Cassazione n. 18883/2022

per errata contabilizzazione in relazione ad operazione considerata oggettivamente inesistente, limitandosi ad osservare al riguardo, con riferimento all'operazione di acquisto da parte della società accertata di acciaieria da IMI Sud per euro 1800.000, seguita da successiva operazione di cessione ad [OSCURATO:PERSONA], poi non andata a buon fine, che «dalle analitiche e circostanziate ricostruzioni effettuate dalla società contribuente e dal primo giudice non può parlarsi nella fattispecie di operazione oggettivamente inesistente dal momento che la società nel 2003 aveva effettivamente perfezionato l'acquisto di impianti e macchinari vari per euro 1800.000,00 e la contestata deduzione consegue dal mancato perfezionamento della rivendita per euro 3.800.000,00». 3. Con il primo motivo di ricorso incidentale i controricorrenti denunciano nullità della sentenza impugnata per motivazione inesistente in quanto meramente apparente, illogica e contraddittoria, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR ha accolto l'appello interposto dall'Ufficio avverso la pronuncia sfavorevole resa dalla CTP in ordine al rilievo concernente l'indeducibilità d'interessi passivi su finanziamenti erogati o garantiti da soci, in relazione all'applicazione dell'art. 98 TUIR, quale applicabile ratione temporis. 4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale i controricorrenti, in relazione ai rilievi concernenti le contestate violazioni in tema di IVA in quanto attinenti, secondo l'Ufficio, a fatture ritenute relative ad operazioni inesistenti, lamentano ancora nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 53 del d. Igs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., non avendo dato ingresso la CTR al riesame nel merito della questione secondo i motivi di appello formulati, riguardanti la dedotta applicabilità del regime del reverse charge, erroneamente ritenendo che l'appello non soddisfacesse il requisito della specificità dei motivi in correlazione con la motivazione espressa sulla questione dal giudice di primo grado. 5. Il primo motivo di ricorso principale è infondato. 5.1. L'art. 110, comma 10, del TUIR, secondo la disposizione applicabile ratione temporis, stabiliva che «[n]on sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da pubblicare nella [OSCURATO:PERSONA], in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti». A detta disposizione, per quanto qui rileva, ha dato attuazione il d.m. 23 gennaio 2002 (modificato dal d.m. 22 marzo 2002) che ha previsto, in virtù del combinato disposto degli artt. 1 e 3, comma 1, n. 13, che ai fini di quanto stabilito dal succitato art. 110, comma 10 del TUIR, si considera quale Paese black list la Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e "di domicilio". 5.2. La CTR, ai fini dell'esclusione della ritenuta applicabilità dell'art. 110, comma 10, del TUIR, quale vigente ratione temporis, ha ritenuto, con accertamento in fatto in questa sede non sindacabile, probante la documentazione prodotta dai contribuenti nel giudizio di merito in ordine alla circostanza che la società Intersteel AG non ha goduto, con riferimento all'anno d'imposta oggetto di accertamento, di alcun privilegio fiscale cantonale, avendo assolto le imposte cantonali e comunali e quella federale.5.3. Dato atto che alcuna prova circa la pretesa riconducibilità della società Intersteel AG ad uno dei tipi indicati dalla richiamata norma regolamentare risulta essere stata addotta dinanzi al giudice di merito dovendo quindi detta società ritenersi come operativa sul mercato, il tentativo dell'Amministrazione ricorrente di accreditare una lettura delle disposizioni in esame - nel quadro della disciplina di cui alla legge federale elvetica sull'armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei Comuni (LAID) che riserva l'assoluta esenzione d'imposta esclusivamente alla Confederazione ed ai suoi stabilimenti, al Cantone, ai Comuni, alle istituzioni di previdenza professionale di imprese; alle casse svizzere di assicurazioni sociali di compensazione; alle persone giuridiche che perseguono uno scopo di pubblica utilità, per quanto concerne l'utile ed il capitale esclusivamente ed irrevocabilmente destinato a tali fini - come piuttosto riferita a società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a regime fiscale privilegiato, si scontra con il chiaro tenore letterale delle citate fonti primaria e secondaria, in relazione alle quali il giudice tributario d'appello, quindi, ha correttamente escluso la legittimità del rilievo afferente la pretesa indeducibilità dei costi perché riferiti a transazione intercorsa con società residente in Svizzera, senza che fosse provata la sussistenza delle condizioni previste dalla normativa in esame perché l'operazione potesse considerarsi attratta alla disciplina di cui all'art. 110, comma 10, TUIR nel testo applicabile ratione temporis. 