Cassazione n. 00008/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13370/2024 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente– Contro [OSCURATO:PERSONA] S.A.S. [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. –intimati – Avverso la sentenza della CORTE di GIUSTIZIA TRIBUTARIA di II° GRADO del VENETO n. 1/2023 depositata in data 3 gennaio 2023. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11 dicembre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: AVV. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 2005/2007 1. In seguito ad una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza di Padova, per gli anni di imposta dal 2004 al 2008 (conclusasi con il processo verbale di constatazione del 25 maggio 2010), e alle indagini bancarie sui conti correnti della società “[OSCURATO:PERSONA] S.A.S. [OSCURATO:PERSONA] e C.”, esercente attività di “costruzione di edifici residenziali e non residenziali”, l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Padova accertava l’omessa fatturazione e contabilizzazione di ricavi conseguiti dalla vendita di immobili, il cui prezzo dichiarato in atti era inferiore al ricavo effettivamente conseguito. Conseguentemente, l’Ufficio rettificava il reddito dichiarato dalla società contribuente ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IVA, con la notifica dei seguenti avvisi di accertamento, emessi, rispettivamente, per gli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007: n. T6S020702220; n. T6S020700782; n. T6S020702907. Per i medesimi anni d’imposta, l’Ufficio inoltre emanava autonomi avvisi di accertamento, ai sensi dell’art. 5 TUIR, in capo ai soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. 2. Avverso gli avvisi di accertamento, la società contribuente ed i soci proponevano distinti ricorsi dinanzi la C.t.p. di Padova; si costituiva nei vari giudizi anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Padova, con sentenza n. 413/2015, previa riunione dei separati ricorsi proposti, li rigettava. 4. Contro tale sentenza proponevano appello la società contribuente e i soci dinanzi la C.t.r. del Veneto; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 262/2018, depositata in data 28 febbraio 2018, respingeva l’appello dei contribuenti. 6. Avverso tale società, la società contribuente ed i soci proponevano ricorso per cassazione affidato a tre motivi; l’Ufficio resisteva con controricorso. 7. Con ordinanza n. 217/2021, la Corte di cassazione accoglieva il ricorso della società contribuente e dei soci, cassava la sentenza impugnata e rinviava la causa ad altra sezione della C.t.r. del Veneto. 8. La società contribuente e i soci riassumevano il giudizio dinanzi la C.g.t. II grado del Veneto, ivi riproponendo solo i motivi sui quali la precedente decisione di secondo grado aveva omesso di pronunciare; si costituiva nel giudizio di riassunzione anche l’Ufficio. 9. C.g.t. II grado adita, con sentenza n. 1/2023, depositata in data 3 marzo 2023, accoglieva parzialmente l’appello dei contribuenti. 10. Avverso tale sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. La società contribuente e i soci non hanno svolto attività difensiva e sono rimasti intimati. La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’11 dicembre 2025. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15 D.L. 41/1995, conv. in legge, con modificazioni, dall’art. 1, L. 22 marzo 1995, n. 85, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.g.t. II grado ha accolto l’appello dei contribuenti e ha dichiarato l’illegittimità integrale degli avvisi di accertamento relativi all’anno 2005 e l’illegittimità parziale di quelli relativi al 2006, applicando la disposizione di cui al citato art. 15 anche ai fini delle imposte dirette e, dunque, al di fuori dei limiti stabiliti dalla stessa norma, il cui campo di operatività è circoscritto alle riprese tributarie ai fini IVA. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lettera d) del D.P.R. n. 600/1973, dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2729 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.g.t. II° grado non ha rilevato che, nel caso di specie, l’Ufficio, assolvendo in maniera puntuale all’onere probatorio, ha efficacemente ricostruito in modo sistematico ogni momento riferito alle compravendite oggetto di ripresa e che, comunque, tale agire andava contrastato con la prova contraria che –nella fattispecie – non è stata fornita dai contribuenti. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza per omessa, carente e/o apparente motivazione, in violazione dell’art. 36 del D. Lgs. 546/1992, dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.g.t. II° grado ha reso una pronuncia caratterizzata da una motivazione apparente, omettendo di analizzare gli elementi di fatto e di diritto sottoposti alla sua attenzione e di passare in rassegna gli elementi di prova addotti dall’Ufficio; in particolare, il ragionamento seguito dalla C.t.r. non rende comprensibili i passaggi logici seguiti dai giudici nel proprio ragionamento e non consente di risalire alle fonti di prova da cui gli stessi hanno tratto il proprio convincimento, né specifica il motivo per il quale le prove addotte dai contribuenti siano state considerate preminenti rispetto a quelle prodotte dall’Ufficio, laddove queste ultime non sono nemmeno elencate in sentenza. 2. Ragioni di ordine logico giuridico suggeriscono la disamina del terzo motivo, esso è fondato. Il giudice del rinvio era chiamato a pronunciarsi, tra l'altro, sulla doglianza relativa al difetto di motivazione degli avvisi per mancata allegazione dei contratti di mutuo. La sentenza impugnata si limita a enunciare il principio generale della motivazione per relationem e a criticare genericamente la sentenza di primo grado, senza però trarre alcuna conclusione esplicita sulla validità o meno degli atti impositivi sotto tale profilo. Sul punto, è consolidato l'orientamento di questa Corte secondo cui l'obbligo di allegazione di cui all'art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000) non è assoluto. 2.1. Soccorre al riguardo l’individuazione delle molteplici funzioni assolte dalla motivazione dell’avviso di accertamento che questa Corte ha individuato in quella di garantire il diritto di difesa del contribuente, delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, di consentire una corretta dialettica processuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine, di assicurare, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la ratio della decisione adottata (Cass. n. 22003/2014). L’obbligo motivazionale dell’accertamento, dunque, deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l’aned il quantum dell’imposta e sia dato conto degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta e dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass.n. 26431/2017). 2.2. Inoltre, questa Corte ha ricordato come l’obbligo di motivazione degli atti tributari possa essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (ex plurimis, Cass. n. 7278/2022, Cass. n. 22336/2021 e Cass. n. 4176/2019). 3. Proseguendo nella disamina dei motivi, il primo motivo è fondato. 3.1. La C.g.t. II grado ha errato nell'interpretare e applicare la disposizione di cui all'art. 15 del D.L. n. 41/1995 in quanto la norma, ratione temporis applicabile, prevedeva una limitazione al potere di rettifica del corrispettivo ai soli fini dell'imposta sul valore aggiunto ("Ai fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto non si procede a rettifica..."). La sentenza impugnata, dichiarando l'illegittimità degli avvisi di accertamento relativi al 2005 e parzialmente al 2006, ha esteso indebitamente tale preclusione anche alle rettifiche in materia di imposte sui redditi (IRPEF e IRAP), incorrendo in un palese errore di diritto. Inoltre, il giudice del rinvio ha omesso di considerare la clausola eccettuativa prevista dalla stessa norma, che fa salvo il potere di accertamento "se da atto o documento il corrispettivo risulti di maggiore ammontare". L'Amministrazione finanziaria aveva fondato la propria pretesa non su mere stime (come i valori OMI), bensì su una serie di elementi documentali, tra cui i contratti di mutuo stipulati dagli acquirenti per un importo superiore al prezzo dichiarato, le fatture dell'agenzia immobiliare e le risultanze delle indagini bancarie. Tali elementi integrano quella nozione di "atto o documento" che, secondo la norma, legittima la rettifica anche in presenza di un corrispettivo dichiarato superiore al valore catastale. La sentenza impugnata, pur citando giurisprudenza di questa Corte che sottolinea la necessità di "elementi di prova documentale", non ha poi concretamente verificato se gli elementi addotti dall'Ufficio integrassero tale requisito, pervenendo a una conclusione errata. 4. Il secondo motivo è fondato. La sentenza impugnata risulta viziata per non aver correttamente valutato il quadro probatorio secondo le regole della presunzione semplice di cui agli artt. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e 54 del D.P.R. n. 633/1972. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico (cfr. Cass. 13 marzo 2019, n. 7109 e giurisprudenza ivi richiamata) quello secondo cui la valutazione della prova presuntiva esige che il giudice di merito esamini tutti gli indizi di cui disponga non già considerandoli isolatamente, ma valutandoli complessivamente ed alla luce l'uno dell'altro, senza negare valore ad uno o più di essi sol perché equivoci, così da stabilire se sia comunque possibile ritenere accettabilmente probabile l'esistenza del fatto da provare. Nel caso di specie, l'Ufficio aveva addotto una pluralità di elementi indiziari convergenti: il valore dei mutui erogati agli acquirenti, spesso superiore al prezzo di vendita dichiarato; l'antieconomicità della condotta d'impresa, consistente nella vendita sistematica di immobili a un prezzo asseritamente inferiore a quello di mercato; le risultanze delle indagini bancarie. 4.1. La sentenza impugnata, pur riportando un passaggio della decisione di primo grado che dava atto della solidità della ricostruzione operata dall'Ufficio ("l'Ufficio non si è sottratto all’onere della prova, anzi ha efficacemente ricostruito in maniera sistematica ogni momento riferito alle compravendite"), ha poi contraddittoriamente concluso per l'illegittimità degli accertamenti, senza spiegare perché tale compendio probatorio dovesse ritenersi inidoneo a supportare la pretesa erariale. 5. In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di