Cassazione n. 01787/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso 4879-2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] DOMENICO E [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, V. [OSCURATO:PERSONA] 100-C, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 95, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]lA; - contro ricorrente - avverso la sentenza n. 2857/11/2020 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 07/10/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. L-7 Ric. 2021 n. 04879 sez. MT - ud. 14-12-2022 -2- Premesso che: 1. la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] snc ricorre con tre motivi per la cassazione della sentenza in epigrafe con cui la CTR del Lazio confermando la decisione di primo grado ha rigettato il ricorso originario avverso gli avvisi emessi dalla società [OSCURATO:PERSONA] srl, quale concessionaria per l'accertamento e la riscossione dei tributi del Comune di [OSCURATO:PERSONA], per Imu degli anni dal 2011 al 2015; 2. la società [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso; 3. la società [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria; considerato che: 1. con il primo motivo di ricorso, sotto la rubrica di "violazione del principio di ragionevolezza e uguaglianza, violazione per erronea e falsa applicazione del d.P.R. 602/1973, della 1.241790, art. 21 bis, art. 6 e art. 12, comma 7, della I. 27 luglio 200, n. 212 in relazione all'art. 360 comma 1, n.3 c.p.c.", viene lamentato che la Ctr ha erroneamente ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento oggetto di causa malgrado gli stessi fossero stati emessi in difetto di preventivo contraddittorio; 2. il motivo è infondato e va rigettato. E' stato dalle Sezioni Unite di questa Corte affermato (Cass.24823/2015) il seguente principio di diritto: "Differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale, allo Stato della legislazione, non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostan2:iale, per le quali è stato predisposto". Nel caso di specie poiché il tributo di cui si discute -IMU- non é armonizzato a livello della UE, l'obbligo di contraddittorio non sussiste; 2. con il secondo motivo di ricorso viene lamentata la violazione dell'art. 74 della legge n. 342 del 2000 per avere la CTR ritenuto che, al contrario di quanto eccepito dalla ricorre, la rendita attribuita agli immobili sottoposti a tassazione dal 27.6.2016 potesse essere utilizzata retroattivamente e fosse stata quindi utilizzata in modo legittimo a base degli avvisi impugnati (relative alle annualità IMU 2011-2015). 3. Il motivo è infondato e va rigettato. 3.1. L'art. 74 della I. 342/2000 prevede: "A decorrere dal 1 gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, a cura dell'ufficio del territorio competente, ai soggetti intestatari della partita. Dall'avvenuta notificazione decorre il termine di cui all'articolo 21 del decreto legislativo 31 dicembre1992, n. 546, e successive modificazioni, per proporre il ricorso di cui all'articolo 2, comma 3, dello stesso decreto legislativo. Dell'avvenuta notificazione gli uffici competenti danno tempestiva comunicazione ai comuni interessati". 3.2. Va precisato che la contribuente non fa questione sulla (avvenuta) notificazione della attribuzione della rendita nel giugno 2016 ma unicamente sulla applicabilità delle rendita agli anni precedenti alla attribuzione medesima. 3.3. Secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale «In tema d'ICI, l'art. 74 della I. n. 342 del 2000, nel disporre che gli atti attributivi o modificativi della rendita sono efficaci a partire dalla loro notifica da parte dell'Agenzia del territorio, si interpreta nel senso che dalla notifica decorre il termine per l'impugnazione ma ciò non esclude l'applic:abilità della rendita anche al periodo precedente, stante la natura dichiarativa e non costitutiva dell'atto attributivo della rendita.» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 18056 del 14/09/2016). E ciò perché "il legislatore, infatti, stabilendo con il cit. art. 74 che, dal 1° gennaio 2000, gli atti attributivi o modificativi delle rendite catastali siano efficaci soltanto a decorrere dalla loro notificazione, non ha voluto restringere il potere di accertamento tributario al periodo successivo alla notificazione del classamento, ma piuttosto segnare il momento a partire dal quale l'amministrazione comunale può richiedere l'applicazione della nuova rendita e il contribuente può tutelare le sue ragioni contro di essa, non potendosi confondere l'efficacia della modifica della rendita catastale coincidente con la notificazione dell'atto - con la sua applicabilità, che va riferita invece all'epoca della variazione materiale che ha portato alla modifica" (Cass. 22653/2019); 4. con il terzo motivo di ricorso viene denunciata "la violazione o falsa applicazione dell'art.12 del d.lgs. 472/1997 in relazione all'art. 360 comma 1, n.3 c.p.c." per avere la Ctr errato nel ritenere inapplicabile il cumulo giuridico tra le sanzioni applicate con i cinque avvisi di accertamento impugnati; 5. Il motivo è fondato e va accolto. 