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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 19 giugno 2017

Cassazione n. 07561/2026

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ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 25856/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] el. dom. presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] in Roma,[OSCURATO:PERSONA] n. 19-ricorrente-controAgenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaToscana-Firenze n. 1547/2017 depositata il 19/06/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20261. [OSCURATO:PERSONA], in esito a contraddittorio, era attinto da avviso diaccertamento ex artt. 38 e 41-bis DPR n. 600 del 1973, mediante il qualela Direzione provinciale di Prato dell’Agenzia delle entrate elevava, inriferimento all'anno di imposta 2007, il suo reddito complessivo dichiarato,derivante da fabbricati, da € 25.454,00 a € 314.064,00, ritenendoconseguiti e non dichiarati redditi di partecipazione per € 198.96,00 eredditi diversi per € 89.650,00, come emerso a seguito di indaginibancarie ex artt. 32 DPR n. 600 del 1973 e 51 DPR n. 51 del 1972.Con provvedimento di autotutela parziale l'Ufficio, facendo seguito arelativa istanza, rideterminava la pretesa erariale intimata ed applicava larichiesta tassazione separata.2.

Con la sentenza n.48/7/2013, la C.T.P. di Prato, adita dalcontribuente, dichiarava l'estinzione del giudizio per cessata materia delcontendere sul rilievo che, con il suddetto provvedimento di autotutelaparziale, intervenuto nel corso del giudizio, sarebbe stato sostituitol'avviso, il cui venir meno avrebbe determinato il venir meno anche delgiudizio.3.

Appellava l’Ufficio, segnatamente contestando la sentenza di primogrado nella parte in cui qualificava il provvedimento quale sostitutivo enon, correttamente, quale semplice atto rettificativo dell'avviso.4.

L’appello veniva accolto dalla CTR della Toscana sulla base,essenzialmente, della seguente motivazione:«La fattispecie di cui alla giurisprudenza citata dal primo giudice è diversada quella in esame, perché presuppone un atto errato chel’amministrazione “sostituisce” con uno nuovo, con la conseguenza che laprosecuzione del giudizio instaurato nei confronti dell'atto impugnato nonviene ad assumere più alcun significato.

Nel caso di specie, al contrario,Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026l'atto originario è stato modificato in riduzione della pretesa positiva,accogliendo l'istanza dell'appellato in data 16 gennaio 2012 nella quale,non a caso, egli chiedeva[,] “ferma restando la contestazione di ogniaspetto della pretesa di cui in premessa e quindi senza che la presenteistanza possa essere interpretata quale acquiescenza agli altri aspetti, lariforma in autotutela del provvedimento impugnato”.

Ciò anche perché “lariforma consentirebbe di beneficiare della definizione agevolata dellesanzioni amministrative”.In buona sostanza, ad avviso di questo Giudice, il provvedimento diautotutela parziale ha accolto un'istanza del contribuente che si è tradottain una modifica del suo ricorso introduttivo nel senso che, per la parte diesso accolta in autotutela si è venuta a determinare una rinuncia allacontestazione sul punto dell'accertamento già impugnato.Conseguentemente, la cessazione della materia del contendere hariguardato solo la parte dell'avviso di accertamento che è stata correttadall'Ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela»;«Sulla “parte rimasta estranea al provvedimento di autotutela”, “vannopertanto prese in esame le contestazioni a suo tempo avanzate dalMuriglio»;«“In primo luogo vanno esaminate i recuperi di cui alle movimentazioni n.l, 5, 16, 23, 25, 31 per un importo totale di € 5.920,00.Il ricorrente sostiene che "tali importi rappresentano il canone di locazioneassolto dal [OSCURATO:PERSONA] in forza di contratto di locazione stipulato indata 6 luglio 2004" e regolarmente registrato, da qualificarsi redditofondiario.

Correttamente l'Ufficio osserva che, quale che sia laqualificazione dello stesso, tale reddito non è mai stato dichiarato epertanto la ripresa operata appare legittima»;«In secondo luogo va esaminata la ripresa di cui alla movimentazione n.32 per euro 9.000,00.Il ricorrente sostiene che per il bonifico di dettasomma […] "non appare configurabile alcuna ipotesi di reddito diversoNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026derivante dalla partecipazione ad una società di persone".

Correttamentel'Ufficio osserva che questa giustificazione non appare accettabile perchédai dati contabili della società non appare evidenziato alcun finanziamentosoci né eventuale restituzione de[llo] stess[o].

La ripresa operata apparequindi legittima»;«In terzo luogo vanno esaminate le riprese di cui alle movimentazioni n.28 e 30 per euro 200.000,00.

Trattasi delle movimentazioni che hannodato luogo al rilievo che ha subito modifiche in autotutela a seguito dellarelativa istanza, sia in ordine alla quantificazione sia in relazione allatassazione.Ebbene, alla luce di quanto più sopra esposto la parte dell'avviso diaccertamento originario avente in oggetto la ripresa basata su questemovimentazioni è stata sostituita dal provvedimento di autotutela.Pertanto in questa sede non è più possibile discuterne nel merito, proprioperché si è avuta una sostituzione di questa parte dell'atto con il nuovoprovvedimento e allora, qualora il Muriglio avesse voluto contestare anchequanto statuito in sede di autotutela, avrebbe dovuto presentare una"eventuale impugnativa del nuovo atto emesso in sostituzione delprecedente"».5.

Propone ricorso per cassazione il contribuente con tre motivi.Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Per comodità espositiva e parziale sovrapponibilità di censure, tutti imotivi si prestano ad essere enuncianti congiuntamente.2.

Primo motivo: “Carenza di interesse ad agire e/o inammissibilitàdell'appello (per violazione o falsa applicazione dell'art. 100 cpc e/odell'interesse ad impugnare ex art. 360 comma 1 n. 2) [cod. proc. civ.]”.2.1.

L’appello agenziale avrebbe dovuto essere dichiaratoinammissibile in quanto “la sentenza di pruno grado, dichiarativaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell'estinzione del giudizio e per l'effetto - sul piano pratico - conservativadella efficacia del provvedimento emesso in autotutela, risulta favorevoleall'amministrazione in quanto, all'esito di tale pronuncia di prime cure,l'amministrazione mantiene la validità proprio del provvedimento da leistessa emesso in autotutela”.

“Di talché, nel caso de qua, perl'amministrazione appellante manca il requisito della soccombenza,elemento costitutivo imprescindibile alla possibilità di proporreimpugnazione”.3.

Secondo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n. 3 e 5 [cod. proc. civ.,]per violazione di legge in relazione all'effetto sostitutivo dell'atto diautotutela e/o omessa pronuncia su parte della pretesa tributariacontenuta nell'avviso di accertamento (fatto decisivo)”.3.1.

Il motivo può essere diviso in due parti.3.1.1.

Nella prima, è volto a confutare l’affermazione della CTRsecondo cui “l'atto di autotutela non ha effetto sostitutivo, ma comportasoltanto il venir meno di quella ‘parte dell'avviso di accertamento che èstata corretta dall'ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela’”.

Ilmotivo argomenta, per sommi capi, nei termini che seguono: “Ebbene,secondo i giudici del gravame, il giudizio di primo grado non si è estinto,ma è rimasto in vita per la parte estranea al provvedimento di autotutela(pretesa data dalla differenza tra l'avviso di accertamento e l'atto diautotutela).

Salvo poi, […] contraddittoriamente, affermare che ‘si è avutauna sostituzione’ per effetto appunto dell'atto di autotutela che si ponecome ‘nuovo provvedimento’ avverso il quale dover presentare ‘unaeventuale impugnativa del nuovo atto in sostituzione del precedente’”.

“Inprimo luogo, ad avviso del ricorrente, la commissione di secondo grado haerrato nel considerare il provvedimento di autotutela un accoglimentoparziale delle istanze del contribuente, piuttosto che un atto sostitutivo”.“Che […] l'atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013, notificato il 7 febbraio 2013Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026(atto di autotutela) sia sostitutivo pare, in assoluto, evidente: l'impostapretesa è diversa sia in senso quantitativo che in senso qualitativo (sonodiverse sia le norme applicate, sia le aliquote, sia la fattispecie, sia lacategoria reddituale).

Vi è, in altre parole e per seguire la giurisprudenzaindicata dalla D.P. resistente: un atto ‘dall'oggetto e dal contenuto’ diversorispetto all'oggetto ed al contenuto dell'atto originario”.

“In secondo luogo,la sentenza qui impugnata presenta contraddizione anche sotto un altroprofilo.

Se l'atto di autotutela va considerato un atto di rinuncia, lacommissione ha peccato di omessa pronuncia.

Infatti, se trattasi dirinuncia, il ‘thema decidendum’, all'esito di questa[,] sarebbe dato: - dallaverifica dell'atto stesso di rinuncia, da porre a confronto con il contenutodel provvedimento impugnato e con le istanze del ricorrente.

Questoconsentirà di considerare cessata la materia del contendere solo sulleistanze integralmente accolte ed invece lascerà ‘sub iudice’ le altre; - dalle(altre) domande del ricorrente che non sono oggetto della rinuncia.

Tra ledomande del ricorrente, rientrano anche a pieno titolo, i motivi contenutinella memoria integrativa, depositata ritualmente nel giudizio di primogrado, che, nondimeno, devono essere considerati a tutti gli effetti oggettodel ‘thema decidendum’.

Essi, infatti, censurano l'atto di autotutela edunque, nella prospettazione della commissione di secondo grado, minanol'atto di rinuncia - interno al medesimo giudizio - e come tali devonotrovare specifica pronuncia da parte del giudice”.3.1.2.

