Cassazione n. 18564/2026

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania, n. 8541/17, depositata il 16/10/2017, notificata il 27/10/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/06/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate notificava ad [OSCURATO:PERSONA], qualelegale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. unipersonale (esercente attivitàdi commercio all’ingrosso di alimentari e tabacco), e a [OSCURATO:PERSONA] eGennaro Pisco quali soci di fatto ed autori delle contestate violazioni,l’avviso di accertamento n. TF3030302431/2015, con il quale, in relazioneall’anno 2010, erano state determinate induttivamente a carico dellapredetta società, stante l’omessa presentazione della dichiarazione deiNumero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/2026redditi, maggiori imposte a titolo di Ires (euro 132.662,00), Irap (euro25.326,00) e Iva (euro 270.459,00), oltre interessi e sanzioni, ai sensidegli artt. 39, comma 2, lett. d), e 41-bis del d.P.R. n. 600/1973.L’accertamento traeva origine dai processi verbali di constatazione(di seguito, p.v.c.) della Guardia di Finanza del 20/10/2012 e del26/02/2015, dai quali era emerso - all’esito di una complessa indaginefiscale sfociata anche in un procedimento penale instaurato, tra l’altro, exartt. 5 e 10 del d.lgs. n. 74/2000, per omessa dichiarazione dei redditi,nonché per occultamento e distruzione di documenti contabili - che lapredetta società, nell'ambito di un ampio meccanismo fraudolentoperpetrato ai danni dell'erario, aveva svolto, a vantaggio dei beneficiaridella frode, il ruolo di “società filtro”, utilizzata come centro di imputazionemeramente formale dei rapporti giuridici. In particolare, i fratelli [OSCURATO:PERSONA] producevano ed utilizzavano false attestazioni con i datiidentificativi di una società francese, la “ACM”, tramite le qualiacquistavano, dai maggiori fornitori italiani, prodotti alimentari insospensione d’Iva, apparentemente destinati al commercio oltreconfinema, in realtà, venduti ad imprese operanti nel territorio nazionale, conconseguente evasione di imposta.[OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Napoli, negando di aver mai assunto il ruolo disocio e gestore di fatto della società verificata.La CTP rigettava il ricorso.2. Il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA], la quale accoglieva il gravame,ritenendo che non fosse stata provata la circostanza della gestione di fattodella [OSCURATO:SOCIETA]. da parte del contribuente.3. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi a tre motivi.Il contribuente resiste con controricorso.Numero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/2026È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria ex art.380-bis.1 c.p.c., con la quale ha concluso per il rigetto del ricorso.Anche il controricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omessodi esaminare, valutare e considerare nel loro complesso gli elementifattuali e presuntivi con i quali l’Ufficio aveva evidenziato il ruolo delcontribuente quale legale rappresentante di fatto della [OSCURATO:SOCIETA]La sentenza impugnata è affetta da motivazione apparente,insufficiente ed inadeguata, in quanto non indica l’iter logico seguito,omette di esaminare le critiche mosse in sede di appello alla sentenzadella CTP e di valutare unitariamente, anziché atomisticamente, glielementi presuntivi riportati nell’avviso di accertamento, nonché diconsiderare che l’Ufficio, sia pure con prova presuntiva, aveva dimostratola natura illecita delle operazioni commerciali, la riferibilità soltantoformale della rappresentanza della società ad [OSCURATO:PERSONA] e laconseguente esistenza di un sodalizio di fatto nella gestione della DE.AN.s.r.l.In particolare, il disegno fraudolento - basato sull’attività dei fratelliPisco che simulavano trasporti oltreconfine per beneficiare di esenzionid’imposta e per accreditarsi presso i propri clienti come fornitori in gradodi praticare prezzi concorrenziali - non è stato di fatto esaminato dallaCTR, che si è soffermata sull’analisi dei soli movimenti bancari dellapredetta società.