Cassazione n. 05305/2023

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 6821 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresen tata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] dreaMartellacci (pec: [OSCURATO:EMAIL]), con ilquale è elettivamente domiciliata presso lo studi o dell ’ avvocato [OSCURATO:PERSONA] vanniGaloppi (pec: [OSCURATO:EMAIL]) sito in Roma,via Sistina n.42; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:II.DD., IVA - costi- inerenza - man- catarisposta richiesta PA- rifiuto AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emi- lia-Romagna,n.304/1/2015 depositata il 10 febbraio 2015, non notifi- cata. Uditala relazione svolta ne ll’adunanza camerale del 27 gennaio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA]- magna veniva rigettato l'appello proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA].[OSCURATO:PERSONA] avverso la se ntenza della commissione tribu- tariaprovinciale di [OSCURATO:PERSONA] n.154/4/2019 che, a sua volta, aveva quasi integralmente rigettato il ricorso avverso l’avviso di accerta- mento per IVA, IRPEG, IRAP e accessori relativo all'anno d'imposta 2002,notificato da ll’Agenzia delle Entrate all’esito di una verifica fiscale conredazione di p.v.c. in cui venivano disconosciuti costi non inerenti peril suddetto periodo di imposta. 2.In particolare, un primo rilievo riguardava costi non inerenti pari ad Euro 46.027,4 2 oltre IVA afferente la fattura n. 112745/02 emessa dallaInterpump [OSCURATO:SOCIETA]. per servizi resi; un secondo per costi non inerenti pari ad Euro 5.139,72 oltre IVA, afferente le fatture emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] per assiste nza softwareoltre che ai rimborsi spese effettuati in funzione di un con- tratto di “ outsourcing” stipulato tra la [OSCURATO:PERSONA] SpA. e la TeknovaS.r.l.; il terzo rilievo era imputato a costi non inerenti pari ad unasomma di Euro 386.923,84, relativa mente ad una sopravvenienza passivagenerata dalla perdita su un credito sorto nei confronti della societàtedesca [OSCURATO:PERSONA] GmbH, da cui derivava una mag- giore IRPEG per Euro 139.292,60 e IRAP pari ad Euro 16.444,26; il quartorilievo era per costi non inerenti, maturati a seguito dell'opera- zionedi accollo dei debiti della medesima società tedesca , dichiarata fallita,pari ad Euro 47.069,04 con conseguente maggiore IRPEG, IRAP eIVA. 3.Il giudice di prime cure confermava la legittimità dell’accertamento e,nel merito, la fondatezza delle riprese salvo il recupero IRAP di cui al rilievo n.3, decisione condivisa dal giudice d’appello il quale - tra l’altro- riteneva inutilizzabile la documentazione prodotta dalla contri- buente con memoria del 19.02.2007 perché specificamente richiesta dell’Amministrazione finanziaria in sede amministrativa e colpevol- menteallora non esibita. 4.Avverso la decisione del giudice d’appello la contribuente propone ricorso affidato a tre motivi, che illustra con memoria, cui l'Agenzia delleEntrate resiste con controricorso . Consideratoche: 5.Con il primo motivo di ricorso per cassazione la contribuente censura lasentenza di seconde cure - in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. - per violazi one dell’art. 52, quinto comma, d.P.R. n. 633/72,letto in combinato disposto con l’art. 33, primo comma, d.P.R. n.600/73, laddove il giudice d’appello ha ritenuto inutilizzabile la do- cumentazioneprodotta dalla s ociet à con memoria del 19.02.2007, pur inassenza di una specifica richiesta a riguardo durante il procedimento provenientedall’Amministrazione finanziaria e non esibita dalla contri- buentein assenza di dolo. Ladoglianza, è precisato a p.8 del ricorso, si riferisce ai rilievi per costi perEuro 54.859,42 per servizi prestati dall’ing. Benini e per costi pari adEuro 6.167,72 per fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. a titolo di assi- stenzasoftware. 6.Il motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso ed è fondato,nei termini che seguono. 6.1.La Corte osserva che l’art. 52 , quinto comma , d.P.R. n. 633 del 1972in materia di iva secondo recita: « i libri, registri, scritture e do- cumentidi cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in con- siderazionea favore del contribuente ai fi ni dell'accertamento in sede amministrativao contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono an- chela dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scrit- turee la sottrazione di essi alla ispezione ». Il disposto trova applica- zione nel caso di specie, in cui è pacificamente intervenuta un’ispe- zione,intesa come attivit à di esame e controllo svolta dai verificatori insede di accesso presso la contribuente o in luoghi a questa collegati, al di fuori dell’Ufficio, e prevede come elemento e ssenziale della con- dottache origina la preclusione quello della intenzionalit à di non con- sentirel'esame della documentazione. 