Nella seconda parte, il motivo rappresenta che nella sentenzaimpugnata, “a pag. 4, si sono esaminati dei ‘recuperi a tassazione’ e sisono tralasciati quelli (righi 28 e 30 accertamento impugnati) che,contrariamente a quanto sostenuto dal Giudice, non sono integralmentecoperti dall'autotutela.

Il provvedimento di autotutela su dette fattispecienon accoglie per intero le istanze del contribuente e quindi questefattispecie (in coerenza con la tesi della rinuncia) dovevano essere oggettodi specifica e motivata pronuncia da parte della Commissione TributariaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Regionale.

Tale omissione è censurabile avanti la Suprema Corte ai sensidel n. 5 del comma 1 dell'art. 360 c.p.c. in quanto non si è statuito su unfatto indubitabilmente decisivo per il giudizio e oggetto di discussione trale parti (ricorso e memoria costitutiva).

All'uopo […] si ripropongono inquesta sede i motivi di censura, già proposti in primo grado e riproposti inappello, avverso l'avviso di accertamento impugnato, detratto ciò cheeffettivamente è stato oggetto del provvedimento di autotutela e perquest'ultimo valgano, altresì, le censure evidenziate come motivi aggiuntinella memoria integrativa ritualmente depositata nel giudizio di primogrado”.

Segue l’illustrazione dei motivi riproposti.4.

Terzo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. per violazionedell'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97 contenuta nel provvedimento di autotuteladell'Agenzia dell'Entrate”.4.1.

“La D.P. resistente ha violato l'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97irrogando la sanzione per infedele dichiarazione ai fini IRPEF nella misuradi € 122.519,00 anziché, come avrebbe dovuto, di € 82.843,00[, i]napplicazione dell'istituto del ‘cumulo materiale’”.5.

I primi due motivi sono suscettibili di trattazione unitaria,involgendo la trattazione di comuni questioni di diritto circa il rapporto trail provvedimento di autotutela e l’avviso cui si riferisce.6.

Essi non sono inammissibili, come eccepito in controricorso: inparticolare, sfuggono ai rilievi di genericità e di autosufficienza mossidall’Agenzia, in quanto, nei rispettivi sviluppi argomentativi, previaesposizione delle vicende amministrativa e processuale, individuano connettezza i profili di illegittimità attribuiti alla sentenza impugnata,ancorandoli a specifiche affermazioni contenute nella medesima.In riferimento, poi, al secondo motivo, la mancata espressaindividuazione, in rubrica, della norma violata non ne inficia lacomprensione sotto il profilo della denunciata violazione di legge: leggeNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026che, alla luce del riferimento contenuto a p. 8 ric., si lascia individuarenell’“art. 43 co. 3 D.P.R. 29 settembre, 1973 nr. 600”.7.

Infondato è il primo motivo; parzialmente fondato, ai sensi dellamotivazione a seguire, il secondo (segnatamente nella seconda parte,riconducibile, in virtù del tenore della pedissequa illustrazione, alladenunciata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in ragione dell’omessapronuncia sulle censure già proposte dal contribuente in ordine al rilievooggetto di autotutela al netto della disposta emenda); assorbito, diconseguenza, il terzo.8.

Si procede pertanto alla disamina dei primi due motivi.9.

In punto di fatto, v’è da evidenziare che, alla streguadell’accertamento compiuto dalla CTR (“[…] l'atto originario è statomodificato in riduzione della pretesa positiva, accogliendo l'istanzadell'appellato in data 16 gennaio 2012”), si è al cospetto di una semplicerettifica parziale in diminuzione dell’originario accertamento.9.1.

La contraria deduzione del contribuente nel secondo motivo, atermini della quale, con riferimento all’“atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013,notificato il 7 febbraio 2013 (atto di autotutela)”, si verterebbe di un atto“sostitutivo”, perché “l'imposta pretesa è diversa sia in senso quantitativoche in senso qualitativo (sono diverse sia le norme applicate, sia lealiquote, sia la fattispecie, sia la categoria reddituale)”, impatta in difettodi precisione, non essendo supportata da alcuna dimostrazione fondantesul doveroso letterale confronto tra l’avviso ed il provvedimento diautotutela.Ciò senza considerare, comunque, che, nello svolgimento in fatto dellasentenza impugnata, il provvedimento di autotutela è ancorato alriconoscimento da parte dell’Ufficio della doglianza del contribuente (ineffetti non resistita) per “quanto atteneva al regime invocato dallatassazione separata”, talché, “in accoglimento di tale motivo di ricorso, eraNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026stata ridotta la pretesa dell'Ufficio”.

Tale ricostruzione trova riscontrofinanche in quanto leggesi nella parte introduttiva del ricorso (pp. 3 e 4).9.2.

Nello spettro dei rapporti tra avviso di accertamento ed attosopravvenuto, mediante il quale l’Ufficio ridetermini in diminuzione il“quantum” dell’imposta, il semplice mutamento di regime di tassazione inragione del riconoscimento nell’atto sopravvenuto di un regime piùfavorevole al contribuente, non incidendo sulla consistenza in sé sottrattaa tassazione, rimasta uguale a se stessa, non immuta la pretesadell’Amministrazione, da ritenersi meramente ridimensionata in eserciziodi un potere conservativo dell’atto originario, giacché a conformare lapretesa è il titolo di emersione (sulla base dei fatti accertati) dellasuddetta consistenza, mentre il suo inquadramento fiscale rappresenta un“posterius”, rilevante ai soli fini del calcolo del dovuto, oltretutto privo diriduzione.9.3.

Ciò premesso, il provvedimento con cui l’Amministrazioneimpositivo è riconducibile all’autotutela avente natura “conservativa” e non“sostitutiva”, in quanto non esprime una “nuova” pretesa tributaria,essendo anzi a questa, più che “riconducibile”, finanche “aderente”,limitandosi semplicemente a ridurne la portata quantitativa: esso,totalmente privo di innovatività, non costituisce in realtà un atto nuovo,ma solo la revoca parziale di quello precedente, che seguita ad esisterequale unico atto “portante”, da cui il successivo si distingue solograficamente (in termini, Sez. 6-5, 8 giugno 2016, n. 11699, che, previaqualificazione dell’atto riduttivo quale mera revoca parziale del precedenteavviso impositivo, ha escluso che lo stesso dovesse essere emesso neltermine decadenziale di esercizio del potere impositivo, essendosufficiente il rispetto di tale termine al momento dell’adozione dell’attooriginario, parzialmente revocato).Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20269.4.

Talché il provvedimento di riduzione, proprio perché non integrauna nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quellaoriginaria, operata in autotutela, neppure necessita di adempimentiformali né di una specifica motivazione, a differenza della modifica inaumento, che, determinando invece una pretesa nuova, devenecessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento,integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia delcontribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovielementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescrittoa pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 (Sez. 6,30 ottobre 2018, n. 27543).9.5.

Da tali premesse deriva anche che il provvedimento di riduzione,non costituendo atto nuovo, ma solamente un ridimensionamento diquello precedente, semplicemente privato della parte “in eccesso” inrelazione ai rilievi coinvolti, non può mai comportare la cessazione dellamateria del contendere nel giudizio avente ad oggetto l’originario avvisoimpositivo, rispetto al quale permane sia l'interesse della P.A. a vederriconosciuto il proprio residuo credito (donde l’infondatezza del primomotivo), sia anche quello contrapposto del contribuente a negareinteramente, anche per la parte residua, la pretesa: ciò comporta chel'autorità giudiziaria è “naturaliter” tenuta a pronunciarsi sulla fondatezzadella (pur) ridotta pretesa erariale (donde la fondatezza, nella secondaparte, del secondo motivo) (cfr., in termini analoghi, “ex multis” Sez. 6-5,7 settembre 2020, n. 18625).

D’altronde, è comunemente riconosciutoche possa l’Amministrazione in corso di giudizio rettificare in diminuzionela pretesa impositiva, senza necessità di emanare un nuovoprovvedimento impositivo, necessario, invece, allorché la rettifica comportiun aumento del predetto onere (Sez. 5, 9 luglio 2021, n. 19367),9.5.1.

Ciò è tanto vero che, parallelamente, si insegna chel'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutelaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026o, comunque, il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesacontenuta in atti divenuti definitivi non rientra nella previsione di cuiall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e non è, quindi, impugnabile, noncomportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi delcontribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancatatempestiva impugnazione del precedente accertamento; laddove, invece,deve ritenersi ammissibile un'autonoma impugnabilità del nuovo atto se diportata ampliativa rispetto all'originaria pretesa (Sez. 5, 15 aprile 2016, n.7511; Sez. 5, 16 novembre 2018, n. 29595; nel solco di talegiurisprudenza si inserisce recentemente Sez. 5, 6 agosto 2024,. n.22171, la quale, in ambito di contenzioso catastale, ha affermato ilprincipio che “l'impugnazione di un atto di rettifica catastale, con cuil'Amministrazione si sia limitata a ridurre, in sede di autotutelaconservativa, il valore e la rendita dell'immobile precedentementeuna mera revoca parziale del precedente provvedimento e, pertanto, privadi innovatività e riconducibile a quello originario, di cui segue le sorti, nonsolo se questo è divenuto definitivo, ma anche se è stato tempestivamenteimpugnato”).10.

