Cassazione n. 15493/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27343/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., già [OSCURATO:SOCIETA]. s.r.I., in persona del I.r.p.t., rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del foro di Venezia e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, presso cui elettivamente domicilia in Roma, alla via dei [OSCURATO:PERSONA] n.48; -ricorrente - CONTRO Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato; -controricorrente- avverso la sentenza n.40/13 della Commissione tributaria regionale del Veneto, pronunciata in data 11 marzo 2013, depositata in data 15 aprile 2013 e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 aprile 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: la [OSCURATO:SOCIETA]. ricorre con tre motivi contro l'Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza n.40/13 della Commissione tributaria regionale del Veneto, pronunciata in data 11 marzo 2013, depositata in data 15 aprile 2013 e non notificata, che ha rigettato l'appello della società contribuente, in controversia avente ad oggetto l'impugnativa della cartella di pagamento relativa all'Ires per l'anno di imposta 2006; con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che la notifica della cartella di pagamento aveva raggiunto il proprio scopo, attesa la successiva tempestiva impugnazione da parte della società contribuente; secondo il giudice di appello, comunque, la notifica era avvenuta nel rispetto della legge n.890/1982 e non poteva considerarsi radicalmente inesistente; inoltre, i giudici di appello ritenevano che la cartella, emessa a seguito di controllo automatizzato ex art.36 bis d.P.R. n. 600/1973 e 54 bis n. 633/1972, fosse legittima, avendo l'amministrazione finanziaria correttamente adempiuto agli obblighi di comunicazione e contraddittorio posti dalla normativa per evidenziare l'errore formale, di carattere determinante, in cui era incorsa la contribuente; l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 10 gennaio 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197; la contribuente ha depositato memoria; rinviato per impedimento del relatore, il ricorso veniva nuovamente fissato per la camera di consiglio del 20 aprile 2022;[OSCURATO:PERSONA]: con il primo motivo, la ricorrente denunzia, ai sensi dell'art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., l'omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, consistente nella rilevanza della dichiarazione integrativa presentata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. in data 29/7/2011 relativa al periodo di imposta 2006, che avrebbe posto rimedio all'errore in cui era incorsa la società controllante nella propria dichiarazione dei redditi, di cui al Modello unico 2007, in qualità di società partecipante al consolidato; con il secondo motivo, la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell'art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., per la violazione dell'art.112 cod. proc. civ., non avendo la C.t.r. pronunciato su tutti i motivi di appello; la ricorrente sostiene la natura meramente formale dell'errore di compilazione della dichiarazione di consolidato, l'emendabilità della dichiarazione stessa e, comunque, la sua buona fede, di cui né l'amministrazione finanziaria, né il giudice di secondo grado avrebbero tenuto debito conto; con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 97 e 122 t.u.i.r., vigenti all'epoca, in relazione all'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; in particolare, la [OSCURATO:SOCIETA]. s.r.I., per l'anno d'imposta 2006, inseriva in bilancio la propria partecipazione, valutata in euro 2.451.414,00, detenuta nella società «[OSCURATO:SOCIETA] s.r.I.»; quindi, considerata la portata dell'allora vigente art. 97 del t.u.i.r. ed il fatto che il patrimonio netto di [OSCURATO:SOCIETA]. era pari ad euro 30.410,00, tutti gli interessi passivi risultavano indeducibili dal reddito d'impresa; tuttavia, ai sensi dell'art. 122 del t.u.i.r. vigente all'epoca dei fatti, non dovevano essere valorizzate le partecipazioni «esenti» detenute in società che con il proprio bilancio partecipavano a quello di consolidato; pertanto, ai fini del calcolo del c.d. «pro-rata patrimoniale>>, non dovevano essere valorizzate le partecipazioni detenute in [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., con la conseguenza che, nella dichiarazione del consolidato, secondo la disciplina dell'epoca, risultava deducibile l'intero ammontare degli interessi passivi; il terzo motivo, ammissibile in quanto la società contribuente ha dedotto l'errore nella dichiarazione fin dal primo grado di giudizio (ed anche in fase precontenziosa), è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento dei primi due; ai sensi dell'art. 96 