Cassazione n. 32718/2023

la seguente 27 LUC 2023 SENTENZA sul ricorso proposto da //••n••• [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 05/12/2022 della Corte d'appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita là relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso; lette le conclusioni, per il ricorrente, dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che insiste per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza emessa il 5 dicembre 2022, la Corte di appello di Milano ha confermato la sentenza pronunciata dal Tribunale di Milano che, all'esito di giudizio abbreviato, aveva dichiarato la penale responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per il reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e, operata la riduzione per il rito, lo / w ( , aveva condannato alla pena di quattro mesi di reclusione, sostituita con la pena pecuniaria di 18.000,00 euro di multa. Secondo quanto ricostruito dai giudici di merito, [OSCURATO:PERSONA], in qualità di legale rappresentante della società "[OSCURATO:SOCIETA].", avrebbe omesso di versare l'imposta sul valore aggiunto dovuta per il periodo di imposta 2014 per un ammontare complessivo di euro 346.318,00, entro il 27 dicembre 2015. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza indicata in epigrafe [OSCURATO:PERSONA], con atto sottoscritto dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], articolando tre motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia vizio di motivazione, in riferimento all'art. 42, comma 2, cod. pen., a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla ritenuta sussistenza dell'elemento psicologico. Si deduce che la Corte territoriale, • dopo aver riconosciuto la rilevanza dell'assoluta impossibilità di adempiere per l'irreperibilità delle risorse necessarie, malgrado il compimento di ogni sforzo concretamente ipotizzabile, anche con il proprio patrimonio personale, ha ravvisato il dolo del reato non considerando che l'imputato: -) ha tentato di diversificare le attività della società; -) ha fatto ricorso a numerosi finanziamenti da parte dei soci al fine di fronteggiare la crisi di liquidità; -) ha proceduto alla rateizzazione degli oneri fiscali che l'impresa non era in grado di adempiere, arrivando anche ad estinguere il debito relativo all'IVA per l'anno di imposta 2013; -) si è trovato di fronte all'indisponibilità da parte delle banche di concedere nuovamente credito alla società, attesa la precaria situazione finanziaria della stessa. Si rileva, inoltre, che illegittimamente la sentenza impugnata ha escluso l'imprevedibilità dell'ingresso sul mercato di interesse della società amministrata dal ricorrente di grandi imprese concorrenti, poiché tale elemento, siccome causativo di una forte riduzione dei ricavi, specie se considerato unitaménte alle molteplici iniziative adottate dal ricorrente per tentare di onorare il debito tributario, consente di escludere il dolo del reato. Si rappresenta, quindi, che, secondo l'orientamento della giurisprudenza di legittimità, il dolo del reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, non è integrato dall'annesso pagamento del debito, ma dalla consapevolezza della illiceità della condotta di mancato pagamento (si cita Sez. 3, n. 6737 del 23/11/2017, dep. 2018, Zaniboni). 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione di legge processuale, in relazione all'art. 648 cod. proc. pen., a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., avendo riguardo alla inconciliabilità della sentenza di condanna con la pronuncia di assoluzione emessa dal Tribunale di Milano il 3 maggio 2022 e divenuta irrevocabile il 2 settembre 2022.Si evidenzia che, in appello, con motivi nuovi, la difesa aveva chiesto l'acquisizione, ai sensi dell'art. 238-bis, cod. proc. pen., della sentenza di assoluzione pronunciata in diverso procedimento dal Tribunale di Milano nei confronti del ricorrente, divenuta irrevocabile il 2 settembre 2022, nella quale lo stesso, imputato in qualità di legale rappresentante della società "[OSCURATO:SOCIETA]." per il delitto di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, in relazione all'anno di imposta 2015, era stato assolto sia in ragione della oggettiva impossibilità di far fronte alla crisi finanziaria della società, poiché la stessa era stata diretta conseguenza dell'ingresso di grandi imprese nel settore degli antifurti per autovetture, con conseguente crollo della competitività delle piccole e medie imprese, sia per il riconoscimento dell'attivazione