Da quanto precede discende che, in parziale accoglimento (nellaseconda parte) del secondo motivo, rigettato il primo ed assorbito il terzo,la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese processuali del presente giudizio.Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026REPUBBLICA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:*IRPEF ILORRoberta [OSCURATO:PERSONA] PresidenteACCERTAMENTOValentino [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:DATA_NASCITA] CCMaria [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGianluca [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereAndrea [OSCURATO:PERSONA].ha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 25856/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] el. dom. presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] in Roma,[OSCURATO:PERSONA] n. 19-ricorrente-controAgenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaToscana-Firenze n. 1547/2017 depositata il 19/06/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20261. [OSCURATO:PERSONA], in esito a contraddittorio, era attinto da avviso diaccertamento ex artt. 38 e 41-bis DPR n. 600 del 1973, mediante il qualela Direzione provinciale di Prato dell’Agenzia delle entrate elevava, inriferimento all'anno di imposta 2007, il suo reddito complessivo dichiarato,derivante da fabbricati, da € 25.454,00 a € 314.064,00, ritenendoconseguiti e non dichiarati redditi di partecipazione per € 198.96,00 eredditi diversi per € 89.650,00, come emerso a seguito di indaginibancarie ex artt. 32 DPR n. 600 del 1973 e 51 DPR n. 51 del 1972.Con provvedimento di autotutela parziale l'Ufficio, facendo seguito arelativa istanza, rideterminava la pretesa erariale intimata ed applicava larichiesta tassazione separata.2.

Con la sentenza n.48/7/2013, la C.T.P. di Prato, adita dalcontribuente, dichiarava l'estinzione del giudizio per cessata materia delcontendere sul rilievo che, con il suddetto provvedimento di autotutelaparziale, intervenuto nel corso del giudizio, sarebbe stato sostituitol'avviso, il cui venir meno avrebbe determinato il venir meno anche delgiudizio.3.

Appellava l’Ufficio, segnatamente contestando la sentenza di primogrado nella parte in cui qualificava il provvedimento quale sostitutivo enon, correttamente, quale semplice atto rettificativo dell'avviso.4.

L’appello veniva accolto dalla CTR della Toscana sulla base,essenzialmente, della seguente motivazione:«La fattispecie di cui alla giurisprudenza citata dal primo giudice è diversada quella in esame, perché presuppone un atto errato chel’amministrazione “sostituisce” con uno nuovo, con la conseguenza che laprosecuzione del giudizio instaurato nei confronti dell'atto impugnato nonviene ad assumere più alcun significato.

Nel caso di specie, al contrario,Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026l'atto originario è stato modificato in riduzione della pretesa positiva,accogliendo l'istanza dell'appellato in data 16 gennaio 2012 nella quale,non a caso, egli chiedeva[,] “ferma restando la contestazione di ogniaspetto della pretesa di cui in premessa e quindi senza che la presenteistanza possa essere interpretata quale acquiescenza agli altri aspetti, lariforma in autotutela del provvedimento impugnato”.

Ciò anche perché “lariforma consentirebbe di beneficiare della definizione agevolata dellesanzioni amministrative”.In buona sostanza, ad avviso di questo Giudice, il provvedimento diautotutela parziale ha accolto un'istanza del contribuente che si è tradottain una modifica del suo ricorso introduttivo nel senso che, per la parte diesso accolta in autotutela si è venuta a determinare una rinuncia allacontestazione sul punto dell'accertamento già impugnato.Conseguentemente, la cessazione della materia del contendere hariguardato solo la parte dell'avviso di accertamento che è stata correttadall'Ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela»;«Sulla “parte rimasta estranea al provvedimento di autotutela”, “vannopertanto prese in esame le contestazioni a suo tempo avanzate dalMuriglio»;«“In primo luogo vanno esaminate i recuperi di cui alle movimentazioni n.l, 5, 16, 23, 25, 31 per un importo totale di € 5.920,00.Il ricorrente sostiene che "tali importi rappresentano il canone di locazioneassolto dal [OSCURATO:PERSONA] in forza di contratto di locazione stipulato indata 6 luglio 2004" e regolarmente registrato, da qualificarsi redditofondiario.

Correttamente l'Ufficio osserva che, quale che sia laqualificazione dello stesso, tale reddito non è mai stato dichiarato epertanto la ripresa operata appare legittima»;«In secondo luogo va esaminata la ripresa di cui alla movimentazione n.32 per euro 9.000,00.Il ricorrente sostiene che per il bonifico di dettasomma […] "non appare configurabile alcuna ipotesi di reddito diversoNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026derivante dalla partecipazione ad una società di persone".

Correttamentel'Ufficio osserva che questa giustificazione non appare accettabile perchédai dati contabili della società non appare evidenziato alcun finanziamentosoci né eventuale restituzione de[llo] stess[o].

La ripresa operata apparequindi legittima»;«In terzo luogo vanno esaminate le riprese di cui alle movimentazioni n.28 e 30 per euro 200.000,00.

Trattasi delle movimentazioni che hannodato luogo al rilievo che ha subito modifiche in autotutela a seguito dellarelativa istanza, sia in ordine alla quantificazione sia in relazione allatassazione.Ebbene, alla luce di quanto più sopra esposto la parte dell'avviso diaccertamento originario avente in oggetto la ripresa basata su questemovimentazioni è stata sostituita dal provvedimento di autotutela.Pertanto in questa sede non è più possibile discuterne nel merito, proprioperché si è avuta una sostituzione di questa parte dell'atto con il nuovoprovvedimento e allora, qualora il Muriglio avesse voluto contestare anchequanto statuito in sede di autotutela, avrebbe dovuto presentare una"eventuale impugnativa del nuovo atto emesso in sostituzione delprecedente"».5.

Propone ricorso per cassazione il contribuente con tre motivi.Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Per comodità espositiva e parziale sovrapponibilità di censure, tutti imotivi si prestano ad essere enuncianti congiuntamente.2.

Primo motivo: “Carenza di interesse ad agire e/o inammissibilitàdell'appello (per violazione o falsa applicazione dell'art. 100 cpc e/odell'interesse ad impugnare ex art. 360 comma 1 n. 2) [cod. proc. civ.]”.2.1.

L’appello agenziale avrebbe dovuto essere dichiaratoinammissibile in quanto “la sentenza di pruno grado, dichiarativaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell'estinzione del giudizio e per l'effetto - sul piano pratico - conservativadella efficacia del provvedimento emesso in autotutela, risulta favorevoleall'amministrazione in quanto, all'esito di tale pronuncia di prime cure,l'amministrazione mantiene la validità proprio del provvedimento da leistessa emesso in autotutela”.

“Di talché, nel caso de qua, perl'amministrazione appellante manca il requisito della soccombenza,elemento costitutivo imprescindibile alla possibilità di proporreimpugnazione”.3.

Secondo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n. 3 e 5 [cod. proc. civ.,]per violazione di legge in relazione all'effetto sostitutivo dell'atto diautotutela e/o omessa pronuncia su parte della pretesa tributariacontenuta nell'avviso di accertamento (fatto decisivo)”.3.1.

Il motivo può essere diviso in due parti.3.1.1.

Nella prima, è volto a confutare l’affermazione della CTRsecondo cui “l'atto di autotutela non ha effetto sostitutivo, ma comportasoltanto il venir meno di quella ‘parte dell'avviso di accertamento che èstata corretta dall'ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela’”.

Ilmotivo argomenta, per sommi capi, nei termini che seguono: “Ebbene,secondo i giudici del gravame, il giudizio di primo grado non si è estinto,ma è rimasto in vita per la parte estranea al provvedimento di autotutela(pretesa data dalla differenza tra l'avviso di accertamento e l'atto diautotutela).

Salvo poi, […] contraddittoriamente, affermare che ‘si è avutauna sostituzione’ per effetto appunto dell'atto di autotutela che si ponecome ‘nuovo provvedimento’ avverso il quale dover presentare ‘unaeventuale impugnativa del nuovo atto in sostituzione del precedente’”.

“Inprimo luogo, ad avviso del ricorrente, la commissione di secondo grado haerrato nel considerare il provvedimento di autotutela un accoglimentoparziale delle istanze del contribuente, piuttosto che un atto sostitutivo”.“Che […] l'atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013, notificato il 7 febbraio 2013Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026(atto di autotutela) sia sostitutivo pare, in assoluto, evidente: l'impostapretesa è diversa sia in senso quantitativo che in senso qualitativo (sonodiverse sia le norme applicate, sia le aliquote, sia la fattispecie, sia lacategoria reddituale).

Vi è, in altre parole e per seguire la giurisprudenzaindicata dalla D.P. resistente: un atto ‘dall'oggetto e dal contenuto’ diversorispetto all'oggetto ed al contenuto dell'atto originario”.

“In secondo luogo,la sentenza qui impugnata presenta contraddizione anche sotto un altroprofilo.

Se l'atto di autotutela va considerato un atto di rinuncia, lacommissione ha peccato di omessa pronuncia.

Infatti, se trattasi dirinuncia, il ‘thema decidendum’, all'esito di questa[,] sarebbe dato: - dallaverifica dell'atto stesso di rinuncia, da porre a confronto con il contenutodel provvedimento impugnato e con le istanze del ricorrente.

Questoconsentirà di considerare cessata la materia del contendere solo sulleistanze integralmente accolte ed invece lascerà ‘sub iudice’ le altre; - dalle(altre) domande del ricorrente che non sono oggetto della rinuncia.

Tra ledomande del ricorrente, rientrano anche a pieno titolo, i motivi contenutinella memoria integrativa, depositata ritualmente nel giudizio di primogrado, che, nondimeno, devono essere considerati a tutti gli effetti oggettodel ‘thema decidendum’.

Essi, infatti, censurano l'atto di autotutela edunque, nella prospettazione della commissione di secondo grado, minanol'atto di rinuncia - interno al medesimo giudizio - e come tali devonotrovare specifica pronuncia da parte del giudice”.3.1.2.

Nella seconda parte, il motivo rappresenta che nella sentenzaimpugnata, “a pag. 4, si sono esaminati dei ‘recuperi a tassazione’ e sisono tralasciati quelli (righi 28 e 30 accertamento impugnati) che,contrariamente a quanto sostenuto dal Giudice, non sono integralmentecoperti dall'autotutela.

