Cassazione n. 22962/2026

Avvocatura generale dello Stato;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] edelettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Orlando in Roma;- controricorrente -avversola sentenza n. 899/2019 pronunciata in data 6/5/2019 dallaCommissione Tributaria Regionale della Toscana e depositata il23/05/2019;Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1luglio 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la Guardia di Finanza di Arezzo iniziava unaverifica fiscale nei confronti della società in relazione ai periodi diimposta compresi tra l’anno 2006 e l’anno 2009, all’esito di attività diindagine svolta nell’ambito di un procedimento penale instauratopresso la Procura della Repubblica di Firenze nei riguardi del suoamministratore. Più in particolare, nel corso delle indagini, in occasionedi una perquisizione disposta presso l’abitazione dell’amministratoredella società, venivano reperite tre chiavette USB e, dopo il nulla ostaper l’utilizzo dei dati a fini fiscali, veniva trasmessa la consulenzatecnica disposta dalla Procura della Repubblica con allegato un DVDcontenente i documenti provenienti dai supporti informaticisequestrati.2. Dall’analisi dei dati emergeva la discrasia tra il reddito dichiaratodalla contribuente ed il volume di affari che l’Ufficio riteneva accertatoquale conseguenza di comportamenti fraudolenti nella gestionesocietaria consistenti nell’omessa contabilizzazione di costi e ricavirelativi all’acquisto ed alla successiva vendita di oreficeria, così comedesunti dalla contabilità parallela rinvenuta.L’[OSCURATO:PERSONA], quindi, riteneva che la contabilitàdella società contribuente fosse inattendibile ed accertavapresuntivamente il reddito di impresa, ai sensi dell’art. 39, comma 2,d.P.R. 600/1973, in riferimento agli anni 2006, 2007, 2008 e 2009,notificando avvisi di accertamento per IRES, IVA ed IRAP; a tal fineelaborava la percentuale media di redditività attraverso la banca datidell’A.T., avuto riguardo alle imprese del medesimo settore di attivitàe classe di ricavi, che applicava ai ricavi dichiarati a cui venivanosommati i maggiori ricavi accertati.Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/20262. [OSCURATO:PERSONA] di Arezzo, con sentenzenn. 3, 4, 5, 6 del 2017, accoglieva i ricorsi della società ritenendo nonsussistenti i presupposti per il raddoppio dei termini dell’accertamentoe rilevando il mancato esercizio del diritto di difesa da parte dellacontribuente per l’omessa allegazione agli atti della relazione diconsulenza tecnica, alla quale la parte non aveva partecipato, el’assenza di prova circa il collegamento tra le movimentazioni riportatee la contabilità ufficiale.3. [OSCURATO:PERSONA] della Toscana rigettava gliappelli proposti dall’Agenzia delle Entrate avverso le sentenze di primogrado, ritenendo sussistenti i presupposti per il raddoppio dei terminidell’accertamento ma rilevando che i documenti menzionati nelprocesso verbale di constatazione del 18/6/2015 non erano statiallegati, né in seguito prodotti, né era emersa la prova che fosserocomunque entrati nella disponibilità della contribuente, escludendol’efficacia privilegiata del processo verbale di constatazione conriferimento ad operazioni ed accertamenti non eseguiti direttamenteed a fatti non compiuti in presenza dei verbalizzanti.4. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazionearticolando due motivi.5. La società ha depositato controricorso.6. Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglioper la quale non risultano depositate, dalle parti, memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1.In via preliminare vanno disattese le eccezioni di improcedibilitàed inammissibilità del ricorso proposte dalla controricorrente ai sensidell’art. 366, primo comma, n. 3 c.p.c., per la deficitaria esposizionedei fatti, ed ai sensi dell’art. 369, secondo comma, n. 4 c.p.c., peromessa indicazione e produzione degli atti e documenti richiamati.Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026Al riguardo, si evidenzia il generico riferimento agli elementi di cuisarebbe stata pretermessa l’illustrazione e circa la decisività deglistessi, nemmeno precisata, nonché la mancata indicazione degli atti edocumenti che non sarebbero stati menzionati e prodotti, rispetto aquanto invece dettagliatamente ricostruito dalla ricorrente nellaesposizione sommaria dei fatti di causa e nei motivi di ricorso anchemediante l’allegazione di atti di indagine, del verbale di constatazionee dell’ avviso di accertamento riportati in ricorso, nelle parti ritenuteessenziali, a supporto dei motivi proposti.2. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 42, comma 2, del d.P.R. n.600/1973 edell’art. 7 della legge n.212/2000.Secondo la ricorrente la [OSCURATO:PERSONA] haerrato laddove ha ritenuto necessaria l’allegazione e/o la produzionedelle chiavette USB, acquisite dalla Guardia di Finanza nel corso dellaverifica, della consulenza tecnica, attraverso la quale sono statiestrapolati i dati contenuti nelle stesse, e delle schede rielaborate daiverbalizzanti sulla base di tali dati; ciò in quanto le chiavette erano giàin possesso del legale rappresentante della società ed i file erano staticreati dallo stesso, la consulenza tecnica di ufficio veniva riportata nelsuo contenuto essenziale nel processo verbale di constatazione e leschede erano state allegate al processo verbale di constatazione econsegnate alla contribuente, come si evince dall’avviso diaccertamento che richiama il processo verbale di constatazione.1.1. Le eccezioni di inammissibilità del primo motivo di ricorso sonoinfondate.La società controricorrente si duole del fatto che il motivo di ricorsonon coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, mira ad unarivalutazione dei fatti anche in violazione dell’art. 348 ter, comma 5,Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026c.p.c., introduce questioni nuove con particolare riguardo allaconoscenza del contenuto delle tre chiavette USB e dei dati tratti dalprocedimento penale, ed ancora lamenta il difetto di specificità e laviolazione dell’art. 360 bis, comma 1, n. 1 c.p.c.1.2. Il motivo è ammissibile poiché l’art. 366, primo comma, n. 6c.p.c., va interpretato alla luce della pronuncia della Corte a SezioniUnite, del 18/3/2022, n. 8950, e cioè in modo non eccessivamenteformalistico, tanto da incidere sulla sostanza stessa del diritto incontesa, non traducendosi in un ineluttabile onere di integraletrascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso,insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenutodegli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamentesegnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito; non vi è,dunque, un obbligo di integrale trascrizione degli atti, bensì la necessitàdi una puntuale indicazione del contenuto e la segnalazione della loropresenza nel fascicolo di merito. Tale interpretazione è coerente con lagiurisprudenza della Corte Edu (in particolare, sent. Succi et al. c. Italiadel 28 ottobre 2021, che ha ribadito la necessità di evitare che ilrispetto del requisito formale incida negativamente sulla sostanza deldiritto conteso), dovendo ritenersi assicurata la compatibilità delprincipio di autosufficienza con quello di cui all'art. 6, par. 1, dellaCEDU, qualora, in ossequio al criterio di proporzionalità, non sitrasmodi in un eccessivo formalismo, dovendosi, di conseguenza,ritenere rispettato ogni qualvolta l'indicazione dei documenti o deglialternativamente, o riassumendone il contenuto, o trascrivendone ipassaggi essenziali, con il riferimento idoneo ad identificare la fase delprocesso di merito in cui siano stati prodotti o formati (Cass. sez. 1,del 19/04/2022, n. 12481).Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026Nell’ottica del superamento di meri formalismi, dunque, la letturacomplessiva del motivo di ricorso articolato dall’Agenzia, con gli stralciriportati del processo verbale di constatazione e dell’avviso diaccertamento, al fine di sostenere la violazione o la falsa applicazionedella legge contestata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.,consente di individuare le norme di legge che si assumono violate e leragioni sottese alla denunciata censura, laddove si ponga particolarerubrica, consentendo alla Corte di esercitare il proprio sindacato conriferimento al vizio rilevato, e, prima ancora, garantendo il rispettodelle regole processuali ed innanzitutto quelle a tutela delcontraddittorio.La ricorrente in sostanza sostiene che la società ha avuto