6.1.1.La giurisprudenza della Sezione (cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 16757del 14/06/2021) interpreta il disposto facendo rif erimento alle categoriedell’inerzia e del sostanziale rifiuto, precisando che vi è ne- cessitàper l' Amministrazione di dimostrare che vi fosse stata una pun- tualeindicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso av- vertimentocirca le conseguenze della mancata ottemperanza, con con- seguenteinutilizzabilità della documentazione in sede amministrativa econtenziosa ove il comportamento del contribuente si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incom- bendola prova dei relativi presupposti di fatto sull'amministrazione fi- nanziaria. 6.1.2.Anche la dichiarazione del contribuente di non possedere libri, registri,scritture e documenti, specificamente richiestigli dall'Ammini- strazionefinanziaria nel corso di una verifica o di un accesso o ispe- zione,preclude la valutazione degli stessi in suo favore in sede ammi- nistrativao contenziosa e rende legittimo l'acc ertamento induttivo solo ovesia non veritiera, cosciente, volontaria e dolosa, così integrando un sostanziale rifiuto di esibizione diretto ad impedire l'ispezione docu- mentale(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8539 del 11/04/2014; conforme, Cass. Sez. 5, Sentenz a n. 20731 del 01/08/2019). Infatti, l'art. 52, quintocomma, d.P.R. n. 633 del 1972, a cui rinvia l'art. 33 d.P.R. n. 600del 1973, ha carattere eccezionale e deve essere interpretato alla lucedegli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il dirit to di difesadel contribuente e da non obbligare lo stesso a pagamenti non dovuti,sicché non può reputarsi sufficiente, ai fini della suddetta pre- clusione,il mancato possesso imputabile a negligenza o imperizia nella custodiae conservazione della docume ntazione contabile. 6.2.Orbene, nel caso di specie non è accoglibile l’eccezione preliminare sollevata in controricorso perché il fatto non pare essere stato com- plessivamente valutato dal giudice. Innanzitutto, la CTR ha - sì - ac- certatola specificità de lla richiesta documentale dell’amministrazione, manon può ritenersi che la sentenza abbia comunque esaminato pro- prioi documenti allora richiesti e non immediatamente esibiti nel corpo della motivazione, perché non compie alcun riferimento individualiz- zantesiffatte fonti di prova, oltre al fatto che non menziona neppure le ripreseper fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. in relazione alle quali la documentazioneè rilevante, secondo l’allegazione della contribuente. 6.3.Inoltre, con riferimento alla valutazi one del comportamento tenuto dallacontribuente e in particolare dell’elemento soggettivo, nel caso di specierisulta dal testo della sentenza impugnata (cfr. a pag. 2) che il 2.11.2006i funzionari verificatori notificavano al legale rappresentante dellaSocietà formale richiesta di esibizione di libri, registri, scritture e documentirelativi agli anni 2002 e 2003, incluso « ogni altro libro, scrit- tura,documento, anche non obbligatorio, utile alla determinazione del redditod’impresa»; a fronte di siffatt a ampia richiesta, in sede di veri- ficala contribuente non ha opposto una mera inerzia, bensì comunque hasubito esibito le fatture che esponevano i costi contestati e il profilo nonrisulta essere stato valutato ai fini dell’art.52 d.P.R. cit. 6.4. Infine, la valutazione della CTR della « colpa dello stesso contri- buente(…) per la mancata esibizione della documentazione richiesta al momento della verifica» (cfr. p.3 sentenza d’appello), non è in linea conla giurisprudenza della Sezione, perché l a categoria cui dev’essere fattoriferimento è il dolo o comunque l’intenzionalità , esclusa ogni ri- levanza della colpa, affinché il comportamento di parte contribuente possaessere assimilato ad un sostanziale rifiuto. 7.Con il secondo motivo la contribu ente - ex art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. - ha censurato la sentenza della CTR per violazione dell’art. 75, comma 5 del TUIR (attualmente, art. 109, comma 5, TUIR), laddove ha ritenuto non inerente la sopravvenienza passiva emersain bilancio a seg uito dello storno di un credito acquistato dalla Societàin relazione all’acquisizione di uno stabilimento industriale. 