Il provvedimento di autotutela su dette fattispecienon accoglie per intero le istanze del contribuente e quindi questefattispecie (in coerenza con la tesi della rinuncia) dovevano essere oggettodi specifica e motivata pronuncia da parte della Commissione TributariaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Regionale.

Tale omissione è censurabile avanti la Suprema Corte ai sensidel n. 5 del comma 1 dell'art. 360 c.p.c. in quanto non si è statuito su unfatto indubitabilmente decisivo per il giudizio e oggetto di discussione trale parti (ricorso e memoria costitutiva).

All'uopo […] si ripropongono inquesta sede i motivi di censura, già proposti in primo grado e riproposti inappello, avverso l'avviso di accertamento impugnato, detratto ciò cheeffettivamente è stato oggetto del provvedimento di autotutela e perquest'ultimo valgano, altresì, le censure evidenziate come motivi aggiuntinella memoria integrativa ritualmente depositata nel giudizio di primogrado”.

Segue l’illustrazione dei motivi riproposti.4.

Terzo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. per violazionedell'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97 contenuta nel provvedimento di autotuteladell'Agenzia dell'Entrate”.4.1.

“La D.P. resistente ha violato l'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97irrogando la sanzione per infedele dichiarazione ai fini IRPEF nella misuradi € 122.519,00 anziché, come avrebbe dovuto, di € 82.843,00[, i]napplicazione dell'istituto del ‘cumulo materiale’”.5.

I primi due motivi sono suscettibili di trattazione unitaria,involgendo la trattazione di comuni questioni di diritto circa il rapporto trail provvedimento di autotutela e l’avviso cui si riferisce.6.

Essi non sono inammissibili, come eccepito in controricorso: inparticolare, sfuggono ai rilievi di genericità e di autosufficienza mossidall’Agenzia, in quanto, nei rispettivi sviluppi argomentativi, previaesposizione delle vicende amministrativa e processuale, individuano connettezza i profili di illegittimità attribuiti alla sentenza impugnata,ancorandoli a specifiche affermazioni contenute nella medesima.In riferimento, poi, al secondo motivo, la mancata espressaindividuazione, in rubrica, della norma violata non ne inficia lacomprensione sotto il profilo della denunciata violazione di legge: leggeNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026che, alla luce del riferimento contenuto a p. 8 ric., si lascia individuarenell’“art. 43 co. 3 D.P.R. 29 settembre, 1973 nr. 600”.7.

Infondato è il primo motivo; parzialmente fondato, ai sensi dellamotivazione a seguire, il secondo (segnatamente nella seconda parte,riconducibile, in virtù del tenore della pedissequa illustrazione, alladenunciata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in ragione dell’omessapronuncia sulle censure già proposte dal contribuente in ordine al rilievooggetto di autotutela al netto della disposta emenda); assorbito, diconseguenza, il terzo.8.

Si procede pertanto alla disamina dei primi due motivi.9.

In punto di fatto, v’è da evidenziare che, alla streguadell’accertamento compiuto dalla CTR (“[…] l'atto originario è statomodificato in riduzione della pretesa positiva, accogliendo l'istanzadell'appellato in data 16 gennaio 2012”), si è al cospetto di una semplicerettifica parziale in diminuzione dell’originario accertamento.9.1.

La contraria deduzione del contribuente nel secondo motivo, atermini della quale, con riferimento all’“atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013,notificato il 7 febbraio 2013 (atto di autotutela)”, si verterebbe di un atto“sostitutivo”, perché “l'imposta pretesa è diversa sia in senso quantitativoche in senso qualitativo (sono diverse sia le norme applicate, sia lealiquote, sia la fattispecie, sia la categoria reddituale)”, impatta in difettodi precisione, non essendo supportata da alcuna dimostrazione fondantesul doveroso letterale confronto tra l’avviso ed il provvedimento diautotutela.Ciò senza considerare, comunque, che, nello svolgimento in fatto dellasentenza impugnata, il provvedimento di autotutela è ancorato alriconoscimento da parte dell’Ufficio della doglianza del contribuente (ineffetti non resistita) per “quanto atteneva al regime invocato dallatassazione separata”, talché, “in accoglimento di tale motivo di ricorso, eraNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026stata ridotta la pretesa dell'Ufficio”.

Tale ricostruzione trova riscontrofinanche in quanto leggesi nella parte introduttiva del ricorso (pp. 3 e 4).9.2.

Nello spettro dei rapporti tra avviso di accertamento ed attosopravvenuto, mediante il quale l’Ufficio ridetermini in diminuzione il“quantum” dell’imposta, il semplice mutamento di regime di tassazione inragione del riconoscimento nell’atto sopravvenuto di un regime piùfavorevole al contribuente, non incidendo sulla consistenza in sé sottrattaa tassazione, rimasta uguale a se stessa, non immuta la pretesadell’Amministrazione, da ritenersi meramente ridimensionata in eserciziodi un potere conservativo dell’atto originario, giacché a conformare lapretesa è il titolo di emersione (sulla base dei fatti accertati) dellasuddetta consistenza, mentre il suo inquadramento fiscale rappresenta un“posterius”, rilevante ai soli fini del calcolo del dovuto, oltretutto privo diriduzione.9.3.

Ciò premesso, il provvedimento con cui l’Amministrazioneimpositivo è riconducibile all’autotutela avente natura “conservativa” e non“sostitutiva”, in quanto non esprime una “nuova” pretesa tributaria,essendo anzi a questa, più che “riconducibile”, finanche “aderente”,limitandosi semplicemente a ridurne la portata quantitativa: esso,totalmente privo di innovatività, non costituisce in realtà un atto nuovo,ma solo la revoca parziale di quello precedente, che seguita ad esisterequale unico atto “portante”, da cui il successivo si distingue solograficamente (in termini, Sez. 6-5, 8 giugno 2016, n. 11699, che, previaqualificazione dell’atto riduttivo quale mera revoca parziale del precedenteavviso impositivo, ha escluso che lo stesso dovesse essere emesso neltermine decadenziale di esercizio del potere impositivo, essendosufficiente il rispetto di tale termine al momento dell’adozione dell’attooriginario, parzialmente revocato).Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20269.4.

Talché il provvedimento di riduzione, proprio perché non integrauna nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quellaoriginaria, operata in autotutela, neppure necessita di adempimentiformali né di una specifica motivazione, a differenza della modifica inaumento, che, determinando invece una pretesa nuova, devenecessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento,integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia delcontribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovielementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescrittoa pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 (Sez. 6,30 ottobre 2018, n. 27543).9.5.

Da tali premesse deriva anche che il provvedimento di riduzione,non costituendo atto nuovo, ma solamente un ridimensionamento diquello precedente, semplicemente privato della parte “in eccesso” inrelazione ai rilievi coinvolti, non può mai comportare la cessazione dellamateria del contendere nel giudizio avente ad oggetto l’originario avvisoimpositivo, rispetto al quale permane sia l'interesse della P.A. a vederriconosciuto il proprio residuo credito (donde l’infondatezza del primomotivo), sia anche quello contrapposto del contribuente a negareinteramente, anche per la parte residua, la pretesa: ciò comporta chel'autorità giudiziaria è “naturaliter” tenuta a pronunciarsi sulla fondatezzadella (pur) ridotta pretesa erariale (donde la fondatezza, nella secondaparte, del secondo motivo) (cfr., in termini analoghi, “ex multis” Sez. 6-5,7 settembre 2020, n. 18625).

D’altronde, è comunemente riconosciutoche possa l’Amministrazione in corso di giudizio rettificare in diminuzionela pretesa impositiva, senza necessità di emanare un nuovoprovvedimento impositivo, necessario, invece, allorché la rettifica comportiun aumento del predetto onere (Sez. 5, 9 luglio 2021, n. 19367),9.5.1.

Ciò è tanto vero che, parallelamente, si insegna chel'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutelaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026o, comunque, il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesacontenuta in atti divenuti definitivi non rientra nella previsione di cuiall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e non è, quindi, impugnabile, noncomportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi delcontribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancatatempestiva impugnazione del precedente accertamento; laddove, invece,deve ritenersi ammissibile un'autonoma impugnabilità del nuovo atto se diportata ampliativa rispetto all'originaria pretesa (Sez. 5, 15 aprile 2016, n.7511; Sez. 5, 16 novembre 2018, n. 29595; nel solco di talegiurisprudenza si inserisce recentemente Sez. 5, 6 agosto 2024,. n.22171, la quale, in ambito di contenzioso catastale, ha affermato ilprincipio che “l'impugnazione di un atto di rettifica catastale, con cuil'Amministrazione si sia limitata a ridurre, in sede di autotutelaconservativa, il valore e la rendita dell'immobile precedentementeuna mera revoca parziale del precedente provvedimento e, pertanto, privadi innovatività e riconducibile a quello originario, di cui segue le sorti, nonsolo se questo è divenuto definitivo, ma anche se è stato tempestivamenteimpugnato”).10.

Da quanto precede discende che, in parziale accoglimento (nellaseconda parte) del secondo motivo, rigettato il primo ed assorbito il terzo,la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese processuali del presente giudizio.