[OSCURATO:SOCIETA], in fattispecie connesse basate sul medesimo filoned’indagine, in cui risultava coinvolta altra società riconducibile ai fratelliPisco, i giudici di merito aditi non hanno avuto dubbi nel confermare leNumero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/2026pretese tributarie contenute negli avvisi di accertamento inerenti agli annid’imposta 2007 e 2008.1.1 Il motivo è inammissibile.1.2 Occorre premettere che, come ripetutamente affermato daquesta Corte, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, primo comma, n.5, c.p.c., disposta dall'art. 54 d.l. n. 83/2012, conv., con modif., dallalegge n. 134/2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione lecensure – sollevate invece dall’Ufficio ricorrente - di insufficienza econtraddittorietà della motivazione della sentenza di merito impugnata, inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmentemancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrastoirriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, e, in tal caso, si concreta una nullitàprocessuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c. (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n.22598; Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053).Al di fuori delle predette ipotesi il vizio di motivazione può esserededotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formatooggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversasoluzione della controversia (Cass. 12/10/2017, n. 23940).1.3 Ebbene, tanto premesso in punto di diritto, nella specie deve, inprimo luogo, escludersi che la sentenza impugnata sia affetta damotivazione apparente, la quale ricorre, per consolidata giurisprudenza diquesta Corte, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipoteticheNumero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/2026congetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232).La CTR, tuttavia, ha chiaramente enunciato le ragioni, di fatto e didiritto, poste a fondamento della decisione assunta, avendo affermato,con adeguato percorso logico-giuridico che senz’altro raggiunge il “minimocostituzionale” sul piano della motivazione, che «Le circostanze da cui èstato dedotto che la [OSCURATO:SOCIETA]. sia stata gestita di fatto dal Sig. [OSCURATO:PERSONA][Pisco] Gennaro, da sole non sono idonee a sostegno di tale tesi, l’Ufficio,infatti, non produce nessun documento dal quale emerge che il ricorrentesia socio di fatto della società [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], la movimentazionebancaria del conto corrente della [OSCURATO:SOCIETA]., non avendo a supportodocumentazione idonea ad indicare quali operazioni bancarie venivanosvolte dal ricorrente per conto della società, non è in alcun modoriconducibile allo stesso. Infine si afferma che i fratelli [OSCURATO:PERSONA] [Pisco]utilizzavano false attestazioni, ma nessun documento a supporto di taleaffermazione è stato prodotto. In mancanza di prove documentali asupporto di quanto asserito dall'Ufficio si decide come in dispositivo, anchealla luce delle sentenze n. 5275/2017 del 05/06/2017, n. 6014/01/17 del20/06/2017, n. 3263/2017 del 06/02/2017 emesse da questaCommissione Tributaria Regionale».1.4 Per il resto, le doglianze di parte ricorrente si risolvono in unarichiesta di riesame, nel merito, delle valutazioni istruttorie operate daigiudici di appello, sebbene con il ricorso per cassazione la parte non possarimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione,la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione dellafattispecie operate dai giudici del merito, poiché la revisione degliaccertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede dilegittimità (Cass. 07/12/2017, n. 29404; Cass. 28/02/2019, n. 5811;Cass. 04/12/2020, n. 27899; Cass. 30/06/2021, n. 18611; Cass.22/11/2023, n. 32505; Cass. 23/04/2024, n. 10927).Numero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/20262. Con il secondo motivo si assume la violazione e falsa applicazionedell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., pernon aver la CTR considerato che il ruolo di amministratori di fatto deifratelli Pisco e la fittizietà delle operazioni dagli stessi poste in essereemergevano, in modo inequivocabile, dal p.v.c. della Guardia di Finanza,sicché nessun’altra prova doveva essere fornita dall’Ufficio, gravando suicontribuenti l’onere di dimostrare la loro estraneità alla [OSCURATO:SOCIETA]Quest’ultima, in particolare, risultava intestataria di un contocorrente acceso presso la UFG Banca, sul quale operava sistematicamenteGennaro Pisco, tramite il prestanome [OSCURATO:PERSONA], effettuandobonifici all’estero in favore della fittizia società francese “ACM” edutilizzando documentazione falsa.La giurisprudenza ha sostenuto la legittimità del recupero d’impostanei confronti dell’amministratore di fatto della società, coautore della frodefiscale, potendo la partecipazione all’illecito essere desunta da qualunquevalutazione della qualità di amministratore di fatto, non occorre una totalesovrapposizione di funzioni esercitate dal soggetto non qualificato rispettoa quelle dell’amministratore, poiché l’art. 2639 c.c. richiede un esercizio“continuativo e significativo”, e dunque lo svolgimento, non episodico ooccasionale, di un’apprezzabile attività gestoria.Nella specie, l’affermazione, da parte della CTR, dell’insufficienzaprobatoria