Cassazione n. 04622/2023

sigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 15585/2016proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa al Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con il quale è elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]Angelo, in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 34, in virtù di procura in calce al ricorso per cassazione. - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente e ricorrente in via incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di ABBRUZZO, n. 37/2016, depositata il 15 gennaio 2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell'11 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Teramo, aveva notificato l'avviso di accertamento n. TA9030302330/2013, che rettificava la dichiarazione Mod. Unico 2009 presentata dalla Way s.p.a. per il periodo d'imposta 2008, recuperando a tassazione, ai fini delle imposte dirette e dell'Iva, gli importi di cui alle distinte fatture del 2008 emesse dalla A.S.D. [OSCURATO:PERSONA] e dalla A.S.D. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., contestando, di fatto, il difetto di inerenza ex artt. 109 T.U.I.R. e 19 d.P.R. n. 633/1972. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Teramo, adita dalla società contribuente, con sentenza n. 577 /0 2 /1 4 , aveva accolto il ricorso, affermando che la deduzione del costo ex art. 90, comma 8, della legge 289/2002, eragarantita in forza dei soli requisiti ivi richiesti, ovvero la finalizzazione dei corrispettivi erogati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante e la sinallagmaticità tra erogazione e specifica attività del beneficiario, perché s i trattava di norma speciale e, quindi, non passibile del giudizio di inerenza di cui all'art. 109T.U.I.R.. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale di Abruzzo, con la sentenza in questa sede impugnata, ha accolto parzialmente l'appello dell'Ufficio, escludendo l'applicazione di sanzioni ed interessi, affermando che: -) la disposizione contenuta nell'art. 90, comma 8 , della legge 289/2002 contenevaun rinvio all'art. 74 del d.P.R. n. 917/1986, (oggi art. 108, comma 2, del T.U.I.R.) che comportava l'applicazione delle norme sulla determinazione del reddito esposte nell'articolo 109 del d.P.R. n. 917/1986, sicché la presunzione assoluta att eneva alla natura della spesa, e non alla sua inerenza, che doveva essere dimostrata dal contribuente; -) nel merito, erano corrette le osservazioni dell'Ufficio , in quanto l'inerenza non andava giudicata dalla produzione di componenti positive di reddito, bensì dalla correlazione del costo con una «attività potenzialmente idonea a produrre utili» e, in tale ottica, apparivano sufficienti le considerazioni sulla sostanza geografica, quantitativa e ambientale esposte dall'Ufficio; -) tuttavia, volendo trovare certa riprova dell'inerenza nei ricavi generati, considerando l'autonomia delle annualità d'imposta e concedendo possibili effetti anche nel periodo immediatamente successivo all'attività di sponsorizzazione, dall'esame dei dati prodotti dalla contribuente in parallelo alle osservazioni dell'Ufficio, si evidenziava che anche la produzione di ricavi nell'anno 2008 non dimostrava l'inerenza dei costi di sponsorizzazione; difatti, come puntualmente osservato dall'Ufficio, essa erada ricondursi per intero al cliente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., il cui legale rappresentante possedeva una quota significativa nella società Way, che dunque, per evidenza, non era necessario o possibile convincere attraverso un'azione di sponsorizzazione di una associazione sportiva; nell'anno successivo, laddove si supponeva un affievolimento della spinta promozionale , si osservavano euro 107.420,16 riconducibili al Comune di Roseto, ragionevolmente raggiungibile con un qualsiasi contatto commerciale per motivi ambientali e che comunque avrebbe assegnato i lavori in un'ottica di economicità e non per simpatie sportive; irestanti ricavi apparivanoincongrui rispetto alle spese ad essi connessi, sì che non apparivaprovata l'inerenza dalla loro esposizione; -) anche la qualificabilità dei costi come spese di rappresentanza era inibita,poiché il rinvio contenuto nell'art. 90, comma 8 , della legge n. 289/2002 individuava univocamente le spese in oggetto come pubblicità;-) si riteneva, nel caso di specie, che si potevano escludere sanzioni ed interessi moratori ai sensi del secondo comma dell'art. 10 l. n. 212/2000, dato che, pur ritenendo che la consapevolezza della sostanziale non inerenza per mancanza di strumentalità all'attività d'impresa fosse certamente alla portata della contribuente, non lo era la scorretta interpretazione della norma in funzione della presunzione assoluta di detraibilità, che doveva ritenersi frutto di buona fede. 4. La società Way s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 5. L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e ricorso incidentalecon atto affidato a un unico motivo. 