7.1. Il terzo motivo di ricorso per cassazione, anch’esso articolato ai finidell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., prospetta la violazione dell’art.2426, comma 1, n. 8 cod. civ., per aver erroneamente assimi- latoil momento della registrazione contabile a quello dell’iscrizione in bilancio,ritenendo per l’effetto che la contribuente avesse compiuto un “artificiocontabile” nell’e videnziare il predetto credito in contabilit à . 8.Le censure, connesse, sono inammissibili. Con tali motivi la società chiede alla Corte di riconoscere che il costo sostenuto dalla contri- buentecon riferimento all’operazione che ha coinvolto la società di di- rittotedesco [OSCURATO:PERSONA] e l’acquisizione di attivit à italiana della fal- litae suo successivo funzionamento, è correlato alla conciliazione in sedesindacale sottoscritta ex art. 2113, comma 4, cod. civ., la quale prevedevareciproche concessioni con lo scopo di porre fine o prevenire lititra le parti ex art. 1965 cod. civ., nello specifico l’acquisto del credito di ciascuno dei lavoratori nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] a fronte della rinuncia da parte degli stessi ad intraprendere e proseguire ini- ziativegiudiziarie. 9.Al proposito sono in linea astratta condivisibili i richiami giurispru- denziali operati dalla contribuente in ricorso, secondo cui il principio dell’inerenzadei costi esprime la necessit à di riferite i costi sostenuti all’eserciziodell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collo- canoin una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazionein termini di utilit à (anche solo potenziale o indiretta), in quantoè configurabile come costo anche ciò che non reca alcun van- taggioeconomico e non assumendo rilevanza la congruit à delle spese, perchéil giudizio sull’inerenza è di carattere qualitativo e non quanti- tativo( Cass. n. 450 del 2018; Cass. n. 22938 del 2018; Cass. n. 29404 del2019; Cass. n. 30366 del 2019; Cass. n. 24880 del 2022). 10.Tuttavia, sulle riprese in questione la CTR ha accertato in sentenza che«la [OSCURATO:SOCIETA]. ha acquisito i crediti vantati dai l avoratori verso lasocietà in fallimento, ben consapevole che non avrebbe mai potuto recuperare alcunch é di tale credito, essendo lo stesso insolubile fin dall’origine.(…) Nella fatti specie concreta, dato atto che il contribuente eraperfettamente a cono scenza dell’inesigibilit à del credito fin dal mo- mento stesso della sua acquisizione, il presumibile valore di realizza- zione,al fine dell’iscrizione in bilancio, doveva essere pari a zero.» (cfr. p.4sentenza impugnata). 10.1.Così facendo la CTR ha esclus o con accertamento in fatto che il costoesposto dal la contribuente all’esito della svalutazione del credito deilavoratori acquistato in forza della conciliazione raggiunta in sede sindacalefosse inerente ai fini dell’art. 75, comma 5 del TUIR (ora 109, comma5, TUIR), e ha valutato che per il periodo di imposta oggetto di ripresafosse stato esposto in bilancio un credito privo di qualsiasi ef- fettivovalore di realizzazione ai fini dell’art. 2426 , o comma 1 cod. civ. Sullabase di tale iter argomentativo diventa non decisivo il tema della qualificazionedel costo pari ad € 386.293,84 originato dall’operazione postain essere nei confronti della societ à tedesca [OSCURATO:PERSONA] GmbH- quale sopravvenienza passiva, come effettivamente contabi- lizzatoin bil ancio dalla Societ à , ovvero quale perdita su crediti o libe- ralità. 10.2.Infatti, la CTR ha complessivamente ritenuto, come già l’Agenzia masulla base di un autonomo e motivato accertamento, che il costo sostenuto dalla Societ à andasse considerato origina riamente insussi- stente(«presumibile valore di realizzazione pari a zero ») e ciò in ter- minicontabili ai fini dell a originaria iscrizione in bilancio del componete passivoper il periodo di imposta (« appare un artificio contabile l’avere contabilizzatoquali sopravvenienze passive ») , sulla base di una valu- tazionefattuale insindacabile in sede di legittimità nei termini proposti, non essendo stato articolato dal ricorrente ad hoc uno specifico vizio motivazionalecon indicazione d i fatto decisivo e contrario all’accerta- mentocondotto dalla CTR. 11.In accoglimento del primo motivo, inammissibili i restanti, l a sen- tenzaimpugnata va pertanto