dell'imputato per fronteggiare la predetta crisi, con il ricorso, in particolare, a licenziamenti collettivi, a tentativi di espansione in altri settori, all'impiego dei propri beni personali, a richieste di finanziamento ai soci, alla rateizzazione dei debiti tributari e al loro saldo parziale. Ciò posto, si deduce che la pronuncia emessa dalla Corte territoriale si pone in evidente contrasto con quella depositata ex art. 238-bis cod. proc. pen., perché le due sentenze pervengono a giudizi opposti sulla sussistenza o insussistenza di una medesima circostanza, con conseguente configurabilità, in prospettiva, di un conflitto di giudicati, rilevabile ex art. 630, comma 1, lett. a), cod. proc. pen. 2.3. Con il terzo motivo, si denuncia vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., avendo riguardo alla omessa valutazione della sentenza emessa dal Tribunale di Milano, divenuta irrevocabile il 2 settembre 2022, e depositata in sede di motivi nuovi. Si deduce che la Corte territoriale, se proprio avesse ritenuto di poter giungere a conclusioni differenti rispetto a quelle contenute nella sentenza irrevocabile del Tribunale di Milano, avrebbe dovuto fornire idonea e puntuale motivazione, secondo un principio di diritto espresso dalla giurisprudenza di legittimità (si cita Sez. 1, n. 34827 del 28/06/2022, [OSCURATO:PERSONA]). 3. Nell'interesse del ricorrente, l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ha anche presentato memoria, nella quale si ribadiscono e puntualizzano le censure esposte nel ricorso, anche alla luce delle osservazioni esposte nella requisitoria del Procuratore generale presso la Corte di cassazione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è infondato per le ragioni di seguito precisate.2. Infondate sono le censure esposte nel primo motivo, che contestano la ritenuta sussistenza dell'elemento psicologico, deducendo che l'imputato ha fatto tutto il possibile per fronteggiare la crisi di liquidità, anche diversificando le attività aziendali e rateizzando gli oneri fiscali, nonostante la chiusura delle linee di credito e la imprevedibile sopravvenienza di forti concorrenti nel settore di mercato. 2.1. Ai fini dell'esame delle censure è utile soffermarsi sui principi elaborati dalla giurisprudenza, e condivisi dal Collegio, in materia di limiti alla responsabilità per il reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000. Occorre premettere, in linea generale, che, in tema di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, l'inadempimento della obbligazione tributaria può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all'imprenditore che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (cfr., per tutte, Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Schirosi, Rv. 263128-01, nonché Sez. 3,• n. 2614 del 06/11/2013, dep. 2014, Saibene, Rv. 258595-01). In applicazione di questo principio, in particolare, si è escluso che potesse essere ascrivibile a forza maggiore la mancanza della provvista necessaria all'adempimento dell'obbligazione tributaria per effetto di una scelta di politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità (così, specificamente, Sez. 3, n. 8352 del 2015, Schirosi, cit.). Secondo un principio ampiamente consolidato, inoltre, nemmeno il mancato incasso dell'IVA dai clienti per inadempimento contrattuale esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (cfr., tra le tantissime: Sez. 3, n. 27202 del 19/05/2022, Natale, Rv. 283347-01; Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Mattiazzo, Rv. 278909-01; Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069-01). Solo in ipotesi eccezionali, il mancato incasso dell'IVA dai clienti può configurare un limite alla responsabilità, ma occorre trattarsi di insoluti esorbitanti da una percentuale fisiologica (così Sez. 3, n. 31352 del 05/05/2021, Baracchino, Rv. 282237-01, la quale ha annullamento con rinvio una sentenza di condanna a fronte di insoluti per circa il 43% del fatturato, cui era seguita una gravissima crisi di liquidità), e sempre che sia fornita spiegazione dei motivi che hanno determinato l'emissione antecedente alla ricezione dei corrispettivi delle fatture non saldate (Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Minardi, Rv. 275967-01). Ancora, si è precisato che l'omesso versamento dell'Iva cui all'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell'art. 51 cod.pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l'ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l'adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 cod civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della par condicio creditorum, al fine di escludere l'elemento soggettivo del reato (così Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018, Moffa, Rv. 274319-01). 