P.Q.MIn parziale accoglimento del secondo motivo di ricorso, ai sensi di cuiin motivazione, rigettato il primo ed assorbito il terzo, cassa la sentenzaimpugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Così deciso a Roma, lì 4 febbraio 2026.Il PresidenteRoberta CrucittiP.Q.MIn parziale accoglimento del secondo motivo di ricorso, ai sensi di cuiin motivazione, rigettato il primo ed assorbito il terzo, cassa la sentenzaimpugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Così deciso a Roma, lì 4 febbraio 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 25856/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] el. dom. presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] in Roma,[OSCURATO:PERSONA] n. 19-ricorrente-controAgenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaToscana-Firenze n. 1547/2017 depositata il 19/06/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20261. [OSCURATO:PERSONA], in esito a contraddittorio, era attinto da avviso diaccertamento ex artt. 38 e 41-bis DPR n. 600 del 1973, mediante il qualela Direzione provinciale di Prato dell’Agenzia delle entrate elevava, inriferimento all'anno di imposta 2007, il suo reddito complessivo dichiarato,derivante da fabbricati, da € 25.454,00 a € 314.064,00, ritenendoconseguiti e non dichiarati redditi di partecipazione per € 198.96,00 eredditi diversi per € 89.650,00, come emerso a seguito di indaginibancarie ex artt. 32 DPR n. 600 del 1973 e 51 DPR n. 51 del 1972.Con provvedimento di autotutela parziale l'Ufficio, facendo seguito arelativa istanza, rideterminava la pretesa erariale intimata ed applicava larichiesta tassazione separata.2. Con la sentenza n.48/7/2013, la C.T.P. di Prato, adita dalcontribuente, dichiarava l'estinzione del giudizio per cessata materia delcontendere sul rilievo che, con il suddetto provvedimento di autotutelaparziale, intervenuto nel corso del giudizio, sarebbe stato sostituitol'avviso, il cui venir meno avrebbe determinato il venir meno anche delgiudizio.3. Appellava l’Ufficio, segnatamente contestando la sentenza di primogrado nella parte in cui qualificava il provvedimento quale sostitutivo enon, correttamente, quale semplice atto rettificativo dell'avviso.4. L’appello veniva accolto dalla CTR della Toscana sulla base,essenzialmente, della seguente motivazione:«La fattispecie di cui alla giurisprudenza citata dal primo giudice è diversada quella in esame, perché presuppone un atto errato chel’amministrazione “sostituisce” con uno nuovo, con la conseguenza che laprosecuzione del giudizio instaurato nei confronti dell'atto impugnato nonviene ad assumere più alcun significato. Nel caso di specie, al contrario,Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026l'atto originario è stato modificato in riduzione della pretesa positiva,accogliendo l'istanza dell'appellato in data 16 gennaio 2012 nella quale,non a caso, egli chiedeva[,] “ferma restando la contestazione di ogniaspetto della pretesa di cui in premessa e quindi senza che la presenteistanza possa essere interpretata quale acquiescenza agli altri aspetti, lariforma in autotutela del provvedimento impugnato”. Ciò anche perché “lariforma consentirebbe di beneficiare della definizione agevolata dellesanzioni amministrative”.In buona sostanza, ad avviso di questo Giudice, il provvedimento diautotutela parziale ha accolto un'istanza del contribuente che si è tradottain una modifica del suo ricorso introduttivo nel senso che, per la parte diesso accolta in autotutela si è venuta a determinare una rinuncia allacontestazione sul punto dell'accertamento già impugnato.Conseguentemente, la cessazione della materia del contendere hariguardato solo la parte dell'avviso di accertamento che è stata correttadall'Ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela»;«Sulla “parte rimasta estranea al provvedimento di autotutela”, “vannopertanto prese in esame le contestazioni a suo tempo avanzate dalMuriglio»;«“In primo luogo vanno esaminate i recuperi di cui alle movimentazioni n.l, 5, 16, 23, 25, 31 per un importo totale di € 5.920,00.Il ricorrente sostiene che "tali importi rappresentano il canone di locazioneassolto dal [OSCURATO:PERSONA] in forza di contratto di locazione stipulato indata 6 luglio 2004" e regolarmente registrato, da qualificarsi redditofondiario. Correttamente l'Ufficio osserva che, quale che sia laqualificazione dello stesso, tale reddito non è mai stato dichiarato epertanto la ripresa operata appare legittima»;«In secondo luogo va esaminata la ripresa di cui alla movimentazione n.32 per euro 9.000,00.Il ricorrente sostiene che per il bonifico di dettasomma […] "non appare configurabile alcuna ipotesi di reddito diversoNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026derivante dalla partecipazione ad una società di persone". Correttamentel'Ufficio osserva che questa giustificazione non appare accettabile perchédai dati contabili della società non appare evidenziato alcun finanziamentosoci né eventuale restituzione de[llo] stess[o]. La ripresa operata apparequindi legittima»;«In terzo luogo vanno esaminate le riprese di cui alle movimentazioni n.28 e 30 per euro 200.000,00. Trattasi delle movimentazioni che hannodato luogo al rilievo che ha subito modifiche in autotutela a seguito dellarelativa istanza, sia in ordine alla quantificazione sia in relazione allatassazione.Ebbene, alla luce di quanto più sopra esposto la parte dell'avviso diaccertamento originario avente in oggetto la ripresa basata su questemovimentazioni è stata sostituita dal provvedimento di autotutela.Pertanto in questa sede non è più possibile discuterne nel merito, proprioperché si è avuta una sostituzione di questa parte dell'atto con il nuovoprovvedimento e allora, qualora il Muriglio avesse voluto contestare anchequanto statuito in sede di autotutela, avrebbe dovuto presentare una"eventuale impugnativa del nuovo atto emesso in sostituzione delprecedente"».5. Propone ricorso per cassazione il contribuente con tre motivi.Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per comodità espositiva e parziale sovrapponibilità di censure, tutti imotivi si prestano ad essere enuncianti congiuntamente.2. Primo motivo: “Carenza di interesse ad agire e/o inammissibilitàdell'appello (per violazione o falsa applicazione dell'art. 100 cpc e/odell'interesse ad impugnare ex art. 360 comma 1 n. 2) [cod. proc. civ.]”.2.1. L’appello agenziale avrebbe dovuto essere dichiaratoinammissibile in quanto “la sentenza di pruno grado, dichiarativaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell'estinzione del giudizio e per l'effetto - sul piano pratico - conservativadella efficacia del provvedimento emesso in autotutela, risulta favorevoleall'amministrazione in quanto, all'esito di tale pronuncia di prime cure,l'amministrazione mantiene la validità proprio del provvedimento da leistessa emesso in autotutela”. “Di talché, nel caso de qua, perl'amministrazione appellante manca il requisito della soccombenza,elemento costitutivo imprescindibile alla possibilità di proporreimpugnazione”.3. Secondo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n. 3 e 5 [cod. proc. civ.,]per violazione di legge in relazione all'effetto sostitutivo dell'atto diautotutela e/o omessa pronuncia su parte della pretesa tributariacontenuta nell'avviso di accertamento (fatto decisivo)”.3.1. Il motivo può essere diviso in due parti.3.1.1. Nella prima, è volto a confutare l’affermazione della CTRsecondo cui “l'atto di autotutela non ha effetto sostitutivo, ma comportasoltanto il venir meno di quella ‘parte dell'avviso di accertamento che èstata corretta dall'ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela’”. Ilmotivo argomenta, per sommi capi, nei termini che seguono: “Ebbene,secondo i giudici del gravame, il giudizio di primo grado non si è estinto,ma è rimasto in vita per la parte estranea al provvedimento di autotutela(pretesa data dalla differenza tra l'avviso di accertamento e l'atto diautotutela). Salvo poi, […] contraddittoriamente, affermare che ‘si è avutauna sostituzione’ per effetto appunto dell'atto di autotutela che si ponecome ‘nuovo provvedimento’ avverso il quale dover presentare ‘unaeventuale impugnativa del nuovo atto in sostituzione del precedente’”. “Inprimo luogo, ad avviso del ricorrente, la commissione di secondo grado haerrato nel considerare il provvedimento di autotutela un accoglimentoparziale delle istanze del contribuente, piuttosto che un atto sostitutivo”.“Che […] l'atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013, notificato il 7 febbraio 2013Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026(atto di autotutela) sia sostitutivo pare, in assoluto, evidente: l'impostapretesa è diversa sia in senso quantitativo che in senso qualitativo (sonodiverse sia le norme applicate, sia le aliquote, sia la fattispecie, sia lacategoria reddituale). Vi è, in altre parole e per seguire la giurisprudenzaindicata dalla D.P. resistente: un atto ‘dall'oggetto e dal contenuto’ diversorispetto all'oggetto ed al contenuto dell'atto originario”. “In secondo luogo,la sentenza qui impugnata presenta contraddizione anche sotto un altroprofilo. Se l'atto di autotutela va considerato un atto di rinuncia, lacommissione ha peccato di omessa pronuncia. Infatti, se trattasi dirinuncia, il ‘thema decidendum’, all'esito di questa[,] sarebbe dato: - dallaverifica dell'atto stesso di rinuncia, da porre a confronto con il contenutodel provvedimento impugnato e con le istanze del ricorrente. Questoconsentirà di considerare cessata la materia del contendere solo sulleistanze integralmente accolte ed invece lascerà ‘sub iudice’ le altre; - dalle(altre) domande del ricorrente che non sono oggetto della rinuncia. Tra ledomande del ricorrente, rientrano anche a pieno titolo, i motivi contenutinella memoria integrativa, depositata ritualmente nel giudizio di primogrado, che, nondimeno, devono essere considerati a tutti gli effetti oggettodel ‘thema decidendum’. Essi, infatti, censurano l'atto di autotutela edunque, nella prospettazione della commissione di secondo grado, minanol'atto di rinuncia - interno al medesimo giudizio - e come tali devonotrovare specifica pronuncia da parte del giudice”.3.1.2. Nella seconda parte, il motivo rappresenta che nella sentenzaimpugnata, “a pag. 4, si sono