ampiapossibilità di conoscere le contestazioni, le ragioni giustificatrici dellestesse, gli atti posti a fondamento della pretesa, ritenendo che laCommissione Tributaria Regionale abbia violato il disposto dell’art. 42comma 2 del d.P.R. 600/1973 e dell’art. 7 della legge 212/2000,essendo stato compiutamente redatto l’avviso di accertamento anchemediante il rinvio al processo verbale di constatazione notificato allasocietà e la riproduzione degli atti e documenti nella parte essenziale.La doglianza costituisce, quindi, una critica centrata rispetto alleargomentazioni della sentenza di secondo grado ed articolata in modospecifico alla luce dei principi innanzi richiamati.Né può ritenersi che il motivo sia volto ad ottenere una nuovavalutazione del merito poiché si appunta esclusivamente sulla mancataallegazione di atti e documenti che la Commissione TributariaRegionale ha ritenuto non allegati con conseguente valutazionenegativa dell’operato dell’Ufficio, non involgendo in alcun modo, inassenza peraltro di puntuali contestazioni di parte, un’inammissibileNumero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026rivalutazione del merito della pretesa impositiva che non è oggetto delpresente giudizio.Inoltre, le questioni relative al procedimento penale e, quindi, allaconsulenza tecnica e all’acquisizione delle chiavette USB non rivestonoprofili di novità, atteso che dalla lettura della sentenza impugnata sievince che esse sono state esaminate in appello in virtù dei motiviarticolati dall’Agenzia delle Entrate e delle controdeduzioni della parte.Infine, non può condividersi la censura di inammissibilità delmotivo di ricorso in relazione all’art. 360 bis comma 1 n. 1 c.p.c. poichénon si pone in discussione la giurisprudenza in tema di motivazione perrelationem dei provvedimenti amministrativi, bensì si contesta lavalutazione della Commissione che ha ritenuto non soddisfatto l’onerea carico dell’Agenzia nella redazione dell’avviso di accertamentosecondo i criteri previsti dalle disposizioni di legge innanzi citate.1.3. Il motivo è poi fondato.L’art. 42, comma 2, del d.P.R. 600/1973 prevede, tra l’altro, chel’avviso di accertamento deve essere motivato in relazione aipresupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che lo hanno determinatoe che, se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciutoné ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto chelo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenutoessenziale.Secondo l’art. 7 legge 212/2000 gli atti dell’Amministrazionel’indicazione specifica dei presupposti, dei mezzi di prova e delle ragionigiuridiche sulle quali si fonda la decisione.Nel caso in esame, come si evince dal verbale di constatazioneriportato per stralci nel presente ricorso per cassazione in ossequio alprincipio di autosufficienza e specificità, si rileva che in data19/11/2014 veniva iniziata una verifica fiscale nei confronti dellaNumero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026società al fine di controllare l’adempimento delle disposizioni in materiatributaria, alla luce delle indagini svolte nell’ambito del procedimentopenale indicato, iscritto presso la Procura della Repubblica presso ilTribunale di Firenze.In tale occasione il legale rappresentante della società acconsentivaal fatto che le operazioni di verifica venissero svolte presso gli ufficianche in sua assenza; inoltre, nello stesso processo verbale diconstatazione si dava altresì atto del fatto che la parte veniva informatadelle risultanze del procedimento penale e, tra l’altro, del rinvenimentopresso l’abitazione del legale rappresentanze di tre chiavette usb chevenivano sequestrate e del nulla osta in data 6/8/2012 per l’utilizzo aifini fiscali dei dati emersi nelle indagini penali. Nel processo verbale diconstatazione, poi, venivano descritte per quanto qui di interesse leoperazioni conseguenti alla trasmissione della relazione tecnica delconsulente del PM e di tutte le attività di trascrizione dei dati contenutenelle chiavette, come puntualmente riportato in ricorso, nonchédell’analisi dei fogli stampati relativi al contenuto del DVD trasmessodalla [OSCURATO:PERSONA] operante, esaminato con il programmagestionale Promedia; i prospetti estrapolati dal DVD venivano poiriportati nel medesimo