Cassazione n. 26341/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.1767/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 6, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), come da procura in atti -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE - [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende ope legis -resistente- avverso SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. dell’Abruzzo, SEZ.DIST. PESCARA, n. 510/2019 depositata i l 29/05/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: 1.[OSCURATO:PERSONA], avvocato, ricorre per la cassazione della sentenza della CTR Abruzzo n. 510, dep. il 29/05/2019, che in controversia sulla impugnazione del diniego di rimborso dell’IRAP, anni 2012-2013, ha respinto l’appello del contribuente. La CTP aveva rigettato integralmente il ricorso introduttivo del contribuente, rilevando preventivamente la decadenza dell’istanza di rimborso, in quanto presentata oltre il termine di 48 mesi dai versamenti effettuati in acconto, preso atto della data dell’istanza di rimborso ([OSCURATO:DATA_NASCITA]). Nel merito aveva ritenuto sussistere il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione per l’assoggettamento all’IRAP, avendo il contribuente impiegato beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale, quali la disponibilità di “uno studio ampio e ben attrezzato”. Sull’appello del contribuente, la CTR, dopo aver preliminarmente ribadito che la domanda di rimborso deve presentarsi entro 48 mesi dai versamenti effettuati in acconto, e che pertanto quella in oggetto è viziata da decadenza, respingeva nel merito il gravame, ritenendo sussistente in capo all’odierno ricorrente il requisito dell’autonoma organizzazione, data la presenza di “importi dell’ammortamento di beni strumentali, l’importo delle spese di produzione del reddito”, nonché per aver impiegato beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile, tenuto conto anche della dotazione strumentale che “non va valutata solo sotto l’aspetto quantitativo, ma anche (e soprattutto) sotto l’aspetto qualitativo dell’attività esercitata, sia essa una libera professione o un’impresa”. Avverso la sentenza ricorre [OSCURATO:PERSONA] sulla base di tre motivi e deposita successiva memoria. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo del ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del D.Lgs. n. 446 del 1997 in relazione all’art. 360, n.3, c.p.c., per avere la CTR ritenuto sussistenti i requisiti dell’autonoma organizzazione ai fini Irap senza, tuttavia, chiarire come la minore o la maggiore superficie dello studio legale, nonché la dotazione dei beni strumentali annotati sul libro cespiti, potessero aumentare la redditività della professione esercitata. 2. Con il secondo motivo del ricorso si deduce il vizio di motivazione su un punto decisivo della controversia che ha formato oggetto di discussione tra le parti (art. 360 n. 5), non avendo la CTR motivato adeguatamente la sussistenza di criteri certi ed oggettivi per l’individuazione della dotazione minima strumentale. 3. Con il terzo motivo del ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2946 c.c., in relazione all’art 360 n.3 c.p.c., per aver la CTR fatto applicazione dei termini decadenziali di 48 mesi previsti dalla legge, omettendo di prendere in esame i principi generali in materia di prescrizione di diritti. 4. Il terzo motivo del ricorso, da analizzare prioritariamente per ordine logico-giuridico, è infondato e va respinto, con assorbimento dei restanti motivi. 4.1. Va premesso che ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. del 29 settembre 1973 n. 602, “Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare…istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento.” 4.2. In ordine alla sollevata questione della decorrenza del termine di decadenza, va precisato, in termini generali, che, come confermato da Cass. Sez. unite 13676/2014, in relazione al diritto unionale, il termine di decadenza per il rimborso delle imposte sui redditi, previsto dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, decorre dalla "data del versamento" o da quella in cui "laritenuta è stata operata", e rileva anche nel caso in cui l’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata incostituzionale (o in contrasto col diritto unionale), atteso che l’efficacia retroattiva di detta pronuncia incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorché sia maturata una causa di prescrizione o decadenza, trattandosi di istituti posti a presidio del principio della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche. Gli istituti della decadenza - e an che della prescrizione - sono infatti posti a presidio del principio, irrinunciabile in ogni ordinamento giuridico, della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche, con il corollario della conseguente intangibilità dei c.d. rapporti esauriti, la cui definizione spetta solo al legislatore determinare, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza. Va quindi ribadito che costituisce principio immanente in ogni Stato di diritto quello in virtù del quale qualsiasi situazione o rapporto giuridico diviene irretrattabile in presenza di determinati eventi (quali lo spirare di termini di prescrizione o di decadenza), e ciò a tutela del fondamentale e irrinunciabile principio, di preminente interesse costituzionale, della certezza delle situazioni giuridiche; principio ancora più cogente in materia di entrate tributarie, ove è da porre in relazione anche con le rigorose regole bilancio dello Stato di cui all'art. 81 Cost. 4.3. Ciò posto in termini generali, va poi, nello specifico, evidenziato che nell’ordinamento tributario italiano vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale, basato sull'istanza di parte da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta, o, in mancanza di queste, dalle norme sul contenzioso tributario; siffatto regime impedisce, in linea di principio, l'applicazione della disciplina prevista per l'indebito di diritto comune; a tale riguardo, rileva, in particolare, per quanto qui interessa, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, il quale, in tema di rimborso delle imposte sui redditi, stabilisce il dies a quo (del previsto termine decadenziale di 48 mesi) nella "data del versamento" o in quella "in cui la ritenuta è stata operata". 4.4. L’orientamento consolidato della giurisprudenza di questa Corte, ribadito dalla su menzionata sentenza delle sez. unite, seguita da Cass. n. 9935 del 19/04/2017 (e da Cass. n. 21419 del 2021 per norma dichiarata in contrasto col diritto UE), è rigoroso nella identificazione (di regola) del detto dies a quo nel giorno del versamento, senza che possano trovare tutela situazione di inerzia incolpevole dell’avente diritto al rimborso; rispetto al detto superiore principio della certezza delle situazioni giuridiche non può infatti riconoscersi tutela alla posizione del contribuente. 5. Nel caso di specie la accertata tardività dell’istanza di rimborso, essendo stata presentata dal contribuente oltre il termine di 48 mesi (in quanto datata 15.11.2016), non consente l’indagine sulla sussistenza del presupposto impositivo, che resta assorbita dall’accertata tardività dell’istanza di rimborso. E’ infatti principio consolidato di questa Corte, quello secondo cui in tema di IRAP, l'istanza di rimborso dell'imposta, ritenuta illegittimamente versata, va presentata dal contribuente entro il termine di decadenza, previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, in quanto l'art. 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997 n. 446, istitutivo del tributo, stabilisce che, fino a quando non abbiano effetto eventuali leggi regionali, "per le attività di controllo e rettifica delle dichiarazioni, per l'accertamento e per la riscossione dell'imposta regionale, nonché per il relativo contenzioso si applicano le disposizioni in materia d'imposte sui redditi" (Cass. 9935/2017). 5.1.Pertanto, vertendosi nella fattispecie in ipotesi di decadenza (e non prescrizione, come erroneamente dedotto dal ricorrente, che invoca i principi generali in tema di prescrizione, ex artt. 2946 s.s. cod. civ.), non rileva il preteso riconoscimento di debito da parte dell’Ufficio, trattandosi di diritti erariali indisponibili (cfr. artt.2964, 2966 e 2968 cod. civ.): va infatti affermato che l'art. 2966 c.c. - che riconnette al riconoscimento della controparte un effetto impeditivo della decadenza – non opera in materia tributaria, in quanto si riferisce ai soli diritti disponibili, quali non sono quelli vantati dal Fisco nei confronti del contribuente (Sez. 5, Sentenza n. 39521 del 13/12/2021). 