esaminati dei ‘recuperi a tassazione’ e sisono tralasciati quelli (righi 28 e 30 accertamento impugnati) che,contrariamente a quanto sostenuto dal Giudice, non sono integralmentecoperti dall'autotutela. Il provvedimento di autotutela su dette fattispecienon accoglie per intero le istanze del contribuente e quindi questefattispecie (in coerenza con la tesi della rinuncia) dovevano essere oggettodi specifica e motivata pronuncia da parte della Commissione TributariaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Regionale. Tale omissione è censurabile avanti la Suprema Corte ai sensidel n. 5 del comma 1 dell'art. 360 c.p.c. in quanto non si è statuito su unfatto indubitabilmente decisivo per il giudizio e oggetto di discussione trale parti (ricorso e memoria costitutiva). All'uopo […] si ripropongono inquesta sede i motivi di censura, già proposti in primo grado e riproposti inappello, avverso l'avviso di accertamento impugnato, detratto ciò cheeffettivamente è stato oggetto del provvedimento di autotutela e perquest'ultimo valgano, altresì, le censure evidenziate come motivi aggiuntinella memoria integrativa ritualmente depositata nel giudizio di primogrado”. Segue l’illustrazione dei motivi riproposti.4. Terzo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. per violazionedell'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97 contenuta nel provvedimento di autotuteladell'Agenzia dell'Entrate”.4.1. “La D.P. resistente ha violato l'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97irrogando la sanzione per infedele dichiarazione ai fini IRPEF nella misuradi € 122.519,00 anziché, come avrebbe dovuto, di € 82.843,00[, i]napplicazione dell'istituto del ‘cumulo materiale’”.5. I primi due motivi sono suscettibili di trattazione unitaria,involgendo la trattazione di comuni questioni di diritto circa il rapporto trail provvedimento di autotutela e l’avviso cui si riferisce.6. Essi non sono inammissibili, come eccepito in controricorso: inparticolare, sfuggono ai rilievi di genericità e di autosufficienza mossidall’Agenzia, in quanto, nei rispettivi sviluppi argomentativi, previaesposizione delle vicende amministrativa e processuale, individuano connettezza i profili di illegittimità attribuiti alla sentenza impugnata,ancorandoli a specifiche affermazioni contenute nella medesima.In riferimento, poi, al secondo motivo, la mancata espressaindividuazione, in rubrica, della norma violata non ne inficia lacomprensione sotto il profilo della denunciata violazione di legge: leggeNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026che, alla luce del riferimento contenuto a p. 8 ric., si lascia individuarenell’“art. 43 co. 3 D.P.R. 29 settembre, 1973 nr. 600”.7. Infondato è il primo motivo; parzialmente fondato, ai sensi dellamotivazione a seguire, il secondo (segnatamente nella seconda parte,riconducibile, in virtù del tenore della pedissequa illustrazione, alladenunciata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in ragione dell’omessapronuncia sulle censure già proposte dal contribuente in ordine al rilievooggetto di autotutela al netto della disposta emenda); assorbito, diconseguenza, il terzo.8. Si procede pertanto alla disamina dei primi due motivi.9. In punto di fatto, v’è da evidenziare che, alla streguadell’accertamento compiuto dalla CTR (“[…] l'atto originario è statomodificato in riduzione della pretesa positiva, accogliendo l'istanzadell'appellato in data 16 gennaio 2012”), si è al cospetto di una semplicerettifica parziale in diminuzione dell’originario accertamento.9.1. La contraria deduzione del contribuente nel secondo motivo, atermini della quale, con riferimento all’“atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013,notificato il 7 febbraio 2013 (atto di autotutela)”, si verterebbe di un atto“sostitutivo”, perché “l'imposta pretesa è diversa sia in senso quantitativoche in senso qualitativo (sono diverse sia le norme applicate, sia lealiquote, sia la fattispecie, sia la categoria reddituale)”, impatta in difettodi precisione, non essendo supportata da alcuna dimostrazione fondantesul doveroso letterale confronto tra l’avviso ed il provvedimento diautotutela.Ciò senza considerare, comunque, che, nello svolgimento in fatto dellasentenza impugnata, il provvedimento di autotutela è ancorato alriconoscimento da parte dell’Ufficio della doglianza del contribuente (ineffetti non resistita) per “quanto atteneva al regime invocato dallatassazione separata”, talché, “in accoglimento di tale motivo di ricorso, eraNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026stata ridotta la pretesa dell'Ufficio”. Tale ricostruzione trova riscontrofinanche in quanto leggesi nella parte introduttiva del ricorso (pp. 3 e 4).9.2. Nello spettro dei rapporti tra avviso di accertamento ed attosopravvenuto, mediante il quale l’Ufficio ridetermini in diminuzione il“quantum” dell’imposta, il semplice mutamento di regime di tassazione inragione del riconoscimento nell’atto sopravvenuto di un regime piùfavorevole al contribuente, non incidendo sulla consistenza in sé sottrattaa tassazione, rimasta uguale a se stessa, non immuta la pretesadell’Amministrazione, da ritenersi meramente ridimensionata in eserciziodi un potere conservativo dell’atto originario, giacché a conformare lapretesa è il titolo di emersione (sulla base dei fatti accertati) dellasuddetta consistenza, mentre il suo inquadramento fiscale rappresenta un“posterius”, rilevante ai soli fini del calcolo del dovuto, oltretutto privo diriduzione.9.3. Ciò premesso, il provvedimento con cui l’Amministrazioneimpositivo è riconducibile all’autotutela avente natura “conservativa” e non“sostitutiva”, in quanto non esprime una “nuova” pretesa tributaria,essendo anzi a questa, più che “riconducibile”, finanche “aderente”,limitandosi semplicemente a ridurne la portata quantitativa: esso,totalmente privo di innovatività, non costituisce in realtà un atto nuovo,ma solo la revoca parziale di quello precedente, che seguita ad esisterequale unico atto “portante”, da cui il successivo si distingue solograficamente (in termini, Sez. 6-5, 8 giugno 2016, n. 11699, che, previaqualificazione dell’atto riduttivo quale mera revoca parziale del precedenteavviso impositivo, ha escluso che lo stesso dovesse essere emesso neltermine decadenziale di esercizio del potere impositivo, essendosufficiente il rispetto di tale termine al momento dell’adozione dell’attooriginario, parzialmente revocato).Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20269.4. Talché il provvedimento di riduzione, proprio perché non integrauna nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quellaoriginaria, operata in autotutela, neppure necessita di adempimentiformali né di una specifica motivazione, a differenza della modifica inaumento, che, determinando invece una pretesa nuova, devenecessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento,integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia delcontribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovielementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescrittoa pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 (Sez. 6,30 ottobre 2018, n. 27543).9.5. Da tali premesse deriva anche che il provvedimento di riduzione,non costituendo atto nuovo, ma solamente un ridimensionamento diquello precedente, semplicemente privato della parte “in eccesso” inrelazione ai rilievi coinvolti, non può mai comportare la cessazione dellamateria del contendere nel giudizio avente ad oggetto l’originario avvisoimpositivo, rispetto al quale permane sia l'interesse della P.A. a vederriconosciuto il proprio residuo credito (donde l’infondatezza del primomotivo), sia anche quello contrapposto del contribuente a negareinteramente, anche per la parte residua, la pretesa: ciò comporta chel'autorità giudiziaria è “naturaliter” tenuta a pronunciarsi sulla fondatezzadella (pur) ridotta pretesa erariale (donde la fondatezza, nella secondaparte, del secondo motivo) (cfr., in termini analoghi, “ex multis” Sez. 6-5,7 settembre 2020, n. 18625). D’altronde, è comunemente riconosciutoche possa l’Amministrazione in corso di giudizio rettificare in diminuzionela pretesa impositiva, senza necessità di emanare un nuovoprovvedimento impositivo, necessario, invece, allorché la rettifica comportiun aumento del predetto onere (Sez. 5, 9 luglio 2021, n. 19367),9.5.1. Ciò è tanto vero che, parallelamente, si insegna chel'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutelaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026o, comunque, il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesacontenuta in atti divenuti definitivi non rientra nella previsione di cuiall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e non è, quindi, impugnabile, noncomportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi delcontribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancatatempestiva impugnazione del precedente accertamento; laddove, invece,deve ritenersi ammissibile un'autonoma impugnabilità del nuovo atto se diportata ampliativa rispetto all'originaria pretesa (Sez. 5, 15 aprile 2016, n.7511; Sez. 5, 16 novembre 2018, n. 29595; nel solco di talegiurisprudenza si inserisce recentemente Sez. 5, 6 agosto 2024,. n.22171, la quale, in ambito di contenzioso catastale, ha affermato ilprincipio che “l'impugnazione di un atto di rettifica catastale, con cuil'Amministrazione si sia limitata a ridurre, in sede di autotutelaconservativa, il valore e la rendita dell'immobile precedentementeuna mera revoca parziale del precedente provvedimento e, pertanto, privadi innovatività e riconducibile a quello originario, di cui segue le sorti, nonsolo se questo è divenuto definitivo, ma anche se è stato tempestivamenteimpugnato”).10. Da quanto precede discende che, in parziale accoglimento (nellaseconda parte) del secondo motivo, rigettato il primo ed assorbito il terzo,la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese processuali del presente giudizio.Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026REPUBBLICA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:*IRPEF ILORRoberta [OSCURATO:PERSONA] PresidenteACCERTAMENTOValentino [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:DATA_NASCITA] CCMaria [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGianluca [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereAndrea [OSCURATO:PERSONA].ha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 25856/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] el. dom. presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] in Roma,[OSCURATO:PERSONA] n. 19-ricorrente-controAgenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaToscana-Firenze n. 1547/2017 depositata il 19/06/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20261. [OSCURATO:PERSONA], in esito a contraddittorio, era attinto da avviso diaccertamento ex artt. 38 e 41-bis DPR n. 600 del 1973, mediante il qualela Direzione provinciale di Prato dell’Agenzia delle entrate elevava, inriferimento all'anno di imposta 2007, il suo reddito complessivo dichiarato,derivante da fabbricati, da € 25.454,00 a € 314.064,00, ritenendoconseguiti e non dichiarati redditi di partecipazione per € 198.96,00 eredditi diversi per € 89.650,00, come emerso a seguito di indaginibancarie ex artt. 32 DPR n. 600 del 1973 e 51 DPR n. 51 del 1972.Con provvedimento di autotutela parziale l'Ufficio, facendo seguito arelativa istanza, rideterminava la pretesa erariale intimata ed applicava larichiesta tassazione separata.2. Con la sentenza n.48/7/2013, la C.T.P. di Prato, adita dalcontribuente, dichiarava l'estinzione del giudizio per cessata materia delcontendere sul rilievo che, con il suddetto provvedimento di autotutelaparziale, intervenuto nel corso del giudizio, sarebbe stato sostituitol'avviso, il cui venir meno avrebbe determinato il venir meno anche delgiudizio.3. Appellava l’Ufficio, segnatamente contestando la sentenza di primogrado nella parte in cui qualificava il provvedimento quale sostitutivo enon, correttamente, quale semplice atto rettificativo dell'avviso.4. L’appello veniva accolto dalla CTR della Toscana sulla base,essenzialmente, della seguente motivazione:«La fattispecie di cui alla giurisprudenza citata dal primo giudice è diversada quella in esame, perché presuppone un atto errato chel’amministrazione “sostituisce” con uno nuovo, con la conseguenza che laprosecuzione del giudizio instaurato nei confronti dell'atto impugnato nonviene ad assumere più alcun significato. Nel caso di specie, al contrario,Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026l'atto originario è stato modificato in riduzione della pretesa positiva,accogliendo l'istanza dell'appellato in data 16 gennaio 2012 nella quale,non a caso, egli chiedeva[,] “ferma restando la contestazione di ogniaspetto della pretesa di cui in premessa e quindi senza che la presenteistanza possa essere interpretata quale acquiescenza agli altri aspetti, lariforma in autotutela del provvedimento impugnato”. Ciò anche perché “lariforma consentirebbe di beneficiare della definizione agevolata dellesanzioni amministrative”.In buona sostanza, ad avviso di questo Giudice, il provvedimento diautotutela parziale ha accolto un'istanza del contribuente che si è tradottain una modifica del suo ricorso introduttivo nel senso che, per la parte diesso accolta in autotutela si è venuta a determinare una rinuncia allacontestazione sul punto dell'accertamento già impugnato.Conseguentemente, la cessazione della materia del contendere hariguardato solo la parte dell'avviso di accertamento che è stata correttadall'Ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela»;«Sulla “parte rimasta estranea al provvedimento di autotutela”, “vannopertanto prese in esame le contestazioni a suo tempo avanzate dalMuriglio»;«“In primo luogo vanno esaminate i recuperi di cui alle movimentazioni n.l, 5, 16, 23, 25, 31 per un importo totale di € 5.920,00.Il ricorrente sostiene che "tali importi rappresentano il canone di locazioneassolto dal [OSCURATO:PERSONA] in forza di contratto di locazione stipulato indata 6 luglio 2004" e regolarmente registrato, da qualificarsi redditofondiario. Correttamente l'Ufficio osserva che, quale che sia laqualificazione dello stesso, tale reddito non è mai stato dichiarato epertanto la ripresa operata appare legittima»;«In secondo luogo va esaminata la ripresa di cui alla movimentazione n.32 per euro 9.000,00.Il ricorrente sostiene che per il bonifico di dettasomma […] "non appare configurabile alcuna ipotesi di reddito diversoNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026derivante dalla partecipazione ad una società di persone". Correttamentel'Ufficio osserva che questa giustificazione non appare accettabile perchédai dati contabili della società non appare evidenziato alcun finanziamentosoci né eventuale restituzione de[llo] stess[o]. La ripresa operata apparequindi legittima»;«In terzo luogo vanno esaminate le riprese di cui alle movimentazioni n.28 e 30 per euro 200.000,00. Trattasi delle movimentazioni che hannodato luogo al rilievo che ha subito modifiche in autotutela a seguito dellarelativa istanza, sia in ordine alla quantificazione sia in relazione allatassazione.Ebbene, alla luce di quanto più sopra esposto la parte dell'avviso diaccertamento originario avente in oggetto la ripresa basata su questemovimentazioni è stata sostituita dal provvedimento di autotutela.Pertanto in questa sede non è più possibile discuterne nel merito, proprioperché si è avuta una sostituzione di questa parte dell'atto con il nuovoprovvedimento e allora, qualora il Muriglio avesse voluto contestare anchequanto statuito in sede di autotutela, avrebbe dovuto presentare una"eventuale impugnativa del nuovo atto emesso in sostituzione delprecedente"».5. Propone ricorso per cassazione il contribuente con tre motivi.Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per comodità espositiva e parziale sovrapponibilità di censure, tutti imotivi si prestano ad essere enuncianti congiuntamente.2. Primo motivo: “Carenza di interesse ad agire e/o inammissibilitàdell'appello (per violazione o falsa applicazione dell'art. 100 cpc e/odell'interesse ad impugnare ex art. 360 comma 1 n. 2) [cod. proc. civ.]”.2.1. L’appello agenziale avrebbe dovuto essere dichiaratoinammissibile in quanto “la sentenza di pruno grado, dichiarativaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell'estinzione del giudizio e per l'effetto - sul piano pratico - conservativadella efficacia del provvedimento emesso in autotutela, risulta favorevoleall'amministrazione in quanto, all'esito di tale pronuncia di prime cure,l'amministrazione mantiene la validità proprio del provvedimento da leistessa emesso in autotutela”. “Di talché, nel caso de qua, perl'amministrazione appellante manca il requisito della soccombenza,elemento costitutivo imprescindibile alla possibilità di proporreimpugnazione”.3. Secondo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n. 3 e 5 [cod. proc. civ.,]per violazione di legge in relazione all'effetto sostitutivo dell'atto diautotutela e/o omessa pronuncia su parte della pretesa tributariacontenuta nell'avviso di accertamento (fatto decisivo)”.3.1. Il motivo può essere diviso in due parti.3.1.1. Nella prima, è volto a confutare l’affermazione della CTRsecondo cui “l'atto di autotutela non ha effetto sostitutivo, ma comportasoltanto il venir meno di quella ‘parte dell'avviso di accertamento che èstata corretta dall'ufficio in accoglimento dell'istanza di autotutela’”. Ilmotivo argomenta, per sommi capi, nei termini che seguono: “Ebbene,secondo i giudici del gravame, il giudizio di primo grado non si è estinto,ma è rimasto in vita per la parte estranea al provvedimento di autotutela(pretesa data dalla differenza tra l'avviso di accertamento e l'atto diautotutela). Salvo poi, […] contraddittoriamente, affermare che ‘si è avutauna sostituzione’ per effetto appunto dell'atto di autotutela che si ponecome ‘nuovo provvedimento’ avverso il quale dover presentare ‘unaeventuale impugnativa del nuovo atto in sostituzione del precedente’”. “Inprimo luogo, ad avviso del ricorrente, la commissione di secondo grado haerrato nel considerare il provvedimento di autotutela un accoglimentoparziale delle istanze del contribuente, piuttosto che un atto sostitutivo”.“Che […] l'atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013, notificato il 7 febbraio 2013Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026(atto di autotutela) sia sostitutivo pare, in assoluto, evidente: l'impostapretesa è diversa sia in senso quantitativo che in senso qualitativo (sonodiverse sia le norme applicate, sia le aliquote, sia la fattispecie, sia lacategoria reddituale). Vi è, in altre parole e per seguire la giurisprudenzaindicata dalla D.P. resistente: un atto ‘dall'oggetto e dal contenuto’ diversorispetto all'oggetto ed al contenuto dell'atto originario”. “In secondo luogo,la sentenza qui impugnata presenta contraddizione anche sotto un altroprofilo. Se l'atto di autotutela va considerato un atto di rinuncia, lacommissione ha peccato di omessa pronuncia. Infatti, se trattasi dirinuncia, il ‘thema decidendum’, all'esito di questa[,] sarebbe dato: - dallaverifica dell'atto stesso di rinuncia, da porre a confronto con il contenutodel provvedimento impugnato e con le istanze del ricorrente. Questoconsentirà di considerare cessata la materia del contendere solo sulleistanze integralmente accolte ed invece lascerà ‘sub iudice’ le altre; - dalle(altre) domande del ricorrente che non sono oggetto della rinuncia. Tra ledomande del ricorrente, rientrano anche a pieno titolo, i motivi contenutinella memoria integrativa, depositata ritualmente nel giudizio di primogrado, che, nondimeno, devono essere considerati a tutti gli effetti oggettodel ‘thema decidendum’. Essi, infatti, censurano l'atto di autotutela edunque, nella prospettazione della commissione di secondo grado, minanol'atto di rinuncia - interno al medesimo giudizio - e come tali devonotrovare specifica pronuncia da parte del giudice”.3.1.2. Nella seconda parte, il motivo rappresenta che nella sentenzaimpugnata, “a pag. 4, si sono esaminati dei ‘recuperi a tassazione’ e sisono tralasciati quelli (righi 28 e 30 accertamento impugnati) che,contrariamente a quanto sostenuto dal Giudice, non sono integralmentecoperti dall'autotutela. Il provvedimento di autotutela su dette fattispecienon accoglie per intero le istanze del contribuente e quindi questefattispecie (in coerenza con la tesi della rinuncia) dovevano essere oggettodi specifica e motivata