t.u.i.r. (vigente ratione temporis) «.1. La quota di interessi passivi che residua dopo l'applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 97 e 98 è deducibile per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi»; il successivo art. 97 prevedeva :« 1. Nel caso in cui alla fine del periodo d'imposta il valore di libro delle partecipazioni di cui all'articolo 87 eccede quello del patrimonio netto contabile, la quota di interessi passivi che residua dopo l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 98, al netto degli interessi attivi, è indeducibile per la parte corrispondente al rapporto fra tale eccedenza ed il totale dell'attivo patrimoniale ridotto dello stesso patrimonio netto contabile e dei debiti commerciali. La parte indeducibile determinata ai sensi del periodo precedente è ridotta in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all'articolo 87. 2. Per il calcolo dell'eccedenza di cui al primo comma:a) il patrimonio netto contabile, comprensivo dell'utile dell'esercizio, è rettificato in diminuzione con gli stessi criteri di cui all'articolo 98, comma 3, lettera e), numeri 1) e 3); b) non rilevano: 1) le partecipazioni in società il cui reddito concorre insieme a quello della partecipante alla formazione dell'imponibile di gruppo di cui alle sezioni II e III del presente capo, salvo quanto previsto rispettivamente dagli articoli 124, comma 1, lettera a), e 138, comma 1, delle predette sezioni»; l'art. 122, co. 1, lett. b) del t.u.i.r. vigente all'epoca, a sua volta, prevedeva: <<La società o l'ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato e calcola il reddito complessivo globale apportando alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti le seguenti variazioni: a) ... (omissis); b) in diminuzione o in aumento per effetto della rideterminazione del pro-rata patrimoniale di cui all'articolo 97, secondo quanto previsto dal comma 2 dello stesso articolo»; dunque, ai sensi della normativa citata, nel calcolo del pro rata patrimoniale non andavano conteggiate, per effetto di quanto disposto dall'art. 97, comma 2, t.u.i.r., le partecipazioni il cui reddito concorreva, insieme a quello della partecipante, al consolidato di gruppo; la conseguenza principale di tale esclusione, prevista al comma 2 dell'art. 97 t.u.i.r., era la rideterminazione della quota di indeducibilità degli stessi interessi passivi eventualmente già effettuata; ciò comportava che ogni società, nella determinazione del proprio reddito, effettuava il calcolo del pro-rata patrimoniale secondo le regole ordinarie e individuava la quota indeducibile degli interessi passivi, successivamente ridotta della quota imponibile dei dividendi percepiti, comunicandola alla consolidante; successivamente, nella dichiarazione del consolidato fatta dalla consolidante, secondo la disciplina dell'epoca, si rideterminava la quota degli interessi indeducibili, escludendo, nel calcolo dell'eccedenza, le partecipazioni in società il cui reddito concorreva, insieme a quello della partecipante, alla formazione dell'imponibile di gruppo; nel caso di specie, secondo la società ricorrente, la decisione del giudice di seconde cure contrastava con il combinato disposto degli art. 97 e 122 del t.u.i.r., vigenti ratione temporis, non avendo considerato l'errore in cui era incorsa la società controllante nella propria dichiarazione dei redditi, in qualità di società partecipante al consolidato; in particolare, la società [OSCURATO:SOCIETA]. s.r.I., per l'anno d'imposta 2006, era la società consolidante di un gruppo di società che avevano aderito all'opzione per la tassazione di gruppo ex artt. 117 e ss. del d.P.R. 22 dicembre 1996, n. 917; nella trasmissione del modello dichiarazione «[OSCURATO:PERSONA] di Capitali» la società ometteva di compilare il rigo «GN33», che andava utilizzato per indicare i dati rilevanti ai fini delle rettifiche di consolidamento di cui all'art. 122 del t.u.i.r., pur avendo compilato il rigo RF 19 indicando gli interessi passivi indeducibili, come se la società partecipata non avesse fatto parte del consolidato; ciò nonostante, la società controllante (nel nostro caso [OSCURATO:SOCIETA]. s.r.1.) deduce di aver correttamente riportato nel quadro NF del modello [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] 2007 le variazioni di consolidato; dal canto suo, l'Amministrazione finanziaria, con la cartella impugnata, notificata alla contribuente in data 21 luglio 2010, rettificava i righi NF9 e NF11 della dichiarazione «[OSCURATO:PERSONA] e Mondiale», con cui si dovevano indicare le variazioni in aumento o in diminuzione ex art. 122 del t.u.i.r., azzerava la perdita dichiarata di euro 25.581,00, calcolava un reddito complessivo globale di euro 71.152,00, su cui determinava l'Ires dovuta e le sanzioni; con la dichiarazione