risulta dovuta ad un errato apprezzamento del fenomenoevasivo perpetrato in concreto, avendo i giudici d’appello isolato l’indizioemerso a carico dei contribuenti dagli altri indici dell’evasione e dellapartecipazione dei fratelli Pisco alla gestione in facto della societàverificata, desumibile anche dalle dichiarazioni contraddittorie rese daiprotagonisti della vicenda in esame in sede di indagini.2.1 Il motivo è infondato.Numero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/20262.2 Giova rammentare che, in tema di ricorso per cassazione, laviolazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui ilgiudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quellasu cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizionedelle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, enon anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di unaincongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnataabbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto taleonere (Cass. 15/10/2024, n. 26739; Cass. 21/03/2022, n. 9055; Cass.23/10/2018, n. 26769; Cass. 17/06/2013, n. 15107) ovvero laddoveoggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle proveproposte dalle parti, essendo sindacabile, quest'ultima, in sede dilegittimità, entro i ristretti limiti del "nuovo" art. 360, n. 5, c.p.c. (Cass.29/05/2018, n. 13395).2.3 Nel caso di specie, la CTR non ha operato un’inversionedell’onere della prova, ma ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assoltol’onere probatorio su di sé gravante, consistente nel dimostrare, anche invia presuntiva, che il controricorrente fosse socio di fatto della DE.AN.s.r.l., posto che non risultava documentata la riconducibilità alcontribuente di atti di gestione societaria e delle movimentazioni bancariedel conto corrente intestato alla predetta società, né risultavano prodottidocumenti comprovanti le false attestazioni asseritamente utilizzate daifratelli Pisco.Trattasi di profili in ordine ai quali l’Ufficio ricorrente non forniscealcun chiarimento nell’articolazione del motivo in esame, limitandosi adassumere che dalle indagini riportate nel p.v.c. emergerebbe la prova delcoinvolgimento del contribuente nella veste di amministratore di fattodella [OSCURATO:SOCIETA]., senza però specificare: a) da quali concreti elementi sidesumerebbe che le operazioni bancarie effettuate dal prestanomeAntonio [OSCURATO:PERSONA], formale legale rappresentante della società, fossero inNumero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/2026realtà imputabili ad uno o ad entrambi i fratelli Pisco; b) quali attivitàgestorie avrebbero, in forma continuativa, posto in essere questi ultimi eda quali elementi o circostanze ciò si desumerebbe.D’altra parte, la stessa ricorrente richiama l’art. 2639 c.c. - che, inmateria di reati societari, estende le qualifiche soggettive societarie acoloro che esercitino le relative funzioni solo di fatto, finendo quindi perequiparare l’amministratore di fatto a quello di diritto – ma non indica daquali condotte, concretamente imputabili ai fratelli Pisco, si desumerebbel’esercizio da parte di questi ultimi «in modo continuativo e significativo[de]i poteri tipici inerenti alla qualifica o alla funzione».2.4 In effetti, l’Ufficio si duole, anche questa volta, dell’erroneavalutazione delle risultanze istruttorie, finendo per sollecitare uninammissibile riesame di tali risultanze in ordine ai fatti di causa, diesclusiva pertinenza del giudice del merito: in proposito, deve ribadirsi chenon è possibile censurare in sede di legittimità la violazione o falsaapplicazione delle norme sulla prova presuntiva per il solo fatto che ilgiudice di merito abbia interpretato gli indizi in un modo piuttosto che inun altro (Cass. 29/07/2025, n. 21762) e che, più in generale, èinammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzionedel vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assolutadi motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio,miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice dimerito (Cass., Sez. U., 27/12/2019, n. 34476).Come già rilevato, in tema di scrutinio del ragionamento probatorioseguito dal giudice di merito, l'errore di valutazione nell'apprezzamentodell'idoneità dimostrativa del mezzo di prova non è sindacabile in sede dilegittimità se non si traduce in un vizio di motivazione costituzionalmenterilevante (Cass. 21/12/2022, n. 37382). In generale, deve ritenersiinammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrentesostenga un'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur oveNumero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/2026risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propriadiversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità unvaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nelsuo insieme (Cass. n. 10927/2024, cit.).3. Con il terzo motivo si deduce l’omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per aver la CTR omesso di valutarel’assenza di capacità imprenditoriale della [OSCURATO:SOCIETA]. ed il ruolo di meroprestanome ricoperto dall’amministratore [OSCURATO:PERSONA], che nonrisultava aver mai instaurato rapporti commerciali con i fornitori.3.1 Il motivo è inammissibile.3.2 Secondo il costante orientamento di questa Corte, l’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulato nel 2012, ha introdottonell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativoall'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cuiesistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbiacostituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo,vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso dellacontroversia (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053); in particolare, ilricorrente per cassazione che propone siffatto motivo è tenuto, nelrigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e369, secondo comma, n. 4, c.p.c., ad indicare il “fatto storico”, il cuiesame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui essorisulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto didiscussione processuale tra le parti e la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022n. 19049).Nella specie, le predette indicazioni sono carenti nell’articolazionedel motivo in esame, in quanto l’Ufficio ricorrente non indica il “fatto”,inteso come evento storico-naturalistico, dato materiale, episodiofenomenico rilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n.Numero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/202624035; Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n.5745; Cass. 08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass.05/03/2014, n. 5133), ma incentra la propria censura sull’omessavalutazione di mere argomentazioni, inerenti al difetto di capacitàimprenditoriale della società verificata e alla qualità di prestanome dellegale rappresentante della stessa, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art.360 c.p.c. non possa ricomprendere questioni o argomentazioni (Cass.06/02/2025, n. 2961; Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione dideduzioni difensive (Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omessoesame di elementi istruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, siastato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenzanon abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024,n. 34787; Cass. 20/06/2024, n. 17005).3.3 Difetta, altresì, l’elemento della “decisività” delle circostanzededotte, peraltro neppure specificamente allegato, in violazione delprincipio secondo cui la "decisività" del fatto - il cui omesso esamecostituisce un vizio della sentenza censurabile per cassazione, ai sensidell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. - deve essere, a pena diinammissibilità del motivo, chiaramente allegata dal ricorrente, che ètenuto a rappresentare non solo quale sia il fatto di cui sia stato omessol'esame, ma anche il rapporto di derivazione diretta tra l'omesso esame ela decisione, a lui sfavorevole, della controversia (Cass. 13/10/2022, n.29954).In proposito, non può non rilevarsi che l’incapacità della [OSCURATO:SOCIETA]di porre in essere operazioni imponibili di rilevante ammontare e lafittizietà del ruolo societario ricoperto da [OSCURATO:PERSONA] noncomportano affatto la dimostrazione della costante ingerenza societariaasseritamente posta in essere dal contribuente. In sostanza, l’illiceità delleoperazioni che la società verificata avrebbe realizzato non presenta alcunNumero registro generale 210/2018Numero sezionale 4776/2026Numero di raccolta generale 18564/2026Data pubblicazione 08/06/2026legame causale con il ruolo che i fratelli Pisco avrebbero ricopertoall’interno della compagine societaria.Pertanto, se anche i giudici d’appello avessero espressamente presoin considerazione le circostanze dedotte dall’Ufficio, queste non avrebberoinciso sulla decisione assunta, che è incentrata sulla mancatadimostrazione della gestione di fatto della società da parte delcontribuente.4. In definitiva, il ricorso va rigettato, con condanna della ricorrenteal pagamento delle spese giudiziali, liquidate come in dispositivo.Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento dellespese giudiziali, che liquida in euro 8.700,00 per compenso, oltre 15% perle spese generali, euro 200,00 per esborsi, ed accessori come per legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 04/06/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]