Cassazione n. 27000/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 28891 /2016 R.G. propost o da ALFANOARTURO, rappresentat o e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , elet- tivamentedomiciliato presso l’indirizzo PEC: vincenzo.oliva@avvocati- smcv.com; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: IVA –avviso di ac- certamento AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente– avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania,n. 4811 / 52 /16, depositata in data 20 maggio 2016 e non noti- ficata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 7 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia,n. 4811 / 52 /16 veniva accolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrateavverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Casertan. 2466 / 15 /201 5 con la quale era stat o accolto i l ricors o pro- posto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento emess o per II.DD.e IVA per l’anno di imposta 20 0 8 in conseguenza dell’accerta- mentodi maggior reddito di impresa . 2.Nei confronti del contribuente, titolare di una ditta operante nel set- tore della confezione di abiti per donna per conto terzi attraverso il subappalto delle lavorazioni a ditte terze , a seguito di incongruenze nella dichiarazione rilevate dallo studio di settore applicabile, veniva condotta una verifica fiscale. L’amministrazione finanziaria applicava allelavorazioni commissionate dal contribuente in subappalto la me- desima percentual e di ricarico (68%) fattura t a ai clienti che diretta- mentele commissionavano lavori di confezione, con conseguente ac- certamentoanalitico-induttivo di materia imponibile non dichiarata. Le ripresevenivano integralmente confermate in appello. 3.Il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sen- tenzad’appello, affidat o a cinque motiv i , cui replica l ’Agenzia delle en- tratecon controricorso . Considerato che: 1.Con il primo motivo il ricorrente prospetta, in relazione all’art.360, primocomma, n.5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto deci- sivoper il giudizio. Nel ripercorrere l’espletato contraddittorio endopro- cedimentale e il giudizio di primo grado r iportando testualmente estrattidei relativi verbali e atti processuali, il ricorrente si duole per il fatto che l’Agenzia delle Entrate abbia posto in essere « un accerta- mentoanalitico-induttivo con cui in base al criterio della media aritme- ticasemplice ha determinato maggiori ricavi in capo al ricorrente ap- plicandola percentuale del 68% al costo delle lavorazioni presso terzi riferite alle diverse tipologie d i merci prodotte (giacche, pantaloni, completi,cappotti, maglie, camicie, gonne, abiti da donna) vendute in quantitàdiverse e con valori di costo e di vendita diversi, con assoluta prevalenza valoriale in sede di vendita delle giacche e dei completi, entrambi con percentuale di media ponderata di gran lunga inferiore allamisura del 68%, media aritmetica semplice applicata dall’ufficio, precisamente38 e 29,3% » (cfr. pag. 6 del ricorso). 2.Con il secondo motivo, ai fini dell’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc.civ., si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 , comma primo , lettera d) , del d.P.R. n. 600/1972, 54 del d.P.R. n. 633/1972e 2729 , comma primo , del codice civile. Secondo il ricorrente sarebberostati attribuiti alla presunzione fondata sulla media semplice i non riscontrabili requisiti della gravità, precisione e concordanza «trattandosidi merce di vario tipo, con notevole differenza di valore ed icui tipi più venduti presentano una percentuale di ricarico molto infe- riorea quello risultante dal ricarico medio » (v. pag. 13 del ricorso). 3. Con il terzo motivo il ricorrente censura la violazione dell’art. 112 cod.proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., dolendosi per la condanna alla rifusione delle spese del doppio gradodi giudizio, poiché nell’atto d’appello è manca to il relativo capo domanda. 4. Il quarto motivo, in rapporto all’art.360, primo comma, n.4 , cod. proc.civ., lamenta la violazione dell’art.132 , comma 1, cod. proc. civ. e l’assoluta apparenza della motivazione della sentenza impugnata circail merito delle riprese. 