integrativa del 29/7/2011, la società aveva provveduto ad emendare l'errore della mancata compilazione del rigo GN33 del [OSCURATO:PERSONA] 2007; sul punto, le Sezioni Unite di questa Corte hanno definitivamente chiarito che «in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria» (Cass. S.U. n. 13378/2016); rimane, dunque, ferma la possibilità per la contribuente, che abbia ricevuto la notifica della cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art.36 bis d.P.R. n.600/1973, di impugnare la cartella, facendo valere l'erroneità della dichiarazione in sede giudiziale; l'Agenzia delle entrate, dal canto suo, sostiene che la mancata indicazione del "pro rata" patrimoniale al Rigo GN33 della dichiarazione Mod. [OSCURATO:PERSONA] di capitali 2007 ha comportato l'azzeramento della Sez. II "Rettifiche di consolidamento" della dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] CNM 2007;l'amministrazione finanziaria evidenzia che le istruzioni per la compilazione del Mod. Unico 2007- Società di capitali a pag 54 chiariscono che la Sez. VIII «va utilizzata per indicare i dati rilevanti ai fini delle rettifiche di consolidamento di cui all'art. 122 del TUIR. Nel rigo GN33 va indicato: in colonna 1, l'importo corrispondente alla quota imponibile (5 per cento) dei dividendi percepiti nel periodo d'imposta da società controllate partecipanti alla tassazione di gruppo; l'importo risultante dalla rideterminazione del pro-rata patrimoniale di cui all'art. 97, comma 2, del t.u.i.r. rispettivamente in colonna 2 se nel modello CNM 2007 va operata la rettifica di consolidamento mediante una variazione in diminuzione, in colonna 3 se nel modello CNM 2007 va operata la rettifica di consolidamento mediante una variazione in aumento»; l'Agenzia delle entrate, dunque, afferma che la rettifica della dichiarazione del reddito globale di consolidato deriva dalla mancata compilazione del rigo GN33 della dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] della società consolidante, ma non contesta l'esistenza e l'ammontare degli interessi passivi deducibili nella dichiarazione di consolidato, né prende posizione in merito alla circostanza allegata dalla contribuente in ordine all'errore per omissione nella redazione della propria dichiarazione; pertanto, il giudice, nel riconoscere la fondatezza della pretesa tributaria, avrebbe dovuto esaminare le difese della contribuente, che adduceva di essere incorsa in errore nella dichiarazione del proprio reddito; errore che, nel caso di specie, sarebbe riconducibile alla sola società controllante, che ha omesso nella propria dichiarazione, quale società partecipante al consolidato, la compilazione del rigo relativo alle variazioni di consolidato, ma ha poi, contraddittoriamente, riportato, in qualità di controllante, tali variazioni nella dichiarazione di consolidato;come rilevato dalla difesa di parte contribuente, nel caso di specie, la mancata compilazione del rigo GN 33 della dichiarazione dei redditi della società Corin non inficia la corretta indicazione, fatta dalla stessa società in qualità di consolidante della fiscal unit, delle variazioni di consolidato contenute nel Modello di [OSCURATO:PERSONA] e Mondiale, in base al quale si determinano le imposte dovute dal gruppo; invero, la dichiarazione di consolidato dimostra la volontà di inserire nelle rettifiche del reddito consolidato della fiscal unit gli interessi passivi, tanto che è stata correttamente compilata la «sezione II — rettifiche di consolidamento» della dichiarazione dei redditi del consolidato; va sottolineato che, nella specie, società consolidante e società consolidata (in capo alla quale erano maturati gli interessi passivi), coincidevano al tempo dei fatti ed erano la società Corin (poi incorporata dalla [OSCURATO:SOCIETA], attuale ricorrente); Corin era la società in capo alla quale erano maturati gli interessi passivi, erroneamente non indicati nel rigo GN33 della propria dichiarazione dei redditi (ma correttamente indicati nel rigo RF 19), ed anche la società che, in qualità di consolidante, aveva indicato nella dichiarazione dei redditi del consolidato il pro — rata patrimoniale di interessi deducibili dal reddito consolidato; in conclusione, il terzo motivo di ricorso va accolto, assorbiti il primo ed il secondo; la sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la controversia può essere decisa nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c., con l'accoglimento del ricorso originario della contribuente; le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti, atteso che la pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte in tema di ennendabilità della dichiarazione è intervenuta solo successivamente alla proposizione del ricorso; P.Q.M. la Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cas