6. La società Way s.p.a. ha depositato controricorso al ricorso incidentalee memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo deduce la v iolazione e falsa applicazione de ll'art . 90 , comma 8, della legge n. 289/2002, in relazione a ll'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., avendo la Commissione tributaria regionale erroneamente interpretato l'art. 90, comma 8,della legge n. 289/2002, proponendo una chiave di lettura secondo cui la norma, lungi dall'introdurre un regime autonomo di deducibilità dei costi di sponsorizzazione sostenuti nei confronti di associazioni sportive dilettantistiche, contemplerebbe una presunzione assoluta concernente unicamente la natura di tali spese, rimanendo estranea, per contro, al problema della loro inerenza; tale ricostruzione, oltre ad essere palesemente errata e del tutto inconsistente sul piano argomentativo, denotava il radicale travisamento della ratio della norma da parte dei giudici di merito, che sembravano non aver minimamente colto le finalità sottese alla sua introduzione né avere presente la reale dimensione della distinzione normativa tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza, e la relazione che tale distinzione implicava con il problema dell'inerenza; la disposizione, in esame, nell'interesse dello sport e nel tentativo di agevolare l'associazionismo, aveva inteso chiaramente legittimare la deduzione dei costi per sponsorizzazioni anche da parte di quelle imprese per le quali l'impatto del messaggio pubblicitario veicolato dalla sponsorizzazione avrebbe potuto essere in concreto messo in discussione, escludendo una volta per tutte qualsiasi valutazione di congruità effettiva del ritorno commerciale; appariva, allora, evidente che la qualificazione come spese di pubblicità, lungi dal riguardare unicamente la natura, non potevache risolvere anche il problema della loro inerenza, precludendo definitivamente il possibile sindacato di merito circa l'economicità e il ritorno commerciale delle stesse da parte del Fisco e, con esso, l'applicabilità delle regole ordinarie che presiedevano alla deducibilità dei costi dal reddito d'impresa; che la corretta lettura della norma fosse quella prospettata dalla società contribuente e che pertanto, entro la soglia individuata dall'art. 90 dovesseconsiderarsi preclusa qualunque valutazione di merito dell'Agenzia delle entrate era esplicitamente confermato anche nei passaggi della citata risoluzione n. 57/E del 2010, dove era statochiarito che solamente la parte eccedente rispetto al limite quantitativo stabilito dal Legislatore «sarà deducibile dal reddito d'impresa del soggetto erogante ai sensi dell'art. 108, comma 2, primo periodo, del TUIR a condizione, ovviamente, che la natura del rapporto contrattuale presenti tutti i requisiti formali e sostanziali riscontrabili in un rapporto di sponsorizzazione o di altra prestazione pubblicitaria»; 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 108, comma 2 e 109 del T.U.I.R., in relazione all'art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era errata nella misura in cui aveva accolto un'interpretazione del concetto di inerenza eccessivamente restrittiva, parametrandolo esclusivamente all'incremento (immediato) del volume dei ricavi, in palese violazione, quindi degli artt. 108, comma 2 e 109, comma 5, del T.U.I.R.; i giudici di secondo grado, infatti, sebbene in un primo momento avevano riconosciuto che l'inerenza non andava giudicata dalla produzione di componenti positive di reddito, bensì dalla correlazione del costo con un'«attività potenzialmente idonea a produrre utili», non adducono la benché minima argomentazione a sostegno della tesi per cui nel caso in esame la suddetta