2.2. La sentenza impugnata esclude espressamente che l'omesso versamento dell'IVA dovuta per l'anno 2014 da parte di "[OSCURATO:SOCIETA]." sia giustificabile per l'esistenza di una situazione di forza maggiore o comunque di una causa di esclusione della colpevolezza. In proposito, la Corte d'appello segnala, innanzitutto, che l'imputato, nella sua veste di legale rappresentante della società "[OSCURATO:SOCIETA].", è risultato inosservante degli obblighi fiscali per gli anni 2013, 2014 e 2015, quindi programmando di omettere i versamenti tributari al fine di proseguire l'attività societaria, invece che di farla cessare. Osserva, poi, che l'ingresso di importanti concorrenti sul settore di mercato della precisata società, quali le società di assicurazione non può ritenersi un evento assolutamente improvviso, imponderabile ed imprevedibile, rientrando nell'area insita nell'esercizio dell'impresa. Per completezza, va rammentato che l'importo dovuto a titolo di IVA per il 2014, anno oggetto di accertamento nel presente processo, e non versato alla data del 27 dicembre 2015, è pari a 346.318,00 euro. 2.3. Le conclusioni della sentenza impugnata sono immuni da vizi. Va infatti rilevato che la crisi di liquidità prospettata dal ricorrente, secondo le stesse deduzioni difensive, non è stata in alcun modo determinata 4131 mancato incasso dell'IVA a lui dovuta dai suoi clienti. Di conseguenza, avendo avuto il ricorrente, quale amministratore di "[OSCURATO:SOCIETA].", la disponibilità delle somme incassate dai clienti a titolo di IVA, è incensurabile la conclusione secondo cui il mancato riversamento delle stesse all'Erario costituisce la conseguenza di una scelta di gestione di risorse dell'impresa in contrasto con le finalità e gli obblighi che avevano consentito l'acquisizione. Ciò posto, quindi, l'omesso versamento dell'IVA in contestazione è fatto che non può dirsi riferibile a caso fortuito, a forza maggiore, o, in generale, a una causa di esclusione della colpevolezza. 3. Infondate sono anche le censure formulate nel secondo motivo, che contestano la violazione del divieto di bis in idem, deducendo l'incompatibilità della sentenza impugnata con la sentenza di assoluzione pronunciata dal Tribunale di Milano il 3 maggio 2022 nei confronti dell'attuale ricorrente, sempre nella qualità di legale rappresentante di "[OSCURATO:SOCIETA].", con riferimento al reato di cui all'art. 10-bis cligs. n. 74 del 2000 per l'anno 2015. In proposito, infatti, non solo i titoli di reato sono diversi, posto che il fatto oggetto del presente processo è costituito dall'omesso versamento di IVA per l'importo di 346.318,00 euro, mentre quello della sentenza di assoluzione concerne l'omesso versamento di ritenute certificate per l'importo di 196.080,15 euro, ma, per di più, i periodi interessati sono diversi, riguardando nel presente caso l'anno 2014, con termine finale di adempimento il 27 dicembre 2015 e nell'altro il 2015, con termine finale di adempimento il 15 settembre 2016. Ne discende che i fatti rilevanti ai fini dell'integrazione della causa di esclusione della colpevolezza per un reato, in quanto riferiti ad una condotta diversa e ad un periodo diverso, non possono costituire, di per sé, causa di esclusione della colpevolezza anche per l'altro reato. 4. Infondate, infine sono le censure enunciate nel terzo motivo, che contestano l'omessa valutazione della sentenza pronunciata dal Tribunale di Milano il 3 maggio 2022, la quale aveva assolto l'attuale ricorrente dal reato di cui all'art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000 per l'anno 2015, ravvisando l'inesigibilità della condotta di adempimento degli obblighi tributari. Si è detto che i fatti per i quali è stata pronunciata la sentenza di assoluzione sono diversi per titolo di reato e per periodo di commissione da quelli oggetto del presente processo. Inoltre, la sentenza di assoluzione, occupandosi dell'annesso versamento delle ritenute certificate quale sostituto di imposta, non esamina, né aveva ragione di esaminare, il tema del mancato riversamento all'Erario, da parte del ricorrente, dell'IVA incassata dai clienti a questo specifico titolo, ossia il fatto decisivo per l'affermazione di responsabilità nel presente processo. 5. Alla infondatezza delle censure segue il rigetto del ricorso e la condanna de