Cassazione n. 09525/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 2157del ruolo generale dell’anno 2019, proposto Da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona dell’amministratore unico pro tempore, [OSCURATO:SOCIETA]. in persona dell’amministratore delegato, CAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione - già CAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.-in persona del liquidatore pro tempore, [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentate e difese, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliate presso lo Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] -2011 Valore in dogana-royalties Valore in dogana-royalties studio dell’avv.to [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Piazza della [OSCURATO:PERSONA] n. 2; - ricorrent i - contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 2600/07/2018, depositata in data 6 giugno 2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 4 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; rilevato che: -[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., BETA - [OSCURATO:SOCIETA]., CAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione (già CAD [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.),[OSCURATO:SOCIETA]. in persona dei rispettivi rappresentanti legali pro tempore, proponevano ricorso, affidato a tre motiv i , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia aveva accolto l’appello proposto dall’ Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro temporeavverso la sentenza n. 1658/08/2016 della [OSCURATO:PERSONA] di Milano che , previa riunione,aveva accolto i ricorsi proposti dalla suddetta società e dagli spedizionieri-rappresentanti indiretti avverso gli avvisi di accertamento n. RU/38015, RU/38018, RU38021 e i corrispo ndenti atti di contestazione di sanzioni- con il quale l’Ufficio delle dogane aveva rettificato il valore doganale di giocattoli- riproducenti loghi di noti marchi registrati- importati da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nel 201 1 , da fabbricanti extracomunitari, includendovi, ai sensi dell’art. 32, comma 1, lettera c) del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913 e dell’art. 157, paragrafo 2, del Reg. CEE 2 luglio 1993, n. 2454,i diritti di licenza che quest’ultima corrispondeva ai licenzianti titolari dei marchi (“Abarth”e “[OSCURATO:PERSONA]”); -in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato chela circostanza che la stessa società [OSCURATO:PERSONA], a partire dal mese di novembre 2011, avesse iniziato ad includere nel valore dichiarato in dogana i diritti di licenza per i marchi “Abarth” e “[OSCURATO:PERSONA]”, adottando il medesimo metodo di calcolo seguito dall’Ufficio, comportava il riconoscimento della pretesa erariale; -l’Agenzia delle dogane resiste con controricorso; Considerato che -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/1992 per avere la CTR accolto l’appello dell’Agenzia con una motivazione apparente affermando che la circostanza che la stessa società [OSCURATO:PERSONA], a partire dal mese di novembre 2011, avesse iniziato ad includere nel valore dichiarato in dogana i diritti di licenza per marchi “[OSCURATO:PERSONA]” e “Abarth”adottando il medesimo metodo di calcolo seguito dall’Ufficio, comportava il riconoscimento della pretesa erariale; con ciò senza esplicitare le ragioni di confutazione delle censure riproposte dalla società [OSCURATO:PERSONA] nell’atto di controdeduzioni circa la inesistenza, in base agli accordi di licenza (Abarth e [OSCURATO:PERSONA]), di una situazione di controllo di diritto o di fatto da parte dei licenzianti sui fabbricanti extracomunitari e dunque circa la mancanza dei presupposti per la configurabilità del pagamento delle royalties come “ condizione di vendita”delle merci importate da valutare ; -il motivo è infondato; - secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n.13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021); Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass. n. 26766 del 2020;Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021); -va premesso che la nozione coinvolta è quella del valore in dogana delle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale dell'Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all'art. 32 di tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonché 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15). Esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. S icché, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa- come nella specie - il relativo importo, l'art. 32 del codice doganale comunitario (reg. n. 2913/92) stabilisce che al prezzo si addizionano «...c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare...»; -il regolamento n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, esso stabilisce che «...quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa» (art. 157, paragrafo 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative: -in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; -in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, -in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e -l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore (art. 159). Sempre in particolare, per il caso in cui l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che «...le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell'art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l'identificazione delle «condizioni di vendita delle merci in causa», che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti - dinanzi richiamati- dagli artt. 159 e 160, in r elazione alle ipotesi da essi contemplate; -quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento n° 2454/93 precisano cosa si debba intendere per «condizione di vendita» delle merci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l'interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA]; -nella detta sentenza, la Corte di giustizia, ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una «condizione di vendita» delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore -o la persona ad esso legata- e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere; -occorre cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C173/15, punto 68), «verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo osull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente»; -sul punto, l'allegato 23 delle DAC - Note interpretative in materia di valore in dogana all'articolo 143, paragrafo 1, lettera e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l'una controlla direttamente o indirettamente l'altra), stabilisce che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda» Al controllo è dunque inteso in un'accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell'effetto di "orientamento" del soggetto controllato. Quest'accezione ampia e necessariamente casistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene; -utili indicatori possono essere tratti dall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale (ormai parte dell'acquis communautaire, ossia del diritto materiale dell'Unione, con valore di soft law): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, «sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice». Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: - il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; -il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; - il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; - il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc. - il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; -il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; - il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; - le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante; -in materia, questa Corte (nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018;25437 del 2018; 24996 del 2018) ha affermato il seguente principio di diritto: "In tema di diritti doganali, ai fini delladeterminazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a mod elli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo deidiritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma dell'art.32 del regolamento CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, comeattuato dagli artt. 157, 159 e 160 del regolamento CEE dellaCommissione 2 luglio 1993, n. 2454, qualora il titolare dei dirittiimmateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttoree sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti dilicenza"; - nella specie - premesso che , come si evince dalla stessa sentenza impugnata, previo p.v.c. del 30.5.2013, con gli atti impositivi in questione, l’Ufficio aveva rettificato il valore doganale delle merci importate includendovi i diritti di licenza corrisposti dalla contribuente ai licenzianti, titolari di marchi (Abarth e [OSCURATO:PERSONA] per il 2011), essendo emersi, dai contratti di licenza, una serie di elementi dimostranti il controllo indiretto da parte del licenziante sui terzi produttori tali da andare oltre un mero controllo di qualità del prodotto e avendo la stessa parte, a partire dal novembre del 2011, iniziato ad includere nel valore dichiarato in dogana i diritti di licenza per i marchi Abarth e [OSCURATO:PERSONA] adottando il medesimo metodo di calcolo seguito dall’Ufficio -non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo una sufficiente esposizione delle ragioni sottese all'accoglimento dell'appello. Difatti, la [OSCURATO:PERSONA] ha motivato l'accoglimento dell'appello osservando che la circostanza che la stessa società [OSCURATO:PERSONA], a partire dal mese di novembre 2011, avesse iniziato ad includere nel valore dichiarato in dogana i diritti di licenza per marchi “[OSCURATO:PERSONA]” e “Abarth” adottando il medesimo metodo di calcolo seguito dall’Ufficio, comportava il riconoscimento della pretesa erariale; con ciò, attribuendo– con una motivazione tale da attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost.- alla circostanza rilevata altresì dall’Ufficio della condotta tenuta dalla stessa contribuente, a partire dal novembre del 2011, di inclusione nel valore doganale delle merci importate delle royalties per i marchi “[OSCURATO:PERSONA]” e “Abarth”la valenza assorbente di implicita ammissione della pretesa tributaria riferita al medesimo anno di imposta ; peraltro, conformemente alla giurisprudenza di questa Corte secondo cui il riconoscimento dell’altruidiritto può essere anche tacito e concretarsi in un comportamento obiettivamente incompatibile con la volontà di disconoscere la pretesa del creditore (da ultimo Cass. sez.6-5- n. 19401 del 2022);-con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTR accolto l’appello dell’Agenzia senza valutare il fatto storico dedotto dalla contribuente negli atti difensivi della mancanza, in base agliaccordi di licenza, di una situazione di controllo di diritto o di fatto da parte dei licenzianti sui fabbricanti extracomunitari; -il motivo è inammissibile; - è insegnamento ormai costante di questa Corte, e da cui non v'è motivo di discostarsi, quello secondo cui l'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art.54 convertito nella L. 7 agosto 2012, n. 134, ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). A tal fine costituisce un "fatto" non una "questione" o un "punto" ma un vero e proprio "accadimento storico". Non costituiscono, viceversa, "fatti" suscettibili di fondare il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l'omesso esame delle argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 14/06/2017, n. 14802, Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass.9637 del 2021; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022); -invero, i l motivo proposto non si basa su un fatto storic o - naturalistico ma peraltro -quanto all’assunta mancata considerazione da parte della CTR della mancanza, in base agli accordi di licenza, di una situazione di controllo di diritto o di fatto da parte dei licenzianti sui fabbricanti extracomunitari- invol ge profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corteavendo il giudice di appello accolto il gravame sul rilievo assorbente del riconoscimento tacito della pretesa erariale risultante, a suo avviso, dal comportamento della contribuente di inclusione a decorrere dal mese di novembre 2011 nel valore in dogana dei diritti di licenza per i marchi Abarth e [OSCURATO:PERSONA]; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 2) e n. 3) del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTRomesso di pronuncia rsi ovvero per avere omesso assolutamente di motivare in ordine alle eccezioniriproposte dalla contribuente nelle controdeduzioni in appello circa: 1)la illegittima duplicazione di imposta avendo la società già assolto, mediante autofatturazione, l’Iva sulle royalties versate ai licenzianti; 2) la illegittima applicazione delle sanzioni sussistendo le obiettive condizioni di incertezza sul complesso normativo relativo al valore in dogana; - premessa l’autosufficienza del motivo, avendo la ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza, allegato l’atto di controdeduzioni in appello,lo stesso , sotto il profilo della denuncia di omessa pronuncia, è fondato; -premesso che costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, e configura il vizio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., l'omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (Cass. n. 22759 del 2014; Cass. n. 6835 del 2017; Cass. n. 28580 del 2021 ); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018; n. 28308 del 2017; n. 7653 del 2012) nella specie il giudice di appello ha omesso di pronunciare sulle eccezioni sollevate dalla contribuente negli atti difensivi di merito concernenti: 1)la illegittima duplicazione di imposta avendo la società già assolto, mediante autofatturazione, l’Iva sulle royalties versate ai licenzianti; 2) la illegittima applicazione delle sanzioni sussistendo le obiettive condizioni di incertezza sul complesso normativo relativo al valore in dogana; - in conclusione, va accolto il terzo mot ivo nei termini di cui in motivazione, mentre vanno respinti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata-in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione; P.Q. M. La Corte accoglie il terzo motivo, ne