correlazione tra le spese di sponsorizzazione e l'attività svolta dalla Way s.p.a., non era ravvisabile, limitandosi ad affermare di ritenere al riguardo «sufficienti le considerazioni sulla sostanza geografica, quantitativa e ambientale esposte dall'Ufficio» e, contraddicendo platealmente quanto affermato solo poche righe sopra, motivavano l'asserita mancanz a di inerenza dei costi in esame esclusivamente in funzione dei ricavi, affermando che «dall'esame dei dati prodotti dalla contribuente in parallelo alle osservazioni dell'Ufficio, si evidenzia che anche la produzione di ricavi nell'anno 2008 non dimostra l'inerenza dei costi di sponsorizzazione»; una simile ricostruzione violavapalesemente non solo l'art. 108, comma 2, primo periodo, del T.U.I.R., che ammetteva l'integrale deducibilità delle spese di pubblicità nell'esercizio in cui eranostate sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi, ma anche la ratio del principio di inerenza esplicitata dall'art. 109, comma 5, del T.U.I.R., che subordinavala deducibilità dei componenti negativi all'esistenza di una correlazione con beni o attività da cui derivavano ricavi o altri proventi imponibili, ma non presupponeva affatto la dimostrazione di un effettivo incremento del fatturato. 3. L'Agenzia delle Entrate ha depositato ricorso incidentale con atto affidato ad un unico motivo, con cui ha dedotto la violazione dell'art.10, comma secondo, della legge n. 212/2000, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., poiché, ai fini dell'applicazione della norma indicata, non era sufficiente una generica buona fede del contribuente, ma era richiesto che il contribuente si conformasse a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria o che il suo comportamento risultasse posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa, presupposti che, nel caso in esame, non si erano realizzati; nemmeno era configurabile la fattispecie di cui all'art. 8 del decreto legislativo n. 546/1992, pur non menzionata dalla sentenza, dell'oggettiva incertezza sull'interpretazione della norma, che deve collegarsi ad una caratteristica intrinseca ed obiettiva del dato normativo. 4. L'esame delle esposte censure porta all'ac coglimento del primo motivo del ricorso principale, con assorbimento del secondo motivo e del ricorso incidentale. In proposito, questa Corte ha, più volte, ribadito che «in tema di detrazioni fiscali, le spese di sponsorizzazione di cui all'art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002, sono assistite da una "presunzione legale assoluta" circa la loro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza, a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l'immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale» (Cass., 27 giugno 2022, n. 20560; Cass., 17 febbraio 2022, n. 5203; Cass., 2 novembre 2021, n. 31080), «senza che rilevino, pertanto, requisiti ulteriori» (Cass., 6 aprile 2017, n. 8981; Cass., 19 gennaio 2018, n. 1420; Cass., 30 maggio 2018, n. 13508; Cass., 6 maggio 2020, n. 8540).4.2 Ancora questa Corte ha affermato, pure di recente, che il citato art. 90, comma 8, costituisce norma speciale, destinata a derogare anche al regime generale di deducibilità dei costi previsto dall'art. 109 del TUIR, trattandosi di disposizione che detta peculiari condizioni di deducibilità delle spese di pubblicità che rispondono alle specifiche esigenze del settore di riferimento, ossia delle compagini sportive dilettantistiche; la norma intende perseguire finalità diverse che, con tutta evidenza, possono essere rintracciate nella voluntas legis di approntare un regime agevolativo per quei soggetti che decidono di investire nello sport amatoriale e di favorire - tramite la leva fiscale - la diffusione di questo genere di attività giudicate socialmente utili e degne di protezione, stante anche la rilevanza costituzionale dello sport (cfr. Cass., 27 luglio 2021, n. 21452, in motivazione). natura giuridica delle sponsorizzazioni come spese di pubblicità o di rappresentanza, ha ritenuto che il dibattito su detta questione, sorto anteriormente alla legge finanziaria 2008 (legge n. 227 del 2007), che ha apportato modifiche all'art. 108, comma 2, del T.U.I.R., dovevaritenersi superato essendosi ormai affermato l'orientamento di questa Corte che le riconduce nel novero delle spese pubblicitarie(Cass., 27 luglio 2021, n. 