Cassazione n. 08366/2023

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero n. 29086 del ruolo generale dell’anno 2020 proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 55; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] soggettivamente inesistenti-onere della prova Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 1219/06/20 depositata in data 6 febbraio 2020, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 febbraio 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’app ello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 11042/3/2018 della Commissione tributaria provinciale di Napoli che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso di accertamento n. TF3030201851/2017 con il quale l’Ufficio, per il 20 13 , aveva recuperato a tassazione costi indebitamente detratti, ai fini l’Iva, afferenti a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. quali soggetti asseritamente interposti in operazioni intracomunitarie ritenute soggettivamente inesistenti; -l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; Considerato che -con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 della legge n. 241/90, 7 della legge n. 212/2000, 56 del d.P.R. n. 633/72nonché la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR : 1) omesso di pronunciare sulla eccezione –riproposta dalla contribuente in grado di appello-di nullità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione della segnalazione della Direzione regionale del Lazio- mai notificata alla contribuente- con la qual e sarebbe stato contestato il ruolo di missingtrader delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; 2) soltanto “sfiorato” la problematica della motivazione per relationem dell’avviso in questione facendo riferimento all’avvenuta ricezione da parte del legale rappresentante della società del p.v.c. sebbene tale p.v.c. afferisse ad altre annualità e a soggetti parzialmente diversi e l’atto impositivo scaturisse soltanto da una segnalazione della Direzione regionale del Lazio mai notificata alla contribuente; - in disparte il mancato richiamo in rubrica quanto alla prospettata violazione dell’art. 112 c.p.c. del comma 1, n. 4 dell’art. 360 c.p.c., il motivo-sotto entrambe le sub censure- è infondato; -costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n.212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimisiano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproducail contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti deldiscorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011; conf. Cass. Cass.n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017; n. 1134 del 20 gennaio 2020); peraltro, secondo il consolidato orientamento di legittimità, in tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, della L. n. 212 del 2000, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione (Nella specie, l'avviso di accertamento era stato motivato con riferimento ad un processo verbale di constatazione, precedentemente consegnato in copia previa sottoscrizione)» (Cass. 14/01/2015, n. 407; conformi, ex plurimis,Cass. 07/10/2016, n. 20166; Cass. 05/12/2017, n. 29002; Cass. sez. 5, n. 2223 del 2021). Parimenti l'art. 42, secondo comma, ultima parte, del d.P.R. n. 600del 1973, stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Cass. n. 28713 del 2017; n. 407 del 2015; n. 18073 del 2008; Cass. n. 14995 del 2020); -nella specie, la CTR- in ossequio ai suddetti principi e pronunciando puntualmente sull’eccezione riproposta in appello di nullità dell’avviso per difetto di motivazione -ha ritenuto sostanzialmente non affetto da vizio di motivazione l’avviso in questione derivante “ da una segnalazione dell’Ufficio “Anti frode” della [OSCURATO:PERSONA] e Campania”, confluita nella redazione del p.v.c. notificato al legale rappresentante della società contribuente,precisando - con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità- che “ l’avviso si fonda[va] interamente sulle vicende sostanziali contestate nel p.v.c. allegato nel cui contesto erano contenuti anche i rilievi in ordine ai due principali presunti soggetti interposti” e che, in particolare “la natura di missing trader della [OSCURATO:SOCIETA]., fornitore della società contribuente si desume[va] con chiarezza dal p.v.c. compiuto, i cui contenuti [erano] riportati analiticamente nell’avviso di accertamento”;pertanto, il ruolo di missing traderdelle due società fornitrici è stato desunto anche dal p.v.c. preso in esame dalla CTR e ciò basta, in ogni caso, ai fini della sufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento in questione; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto legittimo l’atto impositivo in questione sebbene ilrichiamato p.v.c. del 18.11.2015 redatto dai funzionari della Direzione regionale della Campania dell’agenzia delle entrate - ufficio antifrode e consegnato effettivamente alla contribuente, si riferisse ad annualità dal 2009 al 2012 e alla indagine su rapporti commerciali con fornitori del tutto diversi dalle due società ([OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) considerate missing tradernell’avviso in questione; -il motivo è inammissibile in quanto deduce, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 2017); nella specie,il giudice di appello- operando una valutazione in fatto insindacabile in questa sede- ha affermato che “ non appariva condivisibile quanto affermato dalla società contribuente in ordine alla circostanza che il p.v.c. farebbe riferimento ad annualità diverse da quelle poste a fondamento dell’avviso di accertamento e a soggetti parzialmente diversi. In effetti, l’avviso di accertamento relativo all’anno 2013 si fonda[va] interamente sulle vicende sostanziali contestate nel p.v.c. allegato nel cui contesto [apparivano] contenuti anche i rilievi in ordine ai due principali presunti soggetti interposti la cui attività era stata contestata alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633/72, della Sesta Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977 nonché dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto indebitamente detratta l’Iva dalla contribuente senza che l’Amministrazione avesse assolto all’onere di provare, anche per presunzioni, la consapevolezza da parte di quest’ultima del meccanismo fraudolento e nonostante, la stessa avesse comunque assolto