processo verbale di constatazione.Nell’avviso di accertamento, anch’esso riportato in stralcio nelricorso, si richiama il contenuto del processo verbale di constatazionee dei suoi allegati, si precisa che lo stesso è stato consegnato alla parte,si invita in ogni caso la parte a visionare il processo verbale diconstatazione presso gli uffici, si espongono le ragioni per le quali, sullabase della verifica compiuta, la contabilità tenuta dalla società nonpoteva ritenersi attendibile per cui si procedeva alla contestazione, aisensi dell’art. 39, comma 2, d.P.R. 600/1973, dell’art. 54 d.P.R.633/1972 e ai sensi dell’art. 25 d.lgs. 446/1997, dei maggiori redditiai fini IRES, IVA e IRAP.Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026Quanto premesso consente di escludere che la motivazionedell’avviso di accertamento possa ritenersi carente per la mancataallegazione di atti e documenti menzionati e di tutti gli altri elementiindispensabili, poiché essi risultano descritti ed esaminati nel processoverbale di constatazione richiamato dall’avviso e consegnato alla parte.A ciò va aggiunto che, laddove ci fossero state allegazioni parziali o lanecessità di ulteriori riscontri documentali e di approfondimento, laparte, quanto meno nella fase procedimentale, in virtù dei rapportinecessariamente improntati alla collaborazione ed alla buona fede,avrebbe avuto la possibilità di interloquire con l’Amministrazionecome innanzi precisato; ciò anche a voler prescindere dalla pregressaconoscenza del contenuto delle chiavette USB rinvenute pressol’abitazione dell’amministratore della società e, quindi, dallo stessoconosciute (Cass. sez. 5, 11/03/2025, n. 6409), anche quale legalerappresentante della stessa.Giova anche osservare che la motivazione dell’avviso diaccertamento, come di tutti gli atti impositivi, risponde alla esigenzasostanziale di consentire alla parte di predisporre ogni e più ampiadifesa; l’obbligo di motivazione non può intendersi in senso astratto edassoluto dovendosi verificare in concreto se le garanzie di tutela delcontribuente siano state assicurate.Nel caso in esame l’avviso di accertamento risulta ampiamenterispondente alle disposizioni normative innanzi richiamate, avendoposto la società contribuente nella più ampia possibilità di contestarela prospettazione dell’Ufficio; ed infatti, dalla lettura degli attirichiamati in ricorso risulta che il contribuente abbia avuto pienacontezza dell’attività svolta, dei rilievi contestati e dei presupposti difatto e di diritto posti a fondamento della pretesa impositiva.Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026A ciò si aggiunga che la parte non ha sollevato contestazioni inordine alla ritenuta inattendibilità della documentazione ufficiale dellasocietà e non ha in alcun modo evidenziato l’erroneità dei dati analizzatidall’[OSCURATO:PERSONA] ai fini dell’accertamento fiscale eriportati nell’avviso di accertamento e nel richiamato processo verbaledi constatazione.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione degli artt. 2697, 2700, 2727 e 2729 c.c.Secondo parte ricorrente la [OSCURATO:PERSONA] haerrato laddove ha ritenuto che quanto riportato dai verbalizzanti nelprocesso verbale di constatazione sul contenuto delle chiavette usb nonavesse efficacia probatoria privilegiata, laddove invece il processoverbale di constatazione in quanto atto di un pubblico ufficiale possiededetta efficacia che si estende ai documenti in esso dettagliatamentedescritti. Deve, pertanto, ritenersi provato che il processo verbale diconstatazione con gli allegati sia stato consegnato alla parte, comedelle chiavette USB o almeno del DVD allegato alla perizia e pervenutoai verbalizzanti in quanto essi hanno dato conto di aver stampato i fileivi contenuti e comparato i dati con la documentazione contabileufficiale.2.1. Il motivo è ammissibile e fondato.2.2. Il motivo è ammissibile poiché, a differenza di quanto ritenutodalla controricorrente, non involge questioni di fatto, bensì il profilo dirilievo giuridico della valenza probatoria del processo verbale diconstatazione, che intanto in questa sede rileva in quanto l’avviso diaccertamento ha fatto espresso riferimento ad esso per la sua piùcompiuta motivazione.Numero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026Il