5.Il quinto e ultimo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360, primo comma, n.4cod. proc. civ., censura la violazione dell’articolo 53 del d. l gs. n. 546/1992,per difetto di specificità dell’appel l o . 6.Dev’essere affrontato in via preliminare il quarto motivo in quanto conesso il ricorrente prospetta l’assoluta apparenza della motivazione della sentenza impugnata sul merito delle riprese e, pertanto, se ac- colto,determinerebbe la nullità della sentenza e l’assorbimento dei re- stantiquattro motivi del ricorso. 7.Il motivo è infondato. 7.1.Si deve ribadire che la motivazione è solo apparente, e la sentenza ènulla perchè affetta da error in procedendo , quando, benchè grafica- mente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) . La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu- zionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motiva- zionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto mate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualu nque rilevanza del sem- plice difetto di "sufficienza" della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053del 07/04/2014). 7.2.Orbene, il ricorrente sostiene che, in violazione dell’art. 132 cit., la motivazione della sentenza conterrebbe una « mera descrizione dell’attivitàaccertativa e delle sue conclusioni, di cui apoditticamente sene afferma l’ineccepibilità » e che, dunque, il giudice di seconde cure avrebbeomesso l’indicazione « degli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento»,ovvero avrebbe indicato tali elementi « senza una di- saminalogica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni con- trollosull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento » (cfr. pagg. 14-15del ricorso). 7.3. La doglianza non può trovare ingresso e si appalesa generica e contraddittoriaperché, da un lato, non sottopone al giudizio di legitti- mità alcun concreto riferimento o precisa indicazione in ordine alla qualesi sostanzierebbe la contestata omissione moti vazionale, da altro latoviene censurata sia l’omessa indicazione degli elementi di valuta- zionesia, nello stesso tempo, la carente disamina logica e giuridica dei medesimi elementi, confermando in definitiva la bontà dell’afferma- zionedella CTR secondo cui « a fronte di tale ineccepibile ricostruzione, nessunacircostanza contraria è stata addotta dal contribuente » (v. p.3 sentenza). Ilgiudice di seconde cure, soffermandosi sulla verificata difformità dei datidichiarati negli studi di settore sulla base del confronto delle fatture attivee passive, svolge una disamina ampia ed articolata sia in ordine allaomessa fatturazione di lavori sia riguardo al maggior ricarico ope- ratosulla merce. 7.4. In particolare, la CTR ritiene corretta la ricostruzione dell’Ufficio sottoil primo profilo per la presenza di « merce, prodotta dalla ditta in proprio e non su commissione, affidata per la confezione e l’assem- blaggioa terzi ma non fatturata » (cfr. pag. 3 della sentenza) e, sotto ilsecondo profilo , perché « il contribuente applicava una percentuale di ricaricomedia del 68% allorché fatturava ai clienti che gli commissio- navanoi lavori di confezione, rispetto al prezzo da lui versato alle ditte terzecui subappaltava il confezionamento che detraeva come costo , e quindi,applicando tale ricarico sui costi, ha determinato i ricavi » ( ibi- dem). La motivazione contiene, dunque, riferimenti circostanziati al quadro istruttorioin relazione ai profili di contestazione e certamente rispetta ilminimo costituzionale. 8.Il quinto motivo di ricorso, che pone la questione dell’asserito difetto dispecificità dell’appel èaffetto da concorrenti profili di inammissi- bilitàe infondatezza. 