21452); in linea generale, ai sensi dell'art. 108 del d.P.R. n. 917 del 1986, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi perseguiti, atteso che le prime sono sostenute per accrescere il prestigio della impresa senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, se non in via mediata e indiretta attraverso il conseguente aumento della sua notorietà e immagine, mentre le seconde hanno una diretta finalità promozionale di prodotti e servizi commercializzati, mediante l'informazione ai consumatori circa l'esistenza di tali beni e servizi, unitamente all'evidenziazione e all'esaltazione delle loro caratteristiche e dell'idoneità a soddisfarne i bisogni, in modo da incrementare le relative vendite (Cass., 21aprile 2021, n. 10440); di norma, le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della norma menzionata, ove il contribuente non provi che all'attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta «aspettativa di ritorno commerciale» (Cass., 27 maggio 2015, n. 10914; Cass., 23 marzo 2016, n. 5720). Pertanto, laddove non vi sia alcun nesso tra l'attività sponsorizzata e quella posta in esseredallo sponsor, le relative spese non possono essere considerate di pubblicità, e come tali integralmente deducibili, ma devono ritenersi spese di rappresentanza soggette ai limiti previsti dall'art. 108 del T.U.I.R. e dalle disposizioni secondarie attuative (Cass., 23 marzo 2016, n. 5720, in motivazione). 4.4 Con riguardo alle spese di pubblicità , il legislatore ha, dunque, stabilito una presunzione assoluta di deducibilità del costo, rendendo non sindacabile la scelta dell'imprenditore di promuovere il nome, il marchio o l'immagine attraverso iniziative pubblicitarie nel settore sportivo dilettantistico; non si può, quindi, negare lo scomputo dei costi di sponsorizzazione sulla base di una asserita assenza di una diretta aspettativa di ritorno commerciale, atteso che una tale soluzione non si porrebbe neppure in linea con la stessa nozione di inerenza, come delineatasi nel tempo, che è di natura qualitativa e non quantitativa (Cass., 20 dicembre 2018, n. 33030; Cass., 16 dicembre 2019, n. 33120; Cass., 4 marzo 2020, n. 6017) e non è, dunque , più basata sulla necessaria riconducibilità dell'onere alla percezione di ricavi da parte dell'impresa che sostiene il costo; neppure è consentita la contestazione della incongruità o dell'antieconomicità del costo, dal momento che nel campo delle sponsorizzazioni è improponibile, se non impossibile, individuare l'ammontare «congruo» di una sponsorizzazione, poiché queste spese, di solito, sonosostenute nella prospettiva di aumentare i ricavi, senza la ben che minima garanzia che tale obiettivo possa essere davvero conseguito (cfr. Cass., 27 luglio 2021, n. 21452, citata).4.5In conclusione, dunque, il peculiare regime approntato dall'art. 90, comma 8, citato, come evidenziato dalle recenti pronunce di questa Corte, in forza della sua natura agevolativa, fissa una presunzione assoluta di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni rese a favore di imprese sportive dilettantistiche laddove risultino soddisfatti i requisiti sopra indicati, ossia che i corrispettivi erogati siano destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante e sia riscontrata, a fronte dell'erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima (Cass., 19 gennaio 2018, n. 1420; Cass., 6 maggio 2019, n. 11797; Cass., 15 gennaio 2020, n. 8540), e consente, di conseguenza, di ritenere integralmente deducibili tali spese dalsoggetto sponsor (cfr. Cass., 27 luglio 2021, n. 21452). 4.6 Ciò posto, la Commissione tributaria regionale non ha fatto buon governo dei principi sopra richiamati, avendo affermato che la presunzione assoluta contenuta nell'art. 90, comma 8 , della legge 289/2002 attenevaalla natura della spesa, e non alla sua inerenza, che dovevaessere dimostrata dal contribuente e dando rilievo, per ciò solo, alla valutazione di inerenza e congruità dei costi che, per quanto diffusamente rilevato, resta del tutto irrilevante, stante il chiaro tenore letterale del citato art. 90, comma 8, della lege n. 289/2002. 5.Per quanto esposto, va accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo motivo e il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Abruzzo, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo motivo e il ricorso incidentale; ca