l’onere probatorio (a contrario) della propria buona fede, dimostrando di avere agito con la necessaria cautela richiesta a un diligente operatore commerciale (essendo risultati i prezzi di acquisto praticati dai missing traderin linea con i preventivi di altri fornitori, essendo stati i pagamenti effettuati soltanto successivamente alla consegna delle forniture ed avendo la contribuente annotato i vettori che consegnavano la merce, conservato le schede dei fornitori etc.); -il motivo è infondato; -sulla scia della giurisprudenza unionale, questa Corte ha chiarito che “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”(Sez. 5 , Cass. n. 9851 del 2018; n. 27566 del30/10/2018; Sez. 6 - 5 , n. 5873 del 28/0 2/2019); -nella sentenza impugnata la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere indebita la detrazione Iva in relazione alle fatture in contestazione,in quanto - con ciò operando una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità- da un lato, l’Amministrazione aveva assolto all’oneredi provare, in base ad elementi presuntivi, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore (“il rappresentante legale della [OSCURATO:SOCIETA]. [aveva] dichiarato di essere mero prestanome e da un punto di vista finanziario, era nullatenente e privo di redditi; la medesima [OSCURATO:SOCIETA]. aveva omesso la presentazione di tutte le dichiarazioni dei redditi successive al 2011 e aveva tenuto una contabilità quasi del tutto inesistente tenendo, tra l’altro un comportamento costantemente antieconomico con vendita sottocosto della merce acquistata;…. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non aveva una vera e propria sede operativa né era stato possibile reperire documentazione contabile … ogni rapporto di fornitura sembrava avvenuto via skype o via mail e anche in questa circostanza il ricarico applicato alle vendite assumeva valore negativo”) ma anche la consapevolezza da parte della società contribuente del meccanismo fraudatorio alla luce dielementi oggettivi e specifici, anche presuntiv i , quali l’emerso “sottocosto”, “ costituente indice rivelatore della frode perpetrata”, la mancanza di ordinativi di qualunque genere da parte della contribuente nei confronti delle società c.d. cartiere (“assume rilievo che non siano stati rinvenuti ordini di qualunque genere della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. rivolti alla [OSCURATO:SOCIETA]. … analoghe considerazioni valgono per i rapporti commerciali tra la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. da momento che anche in questo caso non si rinvengono ordinativi non vi è corrispondenza, la indicata nella scarna documentazione rinvenuta non corrisponde in alcun modo a quella della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. né coincidono i recapiti”) nonché la immediatezza dei rapporti cedente/fatturante interposto-cessionario; peraltro, a fronte del ritenuto assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere probatorio a suo carico, la CTR ha, altresì, considerato– con uguale apprezzamento in fatto insindacabile- non assolto l’onere della prova contraria a carico della contribuente di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto in base alle circostanze concrete, in quanto, da un lato, costituendo l’attività compiuta dalla [OSCURATO:PERSONA] unicamente una parte dell’intero meccanismo di frode sarebbe stato “irragionevole valutare la congruità della operazione economica complessiva considerando unicamente i prezzi praticati dalla Witron medesima” e dall’altro, atteso che “le attività apparentemente compiute ( ad es. l’annotazione del numero di targa dei veicoli che consegnavano la merce) non [apparivano] sufficienti a consentire di indurre la mancanza di conoscenza incolpevole dei contenuti dell’attività oggetto della frode da parte della società contribuente”;-con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 6 e 12 della legge n. 212/00 per avere la CTR rigettato il motivo di censura concernente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale per non avere la contribuente, con riguardo all’Iva, assolto all’onere di avere sofferto un effettivo pregiudizio in ragione della mancata attivazione dello stesso, ancorché la società avesse ben illustrato nel ricorso introduttivo le argomentazioni che avrebbe potuto sviluppare se fosse stato attivato il chiesto contraddittorio preventivo (circa la mancanza di elementi in ordine alla contestata partecipazione alla frode Iva nonché la irrilevanza del p.v.c. rispetto alle contestazioni sollevate in quanto riferito a diverse annualità di imposta e a diversi fornitori); -il motivo è inammissibile; - le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l'Iva, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto(tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell'Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre [OSCURATO:PERSONA], da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018); - nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i condivisibili principi secondo cui « 1) l'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza" e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall'ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.»; -nella specie, il motivo di ricorso, pur prospettando una violazione di legge, in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito,avendo la CTR, con una valutazione in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità, in conformità ai suddetti principi, affermato che “non era stata compiutamente allegata dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. la ragione per cui l’eventuale notificazione di un atto di contestazione precedente all’avviso di accertamento, successivo alla verifica ma avente un contenuto diverso ( e più ampio) del p.v.c., avrebbe consentito alla società contribuente di argomentare le proprie difese in modo difforme e più efficace, di quanto accaduto in seguito alla notifica del nominato p.v.c.”,per cui non “ appariva interamente assolto l’onere .. specificamente relativo all’effettivo pregiudizio sofferto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in ragione della mancata provocazione al contraddittorio endoprocedimentale”; -in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 10.200,00, per compensi oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussisten