Cassazione n. 19129/2026

all’Avvocatura Generale dello Stato,presso cui elettivamente domicilia in Roma, Via dei Portoghesi n. 12.- Ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, con sede legale in Milano, [OSCURATO:PERSONA] n. 25, quale societàconsolidata, e [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:SOCIETA])., inpersona del legale rappresentante pro tempore, con sede in Milano, ViaNumero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026difese, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 72E57 H501R) edelettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 120- Controricorrenti -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia – Sezione diciassettesima, n. 149/2022, depositata il21.1.20221. La società a r.l. [OSCURATO:PERSONA] aveva proposto ricorso innanzialla [OSCURATO:PERSONA] di Milano avverso l’avviso diaccertamento emesso dalla Agenzia delle Entrate di Milano che avevacontestato una indebita deduzione di componenti negativi di reddito –quote di ammortamento che sarebbero stati illegittimamente dedotti inviolazione dell’art. 2561 e ss. c.c. e dell’art. 102, comma 8, del TUIR.Segnatamente l’Agenzia delle entrate aveva contestato l’indebitadeduzione di quote di ammortamento nel 2015, relativamente ai beniammortizzabili inclusi nei rami di azienda all’interno di un centrocommerciale, trattandosi di locali affittati ad esercenti di negozi inquanto, secondo l’Ufficio, il diritto a tale deduzione fiscale sarebbespettato agli affittuari perché a causa del previsto riaddebito ad essi dialcune spese di manutenzione, sarebbe gravato alla fine su costorol’obbligo di preservazione dell’efficienza economica dei beni del ramodi azienda ai sensi dell’art. 2561 c.c. e, quindi, a costoro sarebbespettato il diritto alla deduzione delle quote di ammortamento; analogoavviso di accertamento era stato notificato alla società [OSCURATO:PERSONA] LeGrue e alla società [OSCURATO:SOCIETA] per gli stessi fatti di causa ai fini dell’Iresper l’anno 2019, per violazione dell’art. 5 d.lgs. n. 446/1997.1.1. A fondamento del ricorso la contribuente deduceva chel’Agenzia aveva erroneamente confuso il concetto di preservazionedell’efficienza economica dei beni del ramo di azienda con gli oneriNumero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026relativi alla manutenzione e gestione dei beni di uso comune del centrocommerciale, evidenziando l’esistenza di una deroga convenzionale,non rispettata dall’Agenzia; lamentava, inoltre, l’illegittima pretesa digarantire la deduzione di costi mai sostenuti dagli affittuari e laviolazione del divieto della doppia imposizione.1.2. L’Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio chiedendo ilrigetto del ricorso e che venisse dichiarata la legittimitàdell’accertamento eseguito.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano accoglieva ilricorso e avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponevaappello innanzi alla Commissione tributaria regionale per la Lombardia(d’ora in poi CTR); si costituivano in giudizio sia la consolidata ShopvilleLe Grue che la consolidante [OSCURATO:SOCIETA]3. La CTR per la Lombardia rigettava l’appello rilevando che gliaccertamenti dell’Ufficio avevano trascurato la circostanza secondo cui,in tutti i contratti di affitto di ramo di azienda, devono essere distintele spese per il mantenimento dell’efficienza dell’intera organizzazionee degli impianti comuni , indispensabili per il funzionamento dell’interocentro commerciale e che non si esauriscono nelle spese dimanutenzione delle parti comuni, dai costi di manutenzione ordinaria ,di personalizzazione e di gestione quotidiana e periodica delle spesecomuni, quali servizi di vigilanza, pulizia, etc, che sono a carico degliaffittuari. Ha affermato che questi ultimi costi erano rimasti a caricodella società e correttamente non riaddebitati agli affittuari i quali, nonavendole mai sostenuti non le avevano mai rivendicati e, pertanto nonpotevano percepire un beneficio fiscale per oneri mai sostenuti.4. Avverso questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione sulla base di quattro motivi.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 20 marzo2026, per la quale la contribuente ha depositato memoria.Numero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’ Agenzia delle Entrate censura lasentenza impugnata per la violazione e falsa applicazione dell’art. 2561c.c., dell’art. 102, comma 8 del d.p.r. n. 917/1986, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c.L’Ufficio afferma che, in base ai contratti intercorsi tra le parti,spetterebbero ai negozianti le spese di gestione e manutenzione, conla conseguenza che dal mero riaddebito da parte della Società agliaffittuari delle spese di manutenzione dei beni di uso comune,discenderebbe il presunto diritto di quest’ultimi a dedurre costi annualiriferiti all’ammortamento delle spese di costruzione e/o ristrutturazionedel centro. Deduce che l’art. 2561 c.c. fa riferimento all’obbligo perl’affittuario di procedere alla manutenzione degli impianti e che illegislatore civilistico non ha distinto i costi tra spese di manutenzioneordinaria e spese di manutenzione straordinaria, facendo riferimento,in linea generale, all’obbligo di conservazione dell’efficienzadell’azienda; evidenzia che le spese di manutenzione ordinaria,necessarie per mantenere i cespiti in buono stato di funzionamento,sarebbero quelle necessarie per la conservazione dell’efficienzadell’azienda cui fa riferimento l’art. 2561 c.c. e che il legislatore hamentre spetterebbero al proprietario quelle straordinarie. Secondo laprospettazione fornita dall’Agenzia, il legislatore fiscale, all’art. 102,comma 8 TUIR, ha fatto propri i principi codicistici, attribuendoall’affittuario le spese di manutenzione ordinaria ed al locatore quelledi manutenzione straordinaria e che la deroga cui fa riferimento illegislatore è quella volta ad attribuire le spese di manutenzioneordinaria che non possono che ricomprendere i costi per mantenerel’azienda in piena efficienza al locatore (anziché, come ordinariamenteaccade, all’affittuario). Deduce che la CTR, nell’affermare che l’obbligoNumero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026di tenere l’azienda in efficienza non comporti la sopportazione di costiriconducibili alla manutenzione ordinaria, colloca, apoditticamente talicosti tra quelli di manutenzione straordinaria: tale affermazionesarebbe, secondo l’Agenzia, errata e contraddittoria perché se cosìfosse non sussisterebbe alcuna “deroga convenzionale”, dato che i costidi manutenzione straordinaria sono ordinariamente a carico delproprietario.Osserva ancora la ricorrente che altre clausole contrattualievidenziavano obblighi contrari alla indicata deroga, giacché laresponsabilità del mantenimento dell’efficienza operativa del ramod’azienda e le spese di manutenzione degli immobili risultavano, inconcreto, affidate ai locatari ed agli stessi riaddebitate.2. Il motivo è infondato.L’art. 2561, secondo comma, c.c. prevede, a carico dell’affittuariodi azienda, l'obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni aziendali.L’assunzione di detto obbligo tutela l’interesse del concedente, sia nelcaso in cui avvenga la circolazione inversa dell’azienda (ove ilconcedente riprenda la gestione caratteristica), sia in caso dicircolazione ulteriore dell’azienda, salvaguardando il compendioaziendale nel suo complesso.Ai fini fiscali il legislatore – a termini dell’art. 102, comma 8, d.P.R.n. 917 del 1986, – ha seguito il principio di derivazione del redditofiscale da quello civilistico. In particolare, quanto al trattamento fiscaledei beni ammortizzabili dei beni compresi nell'azienda data in affitto,l'ammortamento dei beni compete al soggetto che ha l’obbligo diconservare in efficienza l’azienda, ossia – secondo una costantegiurisprudenza di questa Corte - all’affittuario e non al concedente(Cass. 12/07/2022, n. 22070; Cass. 08/03/2019, n. 6836; Cass.15/01/ 2007, n. 675; Cass. 24/01/2001, n. 997). L’affittuario sisostituisce al concedente nella posizione fiscale riferibile agli elementiNumero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026patrimoniali conferiti nel ramo di azienda, posto che è il soggetto chesi assume il rischio della perdita di valore dei beni per minor valoreconseguente alla perdita, all’uso o all’obsolescenza tecnologica dei beniaziendali, con la conseguenza che il risultato di gestione dell’affittuariotiene conto dell'onere per logorio e perimento dei beni aziendali,traslato dalla posizione del concedente. Tuttavia, la disciplina fiscaleconsente che le parti del contratto di affitto di azienda possanoderogare convenzionalmente alla disciplina civilistica di cui all’art.2561, secondo comma, c.c., nel caso in cui l’affittuario non assumaconvenzionalmente l’obbligo di mantenimento in efficienza delcompendio aziendale. In questo caso, la titolarità del diritto dideduzione degli ammortamenti non viene traslata sul redditodell’affittuario, come previsto dall’art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917 del1986, secondo cui tale disposizione non si applica in caso di derogaconvenzionale alle norme dell’art. 2561 c.c. concernenti l'obbligo diconservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili (Cass.10/08/2010, n. 18537; Cass. 21/01/ 2008, n. 1172; cfr in particolare,le recenti sentenze gemelle Cass. Civ. n. 19653 e n. 19655 del 16 luglio2025.).Nella specie la CTR ha dato corretta interpretazione dei principiaffermati, laddove non ha condiviso l'impostazione adottata dall'Ufficio,secondo la quale la disciplina ex art. 2561 c.c. deve essere interpretatanel senso che la conservazione dell'efficienza degli impianti deve essereassimilata alla manutenzione ordinaria, concernente le manutenzioni eriparazioni di natura corrente e quotidiana per mantenere i cespiti inbuono stato di funzionamento.In particolare, come evidenziato in precedenza, la CTR ha osservatoche “l'Ufficio, incorrendo in equivoco, avrebbe trascurato la circostanzaper la quale, secondo la disciplina contrattuale di tutti i contratti diaffitto di ramo di azienda, occorre distinguere, da un lato, le spese perNumero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026il sostenimento dei costi per il mantenimento dell’efficienza dell'interaorganizzazione e degli impianti comuni, indispensabili per ilfunzionamento dell’intero centro commerciale dai costi dimanutenzione ordinaria, di personalizzazione e di gestione quotidianae periodica delle spese comuni, quali costi relativi ai servizi di pulizia,di vigilanza, antincendio, servizio neve, ecc., a carico degli affittuari,costi quest'ultimi costi non sono spese di conservazione dell’efficienzadell’organizzazione dei beni affittati le quali sono rimaste a carico dellasocietà e correttamente non sono state riaddebitate agli affittuari”Alla luce di quanto sopra può ritenersi che le spese inerenti le particomuni sostenute a favore dei singoli rami di azienda non riguardanoin alcun modo la conservazione in efficienza dei beni dati in affitto nonessendo diretti a contrastare il deperimento degli stessi, né possonotrovare alcuna correlazione nelle quote di ammortamento oggetto dicausa, la cui finalità è quella di distribuire su più esercizi la perdita divalore dell’azienda dovuta al degrado d’uso; ne deriva che apparelegittima la deduzione delle quote di ammortamento da parte delconcedente, come da convenzione contrattuale intervenuta tra le partiche rientra nella piena disponibilità delle stesse in osservanza delprincipio di autonomia contrattuale ex art. 1322 c.c.A nulla rileva, dunque, come preteso dall’Ufficio, la distinzione deicosti tra spese di manutenzione di natura ordinaria e spese di naturastraordinaria - per di più afferenti alle parti comuni del centrocommerciale (e quindi ai beni non inclusi nel perimetro dei rami diazienda affittati ai negozianti) - essendoci una profonda differenza,giuridica ed economica, tra “funzionamento” (i.e. spese di gestione emanutenzione) e “conservazione dell’efficienza” (i.e. oneri per ilripristino del valore economico aziendale) del complesso aziendaleaffittato, a cui fa espresso riferimento l’art. 102, comma 8 del Tuir.Numero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026In altri termini, i giudici di appello non hanno ritenutocontraddittoria la clausola, contenuta all’art. 4 dei contratti di affitto diazienda, che esonera gli affittuari dalle spese dirette a contrastare ildeperimento del ramo di azienda e a ripristinare le funzionalitàoriginarie, i cui costi sono a carico della Società concedente egiustificano l'ammortamento, e la clausola contrattuale di cui all’art.12, che pone a carico degli affittuari le spese di riparazione emanutenzione relative al ramo di azienda, spese correttamenterifatturate agli affittuari perché spese di ordinaria o, in alcuni casi,anche straordinaria, manutenzione per riparazione e conservazione diparti comuni.Per tali motivi, deve ritenersi pienamente legittima la deduzione, daparte della società, delle quote di ammortamento dell’azienda concessain affitto. Tale deduzione, infatti, costituisce diretta conseguenza dellaprogressiva perdita di valore economico del complesso aziendalederivante dal suo utilizzo da parte degli affittuari, perdita che, in forzadelle specifiche pattuizioni contrattuali, rimane integralmente a caricodella Società concedente, senza alcun trasferimento sul soggettoutilizzatore. I costi riaddebitati dalla società agli affittuari attengono,invece, esclusivamente alla gestione operativa del centro commerciale,alla manutenzione e alla gestione dei servizi comuni. Detti costi,pertanto, non incidono sull’integrità del compendio aziendale, restandodel tutto estranei alla logica dell’ammortamento e, di conseguenza, nonassumo alcuna rilevanza al fine di dimostrare che l’effettiva volontàdelle parti era quella di lasciare a carico dell’affittuario i costi diconservazione dell’integrità dell’azienda (e il conseguente diritto alladeduzione degli ammortamenti).Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta la falsa applicazionedell’art. 102, comma 8, del Tuir nonché gli artt. 2561 e 1621 c.c., inrelazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.Numero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026L’Ufficio pretende di disconoscere in capo alla Società il diritto alladeduzione delle quote di ammortamento dell’azienda concessa in affittoai sensi dell’art. 102, comma 8, del TUIR, sulla base del solo riaddebitoagli affittuari di oneri di manutenzione e gestione, pur riconoscendoche tali spese riguardano esclusivamente le parti comuni del Centrocommerciale e non i beni inclusi nei rami d’azienda locati ai negozianti.Anche tale motivo appare privo di pregio e va rigettato.Le spese di manutenzione poste a carico degli affittuari nonriguardano i rami di azienda dati in affitto, non si riferiscono alle attivitàintese ad evitare il logorio dei beni facenti parte dei rami affittati nesono dirette a ripristinare il valore, ma riguardano il funzionamentoquotidiano del Centro ed i rami di azienda che ne fanno parte Tali onericostituiscono, pertanto, un mero ri-addebito pro-quota dei costisostenuti dalla Società proprietaria per la gestione e la manutenzionedi beni che restano estranei al ramo d’azienda affittato, e che sonofunzionali allo svolgimento di una distinta attività di gestione “attiva”del centro commerciale.È, quindi, del tutto erronea la tesi dell’Ufficio secondo la quale leparti comuni dovrebbero ritenersi automaticamente ricomprese nelramo d’azienda affittato, in quanto asseritamente prive di autonomia eaventi come unica funzione quella di servire i singoli negozi.L’affittuario, invero, non viene immesso nella piena disponibilitàdelle parti comuni, ma gode soltanto di un diritto d’uso regolamentato,esercitabile nel rispetto di un apposito regolamento del centro; lagestione tecnica, organizzativa ed economica di tali spazi restainteramente in capo alla società proprietaria, che li utilizza anche perfinalità ulteriori rispetto al mero accesso ai negozi, come larealizzazione di iniziative promozionali, eventi, esposizioni temporaneee altre attività generatrici di ricavi autonomi, come espressamenteprevisto dal regolamento del Centro.Numero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026Alla luce di quanto sin ora esposto, l’applicazione prospettatadall’Ufficio dell’art. 102, comma 8 del Tuir si rivela essere erronea. Ladisposizione in questione disciplina, infatti, il regime delle quote diammortamento relative ai beni compresi nelle aziende date in affitto(o in usufrutto), collegando la spettanza della deduzione, in viaordinaria, all’affittuario che sia gravato degli obblighi di conservazionedell’efficienza dell’azienda, ai sensi dell’art. 2561 c.c., salva derogaconvenzionale. Il presupposto indefettibile della norma è, dunque, chei beni cui si riferiscono gli ammortamenti siano effettivamente compresinel compendio aziendale affittato. Essa non può, per contro, estendersia beni che — per qualificazione contrattuale e per concreta modalità digestione — restano estranei al ramo d’azienda e sono soltanto oggettodi un diritto d’uso nell’ambito di una separata attività di servizi svoltadal concedente. Pretendere di desumere, dal semplice ri-addebito pro-quota agli affittuari delle spese di manutenzione e gestione delle particomuni, la sussistenza in capo a questi ultimi degli obblighi di“conservazione dell’efficienza” del ramo d’azienda ex art. 2561 c.c. e,conseguentemente, il loro diritto alla deduzione delle quote diammortamento ai sensi dell’art. 102, comma 8, TUIR significasovrapporre concetti radicalmente distinti.In questo senso, è del tutto condivisibile l’affermazione della CGTIILombardia secondo cui le spese sostenute per la manutenzione, per lagestione quotidiana e periodica delle parti comuni, pur essendofunzionali al complessivo funzionamento del centro e correttamente ri-addebitate agli affittuari, “non sono spese di conservazionedell’efficienza dell’organizzazione dei beni affittati”.Per tutto quanto sopra esposto, il secondo motivo di ricorso risultadestituito di ogni fondamento, avendo i giudici di secondo gradocorrettamente affermato che le spese di gestione e manutenzione delleparti comuni del centro commerciale non possano essere qualificateNumero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026come spese di conservazione dell’efficienza dei rami d’azienda affittati,trattandosi di oneri riferibili a beni estranei al perimetro dell’affitto efunzionali a una distinta attività di gestione attiva del complessoimmobiliare.Con il terzo motivo del ricorso, l’Agenzia si duole della falsaapplicazione dell’art. 1322 c.c. e 102 Tuir, in relazione all’art. 360,comma 1, c.p.c.In buona sostanza, l’Ufficio contesta la legittimità dell’accordo diripartizione degli oneri di mantenimento in efficienza dell’azienda,previsto nell’ambito delle clausole 2.5. e 5.1. dei contratti di affitto, invirtù del quale ricade sulla società concedente la responsabilità inordine alla conservazione del valore economico dei beni interessati e,dunque, il correlato diritto a fruire dell’ammortamento a norma dilegge. Secondo l’Ufficio sarebbe evidente, nella fattispecie in esame, ilmalgoverno dell’art. 1322 c.c., non avendo i giudici di secondo gradoconsiderato “che in materia tributaria, diversamente da quantonormalmente accade nell’ambito civilistico, la regolamentazione deirapporti non è nella disponibilità delle parti nemmeno di quellapubblica”.Anche tale motivo appare infondato e va rigettato.Va condiviso e richiamato nuovamente il principio di dirittoaffermato con le richiamate le ordinanze gemelle n. 19655 e n. 19653del 2025 di questa Corte secondo cui “la disciplina fiscale consente chele parti del contratto di affitto di azienda possano derogareconvenzionalmente alla disciplina civilistica di cui all’art. 2561, secondocomma, c.c., nel caso in cui l’affittuario non assumaconvenzionalmente l’obbligo di mantenimento in efficienza delcompendio aziendale. In questo caso la titolarità del diritto dideduzione degli ammortamenti non viene traslata sul redditodell’affittuario, come previsto dall’art. 102, comma 8 del DPR n. 917Numero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026del 1986, secondo cui tale disposizione non si applica in caso di derogaconvenzionale alle norme di cui all’art. 2561 c.c. concernenti l’obbligodi conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili (Cass.10.08.2010, n. 18537, Cass. 21.1.2008, n. 1172).”. Ebbene, alla lucedi quanto sopra esposto, l’orientamento espresso dai giudici di secondogrado risulta essere pienamente conforme alla giurisprudenzarichiamata, in quanto valorizza la chiara volontà negoziale delle parti eil dato letterale dell’art. 102, comma 8, del TUIR.Da ciò discende l’infondatezza delle doglianze dell’Ufficio.Con il quarto motivo la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 13della legge n.247/12 e del relativo regolamento attuativo, in relazioneall’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c.L’Agenzia delle Entrate censura la statuizione della sentenzaladdove ha statuito la condanna nei suoi riguardi al “ rimborso spesegenerali forfettarie al 145%.”Secondo la ricorrente tale statuizione sarebbe illegittima in quantol’art.13, comma 10, della legge professionale forense (legge n. 247 del2012) e l’art. 2, comma 2, del D.M. n. 55 del 2014 non consentirebberol’applicazione di una percentuale forfettaria superiore al 15%. Lacontestazione dell’Ufficio riguarda, dunque, unicamente il quantumpercentuale a titolo di rimborso delle spese generali forfettarie.La censura è fondata alla luce dei principi statuiti da questa Corte(Cass. civ. n. 1421 del 22. 1.2021; Cass. civ. n. 13693 del 30.5.2018;Cass. civ. 9385 del 4.4.2019) che ha statuito la misura del quindici percento del compenso totale, quale massimo di regola spettante, potendotale misura essere soltanto motivatamente diminuita dal Giudice.Sul punto, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio al Giudice delmerito il quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese diquesto giudizio. P.Q.MNumero registro generale 19078/2022Numero sezionale 2633/2026Numero di raccolta generale 19129/2026Data pubblicazione 11/06/2026La Corte, in accoglimento del solo quarto motivo di ricorso, rigettati iprimi tre, cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnatae rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine allespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 marzo 2026 e, inseconda convocazione, del 19 maggio 2026.La PresidenteRoberta Crucitti