Cassazione n. 21631/2023

to la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio “[OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] e Tributario”, alla via Crescenzio n. 14 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 2802, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 1°.12.2020; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto: Imposta addizionale sulla retribuzione variabile - Art. 33, Dl. 98/2010, come conv. e mod. - Bonus e stock options- Presupposto oggettivo dell’imposizione. raccolte le conclusioni del P.M., nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], che ha confermato la propria richiesta di rigetto del ricorso; ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’Avv.to dello [OSCURATO:PERSONA], che ha domandato l’accoglimento del ricorso; raccolte le conclusioni proposte, per il controricorrente, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], la quale ha chiesto il rigetto dell’impugnativa; la Corte osserva: Fatti dicausa 1. [OSCURATO:PERSONA], dipendente della [OSCURATO:SOCIETA], domandava il 3.5.2018 all’Amministrazione finanziaria il rimborso di una parte dell’Irpef trattenuta e versata dal datore di lavoro in relazione all’anno 2014. Il contribuente riteneva che non fosse dovuto il prelievo supplementare del 10% di cui all’art. 33 del Dl n. 78 del 2010. Questo perché, nel caso di specie, non risultava integrato il presupposto oggettivo, non avendo le stock optionsed i bonus ricevuti (€ 220.000,00, retribuzione variabile) superato il valore del triplo della retribuzione fissa (€ 88.035,73). L’Amministrazione finanziaria non rispondeva. 2. Formatosi il silenzio rifiuto dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente impugnava il diniego tacito innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano. L’Ente impositore si costituiva e replicava che il prelievo fiscale era legittimo, in conseguenza dell’introduzione del comma 2 bis, nell’art. 33 del Dl. n. 78 del 2010, come conv., disposta dall’art. 23, comma 50 bis, del Dl n. 98 del 2011, come conv., che aveva modificato (anche) il presupposto impositivo. La CTP riteneva fondati gli argomenti proposti dal contribuente, accoglieva il ricorso ed affermava il suo diritto a conseguire il rimborso richiesto. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR rigettava il suo ricorso. 4. Ha impugnato per cassazione la pronuncia della CTR l’Ente impositore, affidandosi ad un motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso [OSCURATO:PERSONA]. L’Ente impositore ha depositato anche memoria. 5. La causa era fissata per la trattazione presso la sottosezione sesta della sezione tributaria della Cassazione. In occasione dell’udienza celebrata il [OSCURATO:DATA_NASCITA], il Collegio rilevava che “il ricorso pone una questione di non immediata decidibilità ai sensi dell’art. 375 c.p.c.”, Cass, sez. VI.V, 23.1.2023, n. 1927, e segnalava l’esistenza di analoga controversia già pendente innanzi alla sezione tributaria. In conseguenza riteneva opportuno rimettere la causa per la trattazione innanzi alla sezione tributaria. Il contribuente ha domandato la trattazione della controversia in pubblica udienza. 5.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il P.M., nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed ha domandato il rigetto del ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 33 del Dl n. 78 del 2010, in materia di bonuse stock options, per avere la CTR erroneamente valutato che l’imposta addizionale del 10% sia dovuta solo nel caso di attribuzione al dipendente di un compenso variabile che ecceda di tre volte la parte fissa della retribuzione. 2. Con il suo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per non aver rilevato che risultava integrato, nel caso di specie, il presupposto oggettivo perché l’applicazione della imposizione aggiuntiva risultasse legittima, non essendo più necessario, con riferimento all’anno 2014, a seguito della segnalata modifica legislativa, che il contribuente abbia conseguito bonus e stock options di valore almeno triplo rispetto all’ammontare della retribuzione. 