6. Il secondo motivo è invece fondato e va accolto. La sentenza impugnata, carente, in primis, nella stessa esposizione del fatto concernente l'ambito di contestazione del rilievo in oggetto da parte dell'Ufficio, si limita, al riguardo, a confermare la statuizione resa dalla CTP di Firenze, senza avere dato conto di pervenire a tale risultato attraverso la disamina critica dei motivi di appello da parte dell'Amministrazione finanziaria, genericamente racchiusi nella locuzione «dovizia di argomentazioni». 6.1. In effetti, la CTR mostra di non aver ben chiaro a monte l'oggetto stesso del rilievo. L'Ufficio, riprendendo il PVC della Guardia di Finanza, aveva, infatti, rilevato che, a fronte dell'acquisto da parte dell'allora [OSCURATO:SOCIETA]. nel marzo 2003 dell'impianto di acciaieria da IMI Sud per un prezzo complessivo di euro 1.800.000,00, pagato, in più soluzioni, tra il marzo 2003 ed il febbraio 2004, era stato reperito un preliminare di vendita, datato 30 giugno 2003, del medesimo impianto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla succitata Intersteel AG, cui faceva seguito il contratto definitivo, sottoscritto nel marzo 2004, tra le due società da ultimo menzionate, recante il definitivo passaggio della proprietà dell'acciaieria per un prezzo determinato in 3.800.000,00 euro, contratto, quest'ultimo, conservato in allegato a fattura di vendita n. 297/F/EX di pari importo (non imponibile IVA, ex art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633/1972) emessa il 31 dicembre 2003, dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], società con domicilio in Paese a fiscalità privilegiata, esattamente presso casella postale, operazione ritenuta dal fisco, per l'anno 2004, inesistente. 6.2. Per l'anno 2006, qui in esame, come spiegato nei motivi di appello, il rilievo non riguardava l'inesistenza dell'operazione a monte di acquisizione dell'impianto da IMI Sud, ma, per effetto della ritenuta oggettiva inesistenza della successiva cessione ad [OSCURATO:PERSONA], l'impossibilità di rettifica della fattura stessa con nota di credito a storno, presupponendo l'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 che l'operazione da rettificare, in tutto o in parte, sia un'operazione vera e non già un'operazione inesistente perché simulata. La contestazione per l'anno 2006, in parte qua, concerneva, pertanto, l'errata contabilizzazione nelle rimanenze iniziali dell'impianto, che avrebbe dovuto essere contabilizzato al costo storico di euro 1800.000,00 e non a quello di euro 3800.000,00 conseguente alla vendita fittizia nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. 6.3. A fronte di ciò la CTR si è limitata - con generico richiamo ad «analitiche e circostanziate ricostruzioni effettuate dalla società contribuente e dal primo giudice» - ad affermare che «non può parlarsi nella fattispecie di operazione oggettivamente inesistente dal momento che la società nel 2003 aveva effettivamente perfezionato l'acquisto di impianti e macchinari vari per euro 1.800.000,00 e la contestata deduzione consegue dal mancato perfezionamento della rivendita per euro 3.800.000,00»; con ciò, dunque, evidenziando di essere pervenuta alla conferma della decisione, sulla questione in oggetto, resa dalla CTP di Firenze, senza dar conto che a detto risultato sia giunta attraverso una disamina critica dei motivi d'impugnazione, anzi mostrando di non aver colto l'oggetto stesso del rilievo posto a base del recupero in questione per l'annualità in esame 2006. 6.4. Va pertanto ribadito, sulla base di quanto espresso dalla Sezioni Unite di questa Corte in tema di motivazione apparente (cfr. Cass. SU, 7 aprile 2014, n. 8053; Cass. SU, 3 novembre 2016, n. 22232 e specificamente rilevato, con riferimento alla motivazione resa per relationem alla pronuncia di primo grado, tra le molte, più di recente, da Cass. sez. 1, ord. 5 agosto 2019, n. 20883; Cass. sez. lav., ord. 5 novembre 2018, n. 28139), che «[l]a sentenza d'appello può essere motivata "per relationem", purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame». 