6.Peraltro, a differenza di quanto deduce il contribuente, la richiesta di compensazione, in generale, non equivale ad istanza di rimborso, posto che la giurisprudenza tiene distinte le due diverse ipotesi, sicché, laddove l'istanza del contribuente sia formulata in termini di compensazione, e non denoti l'inequivocabile volontà di ottenere il rimborso del credito, si applica di decadenza biennale prevista dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992. (cfr. Sez. 5 , Ordinanza n. 24655 del 10/08/2022) 7.Quanto alla individuazione del dies a quo per la dec orrenza del suddetto termine, va ribadito che esso decorre dal giorno dei singoli versamentianche in acconto se, come nel caso di specie, si contesta in radice l'an debeatur . Per consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass., ordinanza n. 11602 del 6 giugno 2016 e Cass., sentenza n. 13676 del 16 giugno 2014), il dies a quoda cui far decorrere il suddetto termine è da individuare nel giorno dei singoli versamenti in acconto qualora questi, già al momento dell’effettuazione, risultinonon dovuti ovvero non dovuti in quella misura (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 2533 del 01/02/2018; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 12269 del 17/05/2017). E ciò perché, in tali ipotesi, l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso già sussistono, in quanto il contribuente è in grado di conoscere se deve o meno assolvere il debito d’imposta e in quale misura. 8.Conclusivamente, la CTR, in applicazione dei predetti principi, ha accertato la decadenza dell’istanza di rimborso prodotta dal contribuente oltre il termine di 48 mesi, ex art. 38 d.P.R. 602/1973, applicabile all’Irap (a far data dai versamenti diretti in acconto, contestandosi l’an debeatur integrale dell’Irap: cfr. Cass.). Tanto premesso, va pure aggiunto che il ricorrente, oltre a non avere specificamente dedotto ( e comunque localizzato , ex art. 360, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., quanto alla produzione documentale), le date dei versamenti e l’effettivo contenuto e le ragioni del credito Irap portato in compensazione nel 2014, si è limitato ad invocare le norme sulla prescrizione ( non applicabili nel caso di specie alla fattispecie che verte in tema di decadenza) ed ha dedotto comunque di avere già utilizzato in compensazione quella parte del credito che assume come dovuta dall’Amministrazione. 9.Né quanto ribadito dal ricorrente anche in memoria inficia i superiori principi, sia con riferimento all’abolizione dell’IRAP, di cui alla l. 234/2021, che non ha efficacia retroattiva, sia con riferimento alla contestazione in radice della debenza dell’imposta. Quanto al primo profilo va rilevato che la l. 234/2021, legge di bilancio per il 2022, ha introdotto un'esclusione soggettiva dall'obbligo di versamento dell'IRAP senza efficacia retroattiva per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 1° gennaio 2022, come chiarito dalla Commissione finanze della Camera dei deputati in data 16 marzo 2022, con l’interrogazione 5-07710. Pertanto, rispetto al caso di specie, operano le previgenti disposizioni che sancivano la non debenza del tributo per le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti e professioni, in assenza di autonoma organizzazione la cui verifica, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto e deve, quindi, essere effettuata con una valutazione del caso concreto. In relazione al secondo profilo, va ribadito quanto sopra argomentato, richiamando la consolidata giurisprudenza di questa Corte ( ex multis Cass. Se z. 5 - Sentenza n. 12269 del 17/05/2017; Cass. 05/11/2015, n. 22656; Cass. 17/03/2006, n.5978; conf. Cass. 06/09/2004, n. 17918), secondo cui in tema di rimborso delle imposte sui redditi, l'indebito tributario è soggetto ai termini di decadenza o prescrizione previsti dalle singole leggi di imposta, qualunque sia la ragione della non debenza, quali l'erronea interpretazione o applicazione della legge fiscale, il contrasto con norme di diritto comunitario, ovvero uno "jus superveniens" con applicabilità retroattiva. A tal riguardo, il diritto al rimborso di un tributo non dovuto si qualifica come indebito oggettivo di diritto comune soltanto quando venga espunta dall'ordinamento o non debba essere applicata (per dichiarazione d'incostituzionalità o per contrasto col diritto comunitario) l'intera fattispecie del tributo, con la conseguenza che negli altri casi, fra i quali rientra la fattispecie in esame, deve trovare applicazione l'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nel testo vigente "ratione temporis". Il terzo motivo di ricorso va quindi rigettato. 10 Dal rigetto dell’indicato motivo discende l’assorbimento dei restanti. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il terzo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese di legittimità, che liquida in euro 1.300,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, si dà atto della sussistenz