2.1. La norma che disciplina la fattispecie è l’art. 33 (Stock options ed emolumenti variabili) del Dl n. 78 del 2010 che, nella formula in vigore dal 17 luglio 2011, detta: “1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. - 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. - 2- bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione”. Come risulta evidente dallo stesso testo del comma 1 riportato, la finalità della normativa era, sin dall’origine, quella di scoraggiare l’assegnazione ai dipendenti del settore finanziario di parti rilevanti della retribuzione in forma variabile, in considerazione degli effetti potenzialmente distorsivi del mercato che queste attribuzioni possono provocare. 2.2. Prima della introduzione del comma 2 bis , ad opera dall’art. 23, comma 50 bis, del Dl n. 98 del 2011, come conv., la norma risultava di più agevole lettura, e prevedeva che sulle somme riconosciute ai dirigenti, in forma di bonus e stock options , ed eccedenti il triplo della retribuzione conseguita nell’anno, si applicasse il prelievo fiscale supplementare del 10%. A seguito della ricordata modifica deve però ora tenersi conto del testo di cui al comma 2 bis. 2.2.1. La tesi dell’Amministrazione finanziaria è che, in conseguenza dell’introduzione della norma, il prelievo supplementare deve ora applicarsi su tutte le somme percepite, quali bonus e stock options , in misura eccedente la retribuzione fissa conseguita, dovendo ritenersi che la previsione limitativa del prelievo supplementare a quelle somme che eccedano il triplo della retribuzione, sia rimasta tacitamente abrogata (ric., p. VII), come chiarito anche con circolare n. 41/E del 2011, ove si legge che la modifica normativa introdotta dal comma 50 bis dell’articolo 23 del Dl n. 98 del 2011, che ha aggiunto all’articolo 33 del DL n. 78 del 2010 il comma 2 bis, ha comportato “l’effetto di aumentare la quota di compensi variabili su cui applicare l’addizionale del 10 per cento, dato che la base imponibile è ora pari all’ammontare della retribuzione variabile che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione. In altri termini, a fronte di una retribuzione fissa pari a 1000 e di compensi variabili pari a 1800, la quota di questi ultimi soggetti all’addizionale è pari a 800, dovendosi prescindere dal valutare se vi fosse un’eccedenza di almeno tre volte la retribuzione fissa, come accadeva per la disciplina previgente” (ric., p. VII s.). Nella ricostruzione proposta dall’Ente impositore, il rinvio ai “compensi di cui al comma 1” del medesimo articolo 33 è operato esclusivamente al fine di individuare l’ambito applicativo della disposizione, sia sotto il profilo soggettivo (dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti del settore finanziario e titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel medesimo settore) sia sotto il profilo oggettivo (componenti variabili della retribuzione -bonus e stock options ). L’orientamento interpretativo proposto dall’Amministrazione finanziaria è stato pure confermato mediante la risposta ad interpello ordinario n. 956 del 17.7.2018. 2.2.2. La prospettazione del contribuente, invece, è che le disposizioni di cui al comma 1 ed al comma 2 bis dell’art. 33 cit. debbano necessariamente essere coordinate. Pertanto, secondo il ricorrente, quale conseguenza della riforma, fermo restando il necessario rispetto del presupposto oggettivo, e che pertanto nell’anno siano stati percepiti bonus e stock options superiori per valore al triplo della retribuzione fissa conseguita, il prelievo supplementare si applicherà ora non solo sugli importi eccedenti il triplo, ma sull’intera parte che superi il valore della retribuzione fissa. Nel caso di specie, [OSCURATO:PERSONA] ha percepito nell’anno 2014 una retribuzione fissa di Euro 88.035,73, ed ha ricevuto in bonuse stock options Euro 220.000 ,00. In conseguenza, secondo il ricorrente, non avendo il valore delle componenti variabili superato il triplo della retribuzione fissa, non doveva essergli applicata alcuna imposizione supplementare. 2.2.3. Le riassunte tesi proposte dall’Ente impositore non sono state condivise dalla CTR. Il giudice dell’appello ha osservato che “L’art. 33, commi 1 e 2 bis, del Dl. n. 78 applica l’addizionale nei confronti dei dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti che operano nel settore finanziario e in presenza di una retribuzione variabile che supera il triplo della parte [fissa]. Ne consegue che il presupposto inderogabile per l’applicazione dell’addizionale continua ad essere la percezione di una retribuzione variabile che ecceda il triplo della retribuzione fissa. Se invece la retribuzione non ecceda il triplo di quella fissa nessuna addizionale è dovuta, come nel caso di specie” (sent. CTR, p. II). 