motivo, così come articolato in relazione alla violazione di legge,è stato correttamente proposto anche in presenza di doppia conforme,a mente dell’art. 360, comma 4, c.p.c., emergendo, peraltro, dallasentenza impugnata che il vizio denunciato relativo alla fedeprivilegiata del processo verbale di constatazione non è statoesaminato nel giudizio di primo grado.Infine, il motivo è articolato in maniera sufficientemente specifica,essendo precisato sotto quale profilo si ritiene che il processo verbaledi constatazione rivesta fede privilegiata, mentre l’inammissibilitàsollevata ai sensi dell’art. 360 bis, comma 1 n.1, c.p.c. risultagenericamente censurata non essendo richiamate le questionigiuridiche alle quali il provvedimento si sarebbe conformato e per lequali il motivo non proporrebbe una diversa soluzione; in effetti, lacensura si riferisce non alla natura del verbale di constatazione in séed alla sua rilevanza, quanto piuttosto alla sua valutazione così comeproposta dalla Corte Tributaria Regionale.2.3. Il motivo è poi fondato.2.4. In tema di accertamenti tributari, secondo l’orientamentoespresso dalla Corte (Cass. sez.5, 25/1072025, n. 28340) il processoverbale di constatazione assume un valore probatorio diverso aseconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguereal riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito dafede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fattipresenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine diapprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto allaprovenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alledichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delledichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche delcontenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — essoNumero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora laspecifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice edalle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delledichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti lecui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituiscecomunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare,in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in casodi sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altrielementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso,che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agenteverificatore (così Cass. V, n. 2860/2017; cfr., altresì, cfr. n.24461/2018 e n. 18420/2024).E’ evidente che può attribuirsi fede privilegiata alle attivitàdirettamente compiute dai verbalizzanti, alla attestazione di averricevuto i documenti dalla PG operante, alla descrizione delle operazionidi estrazione dei dati dalle pennette USB, spettando poi al giudicel’apprezzamento sulle risultanze di dette attività e quindi la valutazionedelle verifiche e dell’accertamento.[OSCURATO:PERSONA] ha errato laddove haaffermato in modo generico che quanto riportato dai verbalizzanti nelprocesso verbale di constatazione sul contenuto delle chiavette non haefficacia probatoria privilegiata, senza distinguere le diverse attivitàsvolte e non attribuendo fede privilegiata ai fatti attestati dal pubblicoufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbiapotuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o dipercezione sensoriale e quindi in relazione alle operazioni materialicompiute.Ciò a voler tacere che l’inciso relativo alla valenza probatoria delprocesso verbale di constatazione di cui all’art. 2700 c.c. assume rilievodi scarsa importanza in quanto reso incidenter tantum e non costituisceNumero registro generale 1115/2020Numero sezionale 5228/2026Numero di raccolta generale 22962/2026Data pubblicazione 09/07/2026il fondamento della ratio decidendi della pronuncia impugnata che sibasa essenzialmente sulla mancata allegazione degli atti indicati insentenza.3. Ne consegue, l’accoglimento del ricorso, con conseguentecassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado, in diversa composizione, per nuovo esamenel merito, alla luce dei principi innanzi esposti, e per laregolamentazione delle spese di lite.La Corte, P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del primo luglio 2026La PresidenteRoberta Crucitti