6. La CTR ha fatto riferimento ad una fattispecie e a una disciplina diverse dalla fattispecie che occupa e dalla disciplina invocata dalla ricorrente. Ha fatto riferimento, cioè, alla fattispecie di omesso o tardivo versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale e definitivamente liquidate e alla disciplina dell'art.12, comma 2, d.lgs. 472/97 richiamando la pronuncia di questa Corte n. 1540/2017 (con la quale è stato affermato che "Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento"). La fattispecie che occupa è invece quella della "infedele dichiarazione e parziale versamento" (come la stessa CTR evidenzia a pagina 1 della sentenza) e la disciplina invocata è quella di cui all'art. 12, comma 5, d.lgs. 472/97. E' stato già precisato "che, in materia tributaria, il cumulo giuridico delle sanzioni trova specifica disciplina nell'art. 12, d.lgs. n. 472/1997 che prevede: «1. E' punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio„ chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. 2. Alla stessa sanzione soggiace c:hi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. 3. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella più grave aumentata di un quinto. 4. (...). 5. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. (...)» ... Va osservato, in generale, che le diverse previsioni configuranti l'applicabilità del cumulo giuridico in caso di applicazioni di più sanzioni tributarie sono state individuate dal legislatore in stretta considerazione di elementi caratterizzanti la scelta di attenuare, sotto il profilo dell'esigenza di effettività e proporzionalità della sanzione da applicare e della risposta dell'ordinamento in caso di pluralità di violazioni, il rigore sanzionatorio che sarebbe derivato dall'applicazione del cumulo materiale per ogni singola violazione tributaria realizzata. Così, più in particolare: nel comma 1, viene valorizzata dal legislatore l'unicità della condotta (attiva od omissiva) da cui è derivata la violazione della stessa disposizione (concorso formale omogeneo) ovvero di diverse disposizioni (concorso formale eterogeneo), ovvero ancora la natura formale delle violazioni della stessa disposizione di legge commesse con più azioni ad omissioni (concorso materiale omogeneo); nel comma 2, l'attenuazione del rigore sanzionatorio trova la sua ragione nella unicità finalistica della condotta, posto che, nell'intento del legislatore, sussiste un intrinseco legame tra le varie violazioni commesse che si sostanzia nell'incidenza progressiva e continua di ciascuna di esse sulla complessiva determinazione dell'imponibile riferibile ad un determinato periodo di imposta (continuazione); infine, nel comma 5, con specifico riferimento alle violazioni commesse in periodi di imposta diversi, è presa in considerazione la specifica natura delle violazioni compiute, cioè il fatto che si tratti di violazioni della stessa indole ... Sotto il profilo sistematico, non può che farsi riferimento alla previsione contenuta nell'art. 7, d. Igs. n. 472/1997. In particolare, è ivi espressamente previsto che «Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell'azione, presentato profili di sostanziale identità». " (Cass. 34868/2021). In materia di ICI costituisce già orientamento consolidato che "l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi, fino al regolare adempimento, oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime della continuazione previsto dall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, venendo in rilievo condotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate" (Cass. n. 18447 del 2021; Cass.n.18230 del 2016), trattandosi di violazione della stessa indole, ascrivibili ad una medesima reiterata condotta e quindi meritevoli del suddetto regime attenuato della continuazione ([OSCURATO:PERSONA]. n. 728 del 2021 e Cass. n. 8829 del 2019, non massimate). "Analoghe considerazioni vanno effettuate anche nell'ipotesi in cui, con identici accertamenti della medesima natura e contenuto, l'ente impositore contesti al contribuente un omesso o insufficiente versamento dell'imposta ICI, in relazione ad annualità successive.Tale ipotesi, infatti, conseguente ad accertamenti rispetto ad uno stesso immobile, fondati sugli stessi presupposti di fatto e diritto, riferiti a diversi periodi di imposta, è certamente sussumibile in quella di più violazioni della stessa indole, di cui all'art.12, comma 5, del d.lgs. cit. Né, del resto, in questi casi sarebbe configurabile la ratio che ha portato all'esclusione della continuazione per progressione di cui all'art. 12, comma 2, stesso decreto, dal momento che l'omesso o insufficiente versamento non risulta parametrato rispetto ad una imposta già predeterminata e liquidata, bensì all'esito di un accertamento con cui l'ente impositore ha proceduto all'esatta determinazione del tributo dovuto per ciascuna annualità" (Cass. sentenza 11432/2022 cit.) 7. ai superiori principi -per discostarsi dai quali la memoria della controricorrente non porta argomenti- la CTR non si è attenuta; 8. deve quindi concludersi che il primo e il secondo motivo di ricorso vanno rigettatati, che il terzo motivo va accolto, che la sentenza impugnata deve essere cassata con riferimento al motivo accolto e che la causa deve essere rinviata alla corte territoriale, in diversa composizione, per la determinazione -in accordo con i principi enunciati- delle sanzioni applicabili alla contribuente; 9. la CTR dovrà anche provvedere alla liquidazione delle spese dell'intero processo; PQM la Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo e il secondo motivo, cassa la sentenza impugnata in riferimento al motivo accolto e rinvia la causa alla corte di giustizia tributaria di secon