pronuncia da parte della Commissione TributariaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Regionale. Tale omissione è censurabile avanti la Suprema Corte ai sensidel n. 5 del comma 1 dell'art. 360 c.p.c. in quanto non si è statuito su unfatto indubitabilmente decisivo per il giudizio e oggetto di discussione trale parti (ricorso e memoria costitutiva). All'uopo […] si ripropongono inquesta sede i motivi di censura, già proposti in primo grado e riproposti inappello, avverso l'avviso di accertamento impugnato, detratto ciò cheeffettivamente è stato oggetto del provvedimento di autotutela e perquest'ultimo valgano, altresì, le censure evidenziate come motivi aggiuntinella memoria integrativa ritualmente depositata nel giudizio di primogrado”. Segue l’illustrazione dei motivi riproposti.4. Terzo motivo: “Ex art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. per violazionedell'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97 contenuta nel provvedimento di autotuteladell'Agenzia dell'Entrate”.4.1. “La D.P. resistente ha violato l'art. 1 co. 2 D.Lgs. 471/97irrogando la sanzione per infedele dichiarazione ai fini IRPEF nella misuradi € 122.519,00 anziché, come avrebbe dovuto, di € 82.843,00[, i]napplicazione dell'istituto del ‘cumulo materiale’”.5. I primi due motivi sono suscettibili di trattazione unitaria,involgendo la trattazione di comuni questioni di diritto circa il rapporto trail provvedimento di autotutela e l’avviso cui si riferisce.6. Essi non sono inammissibili, come eccepito in controricorso: inparticolare, sfuggono ai rilievi di genericità e di autosufficienza mossidall’Agenzia, in quanto, nei rispettivi sviluppi argomentativi, previaesposizione delle vicende amministrativa e processuale, individuano connettezza i profili di illegittimità attribuiti alla sentenza impugnata,ancorandoli a specifiche affermazioni contenute nella medesima.In riferimento, poi, al secondo motivo, la mancata espressaindividuazione, in rubrica, della norma violata non ne inficia lacomprensione sotto il profilo della denunciata violazione di legge: leggeNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026che, alla luce del riferimento contenuto a p. 8 ric., si lascia individuarenell’“art. 43 co. 3 D.P.R. 29 settembre, 1973 nr. 600”.7. Infondato è il primo motivo; parzialmente fondato, ai sensi dellamotivazione a seguire, il secondo (segnatamente nella seconda parte,riconducibile, in virtù del tenore della pedissequa illustrazione, alladenunciata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in ragione dell’omessapronuncia sulle censure già proposte dal contribuente in ordine al rilievooggetto di autotutela al netto della disposta emenda); assorbito, diconseguenza, il terzo.8. Si procede pertanto alla disamina dei primi due motivi.9. In punto di fatto, v’è da evidenziare che, alla streguadell’accertamento compiuto dalla CTR (“[…] l'atto originario è statomodificato in riduzione della pretesa positiva, accogliendo l'istanzadell'appellato in data 16 gennaio 2012”), si è al cospetto di una semplicerettifica parziale in diminuzione dell’originario accertamento.9.1. La contraria deduzione del contribuente nel secondo motivo, atermini della quale, con riferimento all’“atto nr. 3644 del 30 gennaio 2013,notificato il 7 febbraio 2013 (atto di autotutela)”, si verterebbe di un atto“sostitutivo”, perché “l'imposta pretesa è diversa sia in senso quantitativoche in senso qualitativo (sono diverse sia le norme applicate, sia lealiquote, sia la fattispecie, sia la categoria reddituale)”, impatta in difettodi precisione, non essendo supportata da alcuna dimostrazione fondantesul doveroso letterale confronto tra l’avviso ed il provvedimento diautotutela.Ciò senza considerare, comunque, che, nello svolgimento in fatto dellasentenza impugnata, il provvedimento di autotutela è ancorato alriconoscimento da parte dell’Ufficio della doglianza del contribuente (ineffetti non resistita) per “quanto atteneva al regime invocato dallatassazione separata”, talché, “in accoglimento di tale motivo di ricorso, eraNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026stata ridotta la pretesa dell'Ufficio”. Tale ricostruzione trova riscontrofinanche in quanto leggesi nella parte introduttiva del ricorso (pp. 3 e 4).9.2. Nello spettro dei rapporti tra avviso di accertamento ed attosopravvenuto, mediante il quale l’Ufficio ridetermini in diminuzione il“quantum” dell’imposta, il semplice mutamento di regime di tassazione inragione del riconoscimento nell’atto sopravvenuto di un regime piùfavorevole al contribuente, non incidendo sulla consistenza in sé sottrattaa tassazione, rimasta uguale a se stessa, non immuta la pretesadell’Amministrazione, da ritenersi meramente ridimensionata in eserciziodi un potere conservativo dell’atto originario, giacché a conformare lapretesa è il titolo di emersione (sulla base dei fatti accertati) dellasuddetta consistenza, mentre il suo inquadramento fiscale rappresenta un“posterius”, rilevante ai soli fini del calcolo del dovuto, oltretutto privo diriduzione.9.3. Ciò premesso, il provvedimento con cui l’Amministrazioneimpositivo è riconducibile all’autotutela avente natura “conservativa” e non“sostitutiva”, in quanto non esprime una “nuova” pretesa tributaria,essendo anzi a questa, più che “riconducibile”, finanche “aderente”,limitandosi semplicemente a ridurne la portata quantitativa: esso,totalmente privo di innovatività, non costituisce in realtà un atto nuovo,ma solo la revoca parziale di quello precedente, che seguita ad esisterequale unico atto “portante”, da cui il successivo si distingue solograficamente (in termini, Sez. 6-5, 8 giugno 2016, n. 11699, che, previaqualificazione dell’atto riduttivo quale mera revoca parziale del precedenteavviso impositivo, ha escluso che lo stesso dovesse essere emesso neltermine decadenziale di esercizio del potere impositivo, essendosufficiente il rispetto di tale termine al momento dell’adozione dell’attooriginario, parzialmente revocato).Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/20269.4. Talché il provvedimento di riduzione, proprio perché non integrauna nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quellaoriginaria, operata in autotutela, neppure necessita di adempimentiformali né di una specifica motivazione, a differenza della modifica inaumento, che, determinando invece una pretesa nuova, devenecessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento,integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia delcontribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovielementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescrittoa pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 (Sez. 6,30 ottobre 2018, n. 27543).9.5. Da tali premesse deriva anche che il provvedimento di riduzione,non costituendo atto nuovo, ma solamente un ridimensionamento diquello precedente, semplicemente privato della parte “in eccesso” inrelazione ai rilievi coinvolti, non può mai comportare la cessazione dellamateria del contendere nel giudizio avente ad oggetto l’originario avvisoimpositivo, rispetto al quale permane sia l'interesse della P.A. a vederriconosciuto il proprio residuo credito (donde l’infondatezza del primomotivo), sia anche quello contrapposto del contribuente a negareinteramente, anche per la parte residua, la pretesa: ciò comporta chel'autorità giudiziaria è “naturaliter” tenuta a pronunciarsi sulla fondatezzadella (pur) ridotta pretesa erariale (donde la fondatezza, nella secondaparte, del secondo motivo) (cfr., in termini analoghi, “ex multis” Sez. 6-5,7 settembre 2020, n. 18625). D’altronde, è comunemente riconosciutoche possa l’Amministrazione in corso di giudizio rettificare in diminuzionela pretesa impositiva, senza necessità di emanare un nuovoprovvedimento impositivo, necessario, invece, allorché la rettifica comportiun aumento del predetto onere (Sez. 5, 9 luglio 2021, n. 19367),9.5.1. Ciò è tanto vero che, parallelamente, si insegna chel'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutelaNumero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026o, comunque, il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesacontenuta in atti divenuti definitivi non rientra nella previsione di cuiall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e non è, quindi, impugnabile, noncomportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi delcontribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancatatempestiva impugnazione del precedente accertamento; laddove, invece,deve ritenersi ammissibile un'autonoma impugnabilità del nuovo atto se diportata ampliativa rispetto all'originaria pretesa (Sez. 5, 15 aprile 2016, n.7511; Sez. 5, 16 novembre 2018, n. 29595; nel solco di talegiurisprudenza si inserisce recentemente Sez. 5, 6 agosto 2024,. n.22171, la quale, in ambito di contenzioso catastale, ha affermato ilprincipio che “l'impugnazione di un atto di rettifica catastale, con cuil'Amministrazione si sia limitata a ridurre, in sede di autotutelaconservativa, il valore e la rendita dell'immobile precedentementeuna mera revoca parziale del precedente provvedimento e, pertanto, privadi innovatività e riconducibile a quello originario, di cui segue le sorti, nonsolo se questo è divenuto definitivo, ma anche se è stato tempestivamenteimpugnato”).10. Da quanto precede discende che, in parziale accoglimento (nellaseconda parte) del secondo motivo, rigettato il primo ed assorbito il terzo,la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese processuali del presente giudizio. P.Q.MIn parziale accoglimento del secondo motivo di ricorso, ai sensi di cuiin motivazione, rigettato il primo ed assorbito il terzo, cassa la sentenzaimpugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Così deciso a Roma, lì 4 febbraio 2026.Il PresidenteRoberta CrucittiP.Q.MIn parziale accoglimento del secondo motivo di ricorso, ai sensi di cuiin motivazione, rigettato il primo ed assorbito il terzo, cassa la sentenzaimpugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per ilregolamento delle spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 25856/2017Numero sezionale 1108/2026Numero di raccolta generale 7561/2026Data pubblicazione 29/03/2026Così deciso a Roma, lì 4 febbraio 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti