Cassazione n. 02706/2026

12/2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8576/2017 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentato e difeso dall’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- Avversola SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] della SARDEGNAn. 74/2016 depositata i l 14/03/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/12/2025 dal la ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il presente contenzioso scaturisce da un avviso di accertamento nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la società contribuente) relativo all’anno d’imposta 1998, con il quale era stato rideterminato il reddito d’impresa. In particolare, la contestazione nei confronti della società contribuente riguardava sia ricavi non dichiarati, ch e costi non deducibili, perché non inerenti e non di competenza. 2.Ai fini del presente giudizio di legittimità è sufficiente rilevare che è stata contestata dall’amministrazione finanziaria la fittizia distruzione della merce, che secondo l’organo verificatore risulta simulata, al solo scopo di diminuire il costo del venduto e avere un ricavo attendibile in ordine all’attività svolta. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Sardegna (hinc: CTR), con la sentenza n. 74/2016 depositata in data 14/03/2016, ha ritenuto che – come rilevato dal giudice di prime cure – la società contribuente avesse osservato la procedura prevista nell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997, con la conseguente illegittimità del recupero a tassazione operato dall’ufficio. 4.Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con due motivi. 5.La società contribuente si è costituita con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 1 e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in combinato disposto con l’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 d. att. cod. proc. civ. 1.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata, ritenendo che la motivazione circa la prova della documentazione fornita dal contribuente per il rispetto dell’iter procedimentale di distruzione della merce fosse apparente . Il giudice di seconde cure si è, infatti, limitato a rilevare che, dalla documentazione in atti, risultasse l’osservanza, da parte della societàcontribuente, del la procedura prevista per la distruzione delle merci. Non sono stati, tuttavia, indicati quali fossero i documenti giustificativi acquisiti agli atti, al fine di consentire la verifica circa la corretta applicazione dell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997, norma che prevede un procedimento formale e rigoroso per l’inoperatività della presunzione dicessione della merce, chiedendo non solo la comunicazione scritta all’ufficio, ma anche la redazione del verbale di distruzione della merce da parte di un pubblico ufficiale, nonché di un documento di trasporto di quanto distrutto. La mancanza di uno solodi tali documenti comporta la presunzione di cessione dei beni, con la conseguente rideterminazione del reddito d’impresa. La ricorrente richiama, quindi, a pag. 6 ss. del ricorso in cassazione quanto riportato nell’atto d’appello , per evidenziare, infine, come l’unico documento prodotto dalla società contribuente fosse la comunicazione inviata all’ufficio fiscale. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Con tale motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate rileva che l’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997 prevede che la distruzione dei beni o la trasformazione di questi ultimi in altro tipo e di più modesto valore economico è provata: -da comunicazione scritta da inviare agli uffici; -dal verbale redatto da pubblici funzionari, da ufficiali della Guardia di finanza o da notai che hanno presenziato alla distruzione o alla trasformazione dei beni; - da documento di cui al d.P.R. n. 472 del 1996, progressivamente numerato, relativo al trasporto dei beni eventualmente risultante dalla distruzione o dalla trasformazione. Nel caso di specie l’avviso di accertamento è da ritenere legittimo, dal momento che la società contribuente ha dimostrato la distruzione delle merci solo con la comunicazione all’ufficio fiscale dell’ora, del luogo e della data –peraltro poi rettificata - in cui si sarebbe proceduto alla distruzione dei beni, senza produrre l’ulteriore documentazione richiesta. 3. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente. 3.1. Occorre partire dal testo dell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997, premettendo che la norma è inserita in un regolamento emanato (secondo quanto si legge nel preambolo) in attuazione dell’art. 3, comma 137, lett. a), legge 23/12/1997, n. 662. Con quest’ultima disposizione, in particolare, il Governo è stato autorizzato all'emanazione del regolamento concernente la revisione delle presunzioni di cui all’art. 53 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, secondo criteri di aderenza alla prassi commerciale dellevarie categorie di impresa, assicurando la possibilità di stabilire con immediatezza, nel corsodi accessi, ispezioni e verifiche, la provenienza dei beni oggetto dell’attività propria dell'impresa reperiti presso i locali della medesima,ma senza alcun obbligo di istituire ulteriori registri vidimati . 3.2. Occorre, poi, rilevare che l’art. 2, comma 4, cit. – inserito in una norma rubricata «Non operatività della presunzione di cessione» - costituisce una delle ipotesi in cui, ai sensi del primo comma della stessa disposizione, non opera la presunzione di cui all’art. 1 d.P.R. n. 441 del 1997 –relativa alla cessione dei beni acquistati, importati o prodotti che non si trovino nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti- qualora vengano osservati g li adempimenti ivi stabiliti.In sostanza, il legislatore, con l’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997 tipizza la prova contraria con la quale il contribuente può superare la presunzione di cessione dei benistabilita dall’art. 1 d.P.R. n. 441 del 1997 (in correlazione a quanto previsto nell’art. 53 d.P.R. n. 633 del 1972), nell’ipotesi in cui decida di procedere alla loro distruzione o trasformazione. 3.3. Venendo al testo della norma, l’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997 stabilisce che: «La distruzione dei beni o la trasformazione in beni di altro tipo e di più modesto valore economico è provata: a) da comunicazione scritta da inviare agli uffici di cui al comma 2, lettera a), nei termini e con le modalità ivi previsti, indicando luogo, data e ora in cui verranno poste in essere le operazioni, le modalità di distruzione o di trasformazione, la natura, qualità e quantità, nonché l'ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere o da trasformare e l'eventuale valore residuale che si otterrà a seguito della distruzione o trasformazione dei beni stessi. Tale comunicazione non è inviata qualora la distruzione venga disposta da un organo della pubblica amministrazione; b) dal verbale redatto da pubblici funzionari, da ufficiali della Guardia di finanza o da notai che hanno presenziato alla distruzione o alla trasformazione dei beni, ovvero, nel caso in cui l'ammontare del costo dei beni distrutti o trasformati non sia superiore a lire dieci milioni, da dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi della legge 4 gennaio 1968, n. 15. Dal verbale e dalla dichiarazione devono risultare data, ora e luogo in cui avvengono le operazioni, nonché natura, qualità, quantità e ammontare del costo dei beni distrutti o trasformati; c) da documento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472, progressivamente numerato, relativo al trasporto dei beni eventualmente risultanti dalla distruzione o trasformazione.» In ordine all’ermeneusi della norma appena richiamata si possono fare plurime considerazioni. 3.4. In primo luogo, come già accennato, la norma tipizza l’onere della provacontraria a carico del contribuente in relazione alla distruzione o alla trasformazione dei beni (al fine di superare la presunzione di cessione di questi ultimi), richiedendo la produzione di un documento che- salvo i beni di valore corrispondente a dieci milioni di lire (paria Euro 5.164,56) - deve essere redatto da un terzo soggetto qualificato, secondo quanto stabilito per le operazioni di verbalizzazione dalla lettera bdell’art. 2 cit. 3.5. In secondo luogo, gli adempimenti previsti dalla norma appena richiamata non sono alternativi, ma cumulativi, con la precisazione che, mentre la comunicazione preventiva (sul luogo, data e ora in cui avvengono le operazioni di distruzione o trasformazione dei beni) prevista nella lettera a) non può mai mancare, il verbale redatto dal funzionario pubblico (o da ufficiale della Guardia di Finanza o da un notaio) menzionato nella lettera b) può essere sostituito dalladichiarazione sostitutiva di atto notorio in caso di merce di valore inferiore a dieci milioni di lire ( i.e. Euro 5.164,56) e il documento di trasporto previsto nella lettera c) deve essere prodotto solo quando residuino beni dalla distruzioneo trasformazione. 3.6. Ciò significa che il contribuente non può mai prescindere, per provare la distruzione dei beni, dai documenti indicati nelle lettere a) e b) dell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997, con la conseguenza che non è sufficiente solo l’invio della comunicazione scritta agli uffici competenti prima dell’inizio delle operazioni di distruzione della merce. È infatti necessario che tali operazioni risultino verbalizzate da un soggetto qualificato (pubblico funzionario, ufficiale della Guardia di Finanza o notaio), che – secondo quanto previsto nell’art. 2, comma 4, lett. b), cit. – che puntualizzidata, ora e luogo in cui avvengono le operazioni, nonché natura, qualità, quantità e ammontare del costo dei beni distrutti o trasformati, salva l’ipotesi di beni di valore inferiore a Euro 5.164,56 (in cui è sufficiente la dichiarazione sostitutiva di atto notorio da parte del contribuente). 3.7. In terzo luogo, dalla lettura del verbale emergerà, poi, se dalle operazioni di trasformazione o distruzione residuino dei beni, rendendo necessaria, in caso positivo, (anche) la produzione dei documenti di trasporto menzionati nella lettera c) dell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997. 3.8. In quarto luogo, la comunicazione scritta da inviare all’ufficio del giorno, della data e dell’ora in cui verrà fatta la distruzione dei beni è funzionale a consentire la presenza dell’organo verificatore alle operazioni di distruzione, dovendosi precisare che, nell’ipotesi in cui quest’ultimo non assista e verbalizzi le operazioni di distruzione della merce,il contribuente dovrà necessariamente avvalersi diuno dei soggetti menzionati nella lettera b) per le operazioni di verbalizzazione, salva la possibilità di predisporre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (solo) in caso di beni di valore inferiore all’importo corrispondente a dieci milioni di lire(Euro 5.164,56). 4. Nel caso di specie, dall’intera lettura della sentenza impugnata risulta che la CTR abbia ritenuto che la società contribuente avesse osservato la procedura prescritta nell’art. 2, comma 4, cit. L a motivazione non è , tuttavia, apparente, dovendosi ritenere che incorra, al più, in un’insufficienza motivazionale, non più eretta a motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ. (a seguito delle modifiche apportate dal d.l. n. 83 del 2012 conv. dalla legge n. 134 del 2012), consideratoquanto precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte da oltre un decennio (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053). Difatti, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione. Il primo motivo di ricorso è , pertanto, infondato. 5. Diversamente, il secondo motivo di ricorso è fondato. Nel caso di specie – considerato che la merce distrutta (pari a Euro 101.707,695, come da prospetto allegato alla comunicazione di distruzione delle merci, v. pag. 2 controricorso) - aveva un valore superiore a quello indicato nell’art. 2, comma 4, lett. b), d.P.R. n. 441 del 1997 – non era sufficientela produzione della copia della comunicazione trasmessa ai sensi della lettera a) dell’art. 2 cit., ma era necessaria anche la produzione del verbale redatto da uno dei soggetti qualificati menzionati nella lettera b) della stessa norma. Il giudice di seconde cure non ha, tuttavia, verificato la presenza di tale documento, con la conseguenza che, sul punto, è necessario un nuovo accertamento da parte del giudice del rinvio. Allo stesso modo non è stato appurato neppure se fossero residuati o meno beni in esito alle operazioni di distruzione, ai fini dell’eventuale incombente prescritto nella lettera c) dell’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997. 6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere rigettato il primo motivo, mentre deve essere accolto il secondo motivo di ricorsonei termini di cui in motivazione, essendo necessaria la verifica, da parte del giudice del rinvio, della presenza (o meno) della documentazione richiesta dall’art. 2, comma 4, d.P.R. n. 441 del 1997. 6.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M accoglie il secondo motivo nei termini di cuiin motivazione e rigetta il primo motivo; cassa la sentenza impugnata e ri