8.1. Con riferimento alla specificità del ricorso per cassazione (con il qualeè stato fatto valere il difetto di specificità dell’appello) , le argo- mentazionidel dissenso che la parte intende sollevare nei riguardi della decisioneimpugnata debbono essere formulate in termini tali da sod- disfareesigenze di specificità, di completezza e di riferibilità a quanto pronunciato. Lacritica avanzata nel motivo non è orientata alla contestazione della pronunciaimpugnata e, quindi, alla prospettazione della chiara e spe- cifica indicazione delle ragioni per cui essa sarebbe errata, piuttosto vieneavversata la difesa approntata dalla controparte in sede di giudi- zio d’appello. Lo stesso ricorrente infatti afferma nel motivo che «L’agenzia delle Entrate nell’atto d’appello riproduce il contenuto dell’avvisodi accertamento, senza indicare i motivi specifici di gravame (…)Nel riepilogare, difatti, le ragioni dell’appellante, così le descrive: L’Ufficio appellante insiste sulla corr ettezza del suo operato a fronte delle inesattezze riscontrate rispetto ai dati dichiarati nello studio di settore(…) l’Ufficio non ha mai qualificato come inattendibili le scritture contabili,mentre la omessa fatturazione è stata solo allegata, ma non provata(…)» (cfr. pag. 15 del ricorso). Non vi è critica ad uno specifico capodella sentenza di appello , da cui l’inammissibilità della censura . 8.2.Inoltre, con riferimento alla specificità dell’atto di appello n el pro- cessotributario, la giurisprudenza della Corte ( v. Cass. n.32954/2018) èda tempo nel senso che la riproposizione a supporto dell' appello delle ragioniinizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provve- dimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legitti- mitàdell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrap- posizionealle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, as- solvel'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n.546 del 1992 quando il dissenso investa la decisione nella sua inte- rezzae, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo com- plesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in terminiinequivoci. Dai brani sopra riportati si evince che l’appello ha rispettatole condizioni suddette . 9.Riprendendo l’ordine naturale di esame delle censure, i motivi primo esecondo, recanti sotto gli angoli del vizio motivazionale e della viola- zionedi legge censure sul la medesima questione relativa ai presupposti perl’accertamento analitico - induttivo ritenuti sussistenti dal giudice e aglielementi di prova ritenuti idonei a fondare presunzioni gravi , pre- cisee concordanti , vanno trattati congiuntamente in quanto connessi e sono inammissibili in quanto entrambi tesi ad un nuovo apprezza- mentodei fatti già valutati dal giudice. 9.1.Va ribadito che la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità delladecisione che non consente di riesaminare e di valutare autono- mamenteil merito della causa. Ne consegue che la parte non può limi- tarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze proces- sualicontenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversainterpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accerta- mentidi fatto compiuti (Cass. sent enza del 28/11/2014 n. 25332). 9.2.Le doglianze del ricorrente nei due motivi in disamina, anche sotto loschema della violazione di legge, si risolvono in una contestazione dellapercentuale di ricarico applicata in concreto dall’Amministrazione finanziariae della ricorrenza dei requi siti di gravità, precisione e con- cordanzadelle presunzioni, ossia in una richiesta di revisione delle va- lutazionidi merito confermate dal giudice di seconde cure sulla base di unaccertamento di assenza di circostanze contrarie addotte dal con- tribuente.L’assenza di ragioni contrarie all’accertamento non va intes a riferitaal fatto che il contribuente è rimasto contumace in appello, dal momentoche le difese veicolate nel primo grado e recepite nella sen- tenzadi primo grado sono parte del processo. L’accertamento del giu- diceva riferito al fatto che le contestazioni – in pa rticolare sulla per- centualedi ricarico e sulla gravità, precisione e concordanza delle pre- sunzioni - riproposte con il ricorso per Cassazione, come afferma lo stesso ricorrente, erano già state sollevate in sede di contraddittorio procedimentale, anteriormente all’adozione dell’avviso di accerta- mento.Di esse l’Agenzia aveva tenuto conto, non essendo obbligata adaccoglierle, e il giudice ha da un lato ritenuto che gli elementi a base dell’accertamentofossero logici, sulla base di una motivaz i one già stata sintetizzatain risposta al quarto motivo. Dall’altro, ha accertato che in giudizionon sono stati introdotti ulteriori elementi contrari decisivi. Afronte di ciò, il ricorrente contumace in appello non contesta in modo specificotale accertamento, ma chiede in questa sede un riesame del materialeprobatorio già prodotto in fase amministrativa, estraneo alla naturaed alla finalità del giudizio di legittimità. 10. I l terzo motivo , relativo al la intervenuta condanna del ricorrente allarifusione delle spese del doppio grado di giudizio pur in assenza di esplicitadomanda in tal senso contenuta nell’atto d’appello , è manife- stamenteinfondato. 10.1.A quanto consta dagli atti la domanda dell’appellante è stata for- mulatanel modo seguente: « Per quanto sopra, l’ufficio chiede a code- staOn.le Commissione tributaria adita, di voler accogliere il presente appello in riforma dell’impugnata sentenza, con vittoria delle spese comeper legge » . 10.2.Orbene, venendo a identificare la norma di legge applicabile , l ’ar- ticolo91 cod. proc. civ., prevede che « il giudice, con la sentenza che chiudeil processo davanti a lui, condanna la parte soccombente al rim- borsodelle spese a favore dell'altra parte e ne liquida l'ammontare in- sieme con gli onorari di difesa » . La giurisprudenza interpreta tale re- gola di diritto nel senso che « l'omessa statuizione sulle spese di lite integrauna lesione del diritto costituzionale, di cui agli articoli 24 e 111 Cost., ad una tutela giurisdizionale effettiva e tendenzialmente com- pletache contenga una statuizione sulle spese di lite conseguente al "decisum".Infatti, gli artt. 91 - 98 c od . p roc . c iv ., stabilendo un obbligo officiosodel giudice di provvedere sulle spese del procedimento, hanno natura inderogabile e, in correlazione con l'art. 112 c od . p roc . c iv ., esprimono il principio, che costituisce un cardine della tutela proces- suale civile, della corrispondenza, necessaria e doverosamente com- pleta,tra le domande delle parti e le statuizioni giudiziali » (così Cass. ordinanzadel 11/01/2022 n. 651). 10.3.L’art.91 cit. individua una regola in forza della quale, proposta domandagiudiziale, il giudice innanzi al quale è radicata la controversia deveprovvedere sulle spese. Dal nesso di interdipendenza tra la sta- tuizionein punto di spese e la decisione sul merito della causa, deriva cheil giudice ha il potere - dovere di pronunciare d ’ ufficio sulle spese, senzanecessità di un'apposita istanza della parte vincitrice , la quale è dunqueimplicita nella proposizione del gravame. Peraltro, nel caso di specie,come sopra visto, l’istanza è presente. È inoltre è stato affermato da lla giurisprudenza di legittimità (Cass. Sez.3, s entenza del 17/01/2007 n. 974 ; conform e , Cass. Sez. 1, or- dinanzan.14916 del 13 /07/2020 ) con riferimento al processo civile i l principiosecondo cui il giudice di appello, allorché riformi in tutto o in parte la sentenza impugnata, deve procedere d’ufficio, quale conse- guenza della pronuncia di merito adottata, ad un nuovo regolamento delle spese processuali, il cui onere va attribuito e ri partito tenendo presentel’esito complessivo della lite poiché la valutazione della soc- combenza opera, ai fini della liquidazione delle spese, in base ad un criterio unitario e globale . Non vi sono ragioni per non applicare tale principiodi diritto anche al processo tributario cui si applica, 10.4.La soccombenza , inoltre , dev ’ essere individuata ( così, Cass. Sez. 6-3,ordinanza n.6369 del 13/3/2013 e Cass. Sez. 6 - 3, o rdinanza del 18/05/2021n. 13356) non avuto riguardo ai singoli segmenti , grado e fase,del giudizio, bensì al processo considerato unitariamente ex post , all'esitodella lite decisa dal giudice d'appello , senza che rilevi che in qualchegrado o fase del giudizio la parte , poi definitivamente soccom- bente,abbia conseguito un esito favorevole. Irazionali principi di diritto che precedono devono essere applicati an- chenel processo e, nello specifico, nella presente fattispecie . L a deci- sionedel giudice d’appello è perciò immune dal vizio prospettato nella doglianzain disamina e va respinta . 11. Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato e le spese di lite, liquidatecome da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M LaCorte: ri