadirlo ancora una volta- con uneventuale accertamento non corretto, questione attinente almerito della pretesa tributaria e non alla carenza dimotivazione dell’atto impugnato.6. Con il terzo motivo la ricorrente ha dedotto, ai sensidell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsaapplicazione del d.m. n. 701 del 1994 e dell’art 2967 c.c., inquanto la corte territoriale aveva confuso il piano dellamotivazione dell’avviso di accertamento con quello della provadei presupposti che avevano indotto l’ufficio allarideterminazione della rendita catastale, che erano stati -sulpiano fattuale- forniti dalla stessa contribuente, tramitemodello DOCFA.7. Il motivo è fondato.Numero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/20267.1. I giudici di secondo grado, infatti, pur avendo evocato“l’onere di allegazione e prova”, gravante sull’amministrazionefinanziaria, hanno affermato che non erano stati forniti -tramitel’avviso di accertamento, oggetto di annullamento da partedella [OSCURATO:PERSONA] di Milano- “elementiminimi idonei a confutare la dichiarazione di variazione dellaparte, non essendo state né considerate, né confutate, sulpiano tecnico, le caratteristiche dell’immobile” (cfr. la sentenzaimpugnata, a pag. 4), in tal modo effettivamentesovrapponendo il piano della dimostrazione dei presuppostidella pretesa tributaria -da accertare ad opera delle corti dimerito- con quello della motivazione -pienamente congrua,come si è poc’anzi detto- dell’atto sottoposto ad impugnazione.7.2. Giova rammentare -facendo seguito a quanto si è giàavuto modo di accennare - che l’obbligo di motivazionedell’avviso di accertamento tributario è soddisfatto ogniqualvolta l’amministrazione abbia posto il contribuente in gradodi conoscere la pretesa tributaria e di contestarneefficacemente l’an ed il quantum debeatur (cfr. Cass. n.730/25). L’obbligo motivazionale deve reputarsi assolto,dunque, quando il contribuente sia stato posto nella condizionedi conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali,al fine di permettergli una contestazione, giacché il requisitomotivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremisoggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta,soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi diessa per delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’enteimpositore nell’eventuale successiva fase contenziosa,restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto lequestioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e laNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva. Inquest’ottica, l’amministrazione non ha nemmeno l’obbligo diasseverare, in sede di redazione dell’avviso di accertamento,gli elementi sui quali la verifica è fondata (cfr. Cass. n.34906/24), tanto è vero che, ai fini della validità dell’atto, nonrilevano neppure l’omessa allegazione di un documento o lamancata ostensione dello stesso al contribuente sela motivazione, anche nell’ipotesi in cui sia resa per relationem,sia comunque sufficiente, dovendosi distinguere -vale la penadi rimarcarlo ancora una volta- il piano della motivazionedell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, conseguentemente, l’atto a cui l’avviso di riferiscedal documento che costituisce mezzo di prova (Cass. n.8016/24).8. Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato, ai sensidell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsaapplicazione dell’art 28 d.P.R. n. 1142 del 1949 e dell’art. 1,comma 244, legge n. 190 del 2014, per avere l’autoritàgiudiziaria adita in secondo grado reputato che solamente insede contenziosa fosse stato evidenziato che l’immobile dovevaconsiderarsi come nuovo, essendo stato edificato nell’anno1990 e, cioè, successivamente all’epoca di revisione degliestimi (1988/89), con conseguente inapplicabilità diqualsivoglia coefficiente di vetustà, in quanto l’epoca dicostruzione era stata indicata dalla stessa contribuente nelmodello DOCFA ed era stata menzionata nella relazione distima allegata all’accertamento.9. Il motivo è fondato.9.1. Innanzi tutto, richiamando i principi ai quali si è fattocenno nelle pagine che precedono, è opportuno ribadire che, aiNumero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026fini della determinazione del valore di un’unità immobiliare,come è avvenuto nella vicenda in esame, tramite stima diretta,con procedimento indiretto, basato sul costo di ricostruzione,deve essere applicato un “adeguato coefficiente di riduzione inrapporto allo stato attuale delle unità immobiliari”, ma solo peri cespiti realizzati in epoca antecedente a tale biennio etenendo conto del principio catastale dell’ordinarietà (cfr., oltreai precedenti già indicati, Cass. n. 9947/23),9.2. Né corrisponde al vero -diversamente, quindi, da quantosostenuto nella sentenza impugnata- che l’anno direalizzazione dell’immobile -1990- sia stato indicato solamentein sede contenziosa, essendo stato indicato effettivamentedalla contribuente, nel modello DOCFA, nonché nell’avviso diaccertamento ed, in particolare, nella relazione di stima che locorreda (cfr., acquisiti agli atti, i documenti ai quali si è fattocenno).10. Il ricorso, in conclusione, deve essere accolto e, perl’effetto, la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvioalla Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, in diversa composizione, affinché, tenuto conto deiprincipi testé menzionati, effettui un nuovo giudizio eprovveda, altresì, alla regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso e, per l’effetto, cassa la sentenzaimpugnata; rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di SecondoGrado della Lombardia, in diversa composizione, affinchéeffettui un nuovo giudizio e provveda, altresì, allaregolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 21156/2019Numero sezionale 3944/2026Numero di raccolta generale 15351/2026Data pubblicazione 20/05/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 maggio2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]