6.5. Alla stregua di quanto sopra esposto la sentenza impugnata incorre nell'anomalia motivazionale grave denunciata, risultando quindi viziata, in relazione a quanto dedotto nel motivo di ricorso principale in esame, da motivazione apparente. 7. Del pari risultano fondate le analoghe censure (nullità della sentenza impugnata perché viziata da motivazione apparente), formulate dai controricorrenti nei due motivi di ricorso incidentale. 7.1. Con riferimento al primo motivo, riferito al rilievo, contestato dai contribuenti, riguardante l'indeducibilità d'interessi passivi derivanti da finanziamenti erogati o garantiti da soci in relazione al disposto dell'art. 98 TUIR, in tema di c.d. thin capitalization, quale applicabile ratione temporis, resta del tutto oscura la ratio decidendi che ha portato la CTR ad accogliere, in parte qua, il gravame dell'Ufficio avverso la sentenza di primo grado sul relativo capo favorevole ai contribuenti, alla stregua della sola affermazione, nella quale al riguardo si esprime l'impugnata pronuncia, secondo cui «[l]a contestata ricostruzione effettuata peraltro con l'ausilio del consulente della parte privata, evidenzia l'effetto messo in luce dall'Ufficio che giustifica come tale l'applicabilità dei limiti di deducibilità così come previsti dalla norma di riferimento». 7.2. La sentenza impugnata, che non consente, quindi, di rivelare in modo compiuto la ratio decidendi sulla questione in questa sede oggetto di disamina, al fine di consentirne il controllo in sede d'impugnazione, incorre anche in questo caso nel vizio di motivazione apparente denunciato con la censura di cui al primo motivo di ricorso incidentale. 8. Ugualmente fondato è il secondo motivo di ricorso incidentale. 8.1. La CTR ha omesso di esaminare nel merito la ripresa ai fini IVA su talune operazioni di cessione di materiali ferrosi contestate dall'Ufficio perché ritenute afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti, emesse nei confronti delle società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA], sostanzialmente ritenendo che il gravame non si fosse confrontato con la ratio decidendi espressa dalla decisione di primo grado, relativa alla ritenuta non attendibilità della lettera d'intento del rappresentante italiano della [OSCURATO:PERSONA] KFT). 8.2. In realtà - indipendentemente dal fatto che ciò riguarda solo alcune delle operazioni in contestazione - la riproduzione del contenuto essenziale dell'appello da parte dei contribuenti, avverso la decisione di primo grado, consente di verificare che l'oggetto della censura riguarda proprio l'avere la CTP in primo grado focalizzato la propria decisione sulla ritenuta inattendibilità delle dichiarazioni d'intento rilasciate da detto rappresentante, laddove la contestazione della ripresa IVA era riferita ad un duplice ordine di considerazioni, relative alla natura estero su estero delle operazioni, donde la non assoggettabilità ad IVA per difetto di territorialità, ed all'assoggettamento delle cessioni di acciaio (lega di ferro e carbonio) alla disciplina del reverse charge ai sensi dell'art. 74, comma 7 del d.P.R. n. 633/1972 nella formulazione applicabile ratione temporis. 8.3. La sentenza impugnata, che ha sostanzialmente ritenuto l'appello dei contribuenti in parte qua inammissibile perché non correlato alla ratio decidendi impugnata, omettendo di giudicare sul merito della censura contestante la ripresa a tassazione dell'IVA su dette operazioni ritenuta legittima dal giudice di primo grado, incorre pertanto nella denunciata violazione dell'art. 53 del d.lgs. n. 546/1992, alla stregua del consolidato indirizzo secondo cui «[n]el processo tributario la sanzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione» (cfr. Cass. sez. 5, 15 gennaio 2019, n. 707; Cass. sez. 5, ord. 21 luglio 2020, n. 15519). 9. In conclusione, la sentenza impugnata va cassata in accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, rigettato il primo, e del ricorso incidentale, con rinvio per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, cui resta demandata anche la disciplina delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso principale in relazione al secondo motivo, rigettato il primo. Accoglie altresì il ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti del ricorso principale e del ricorso incidentale e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana in d