3. Diversamente, appare meritevole di adesione la tesi erariale (espressa anche nella circolare n. 41/E del5 agosto 2011), peraltro condivisa anche da una parte della dottrina e della giurisprudenza di merito, secondo cui la modifica normativa in esame sortisce il duplice effetto di aumentare la quota di compensi variabili su cui applicare l'addizionale, dato che la base imponibile è ora pari all'intero ammontare della retribuzione variabile che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione (e non più al solo importo dei bonus che ecceda il triplo della retribuzione di base), ma anche di ampliare il numero dei soggetti sottoposti all’imposizione. Tale interpretazione risulta del resto anche coerente con la ratio della novella, espressa nei lavori preparatori, ed in particolare nella Relazione al maxiemendamento presentato in sede di conversione in legge del Dl n. 98 del 2011, che ha inserito nell’art. 33 del Dl. n. 78 del 2010 il detto comma 2 bis, nella quale si legge, innanzitutto, che «per effetto della presente modifica le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 del citato articolo 33 si applicano, per i compensi erogati a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, all’ammontare dei compensi erogati sotto forma di bonus e stock - options che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione». La medesima relazione rileva poi che la novella «determina un importante effetto di ampliamento della base imponibile in oggetto, anche in considerazione del fatto che ne risulta allargata la platea di soggetti sottoposti all’addizionale» (evidenza aggiunta). 3.1. Interpretato in tal senso, l’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010 non si pone in contrasto con i principi espressi dalla Corte cost. con la sentenza n. 201 del 16 luglio 2014, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, in quanto «non è arbitraria l’individuazione della componente variabile della retribuzione in forma di bonus o stock options – oltre un certo multiplo del compenso fisso – quale fatto espressivo della capacità contributiva, ossia quale indice che esprime l’idoneità del soggetto passivo all’obbligazione tributaria (sentenza n. 304 del 2013)». Invero, pur decidendo con riferimento a fattispecie cui era applicabile il comma 2 bis, il giudice delle leggi non ha affrontato espressamente la questione relativa al rapporto tra quest’ultima norma ed il comma 1 dello stesso art. 33. Peraltro, da un lato, non si ricava dalla pronuncia che la legittimità costituzionale della disposizione derivi da un necessario rapporto proporzionale, ed in particolare nella misura dell’eccedenza del triplo, tra retribuzione variabile e fissa; dall’altro, comunque, resta rimessa alla razionale discrezionalità del legislatore, anche in considerazione della ponderazione degli interessi pubblici cui è funzionale la disincentivazione della retribuzione variabile, l’individuazione di quale debba essere tale rapporto, che può quindi essere determinato anche in termini di mera eccedenza. 3.1.1. Resta, in ogni caso, salvaguardata (e rafforzata) la funzione del prelievo supplementare di scoraggiare l’utilizzo di modalità remunerative variabili, considerate pericolose per la stabilità finanziaria, che costituisce la ratio della disposizione, ed è stata già ritenuta legittima dal Giudice delle leggi. 3.2. Non può invece condividersi la tesi opposta, secondo cui per effetto dell’introduzione, nell’art. 33 del Dl n. 78 del 2010, del comma 2 bis, e del richiamo operato da quest’ultimo al comma 1, non esplicitamente abrogato dal legislatore, l’imposizione opererebbe solo nell’ipotesi in cui i compensi variabili eccedano il triplo di quelli fissi ma, ove tale condizione si verifichi, la base imponibile sarebbe costituita dall’intera eccedenza della retribuzione variabile rispetto a quella fissa. Invero tale ricostruzione, al fine di negare l’ipotizzabilità di un’abrogazione tacita parziale del comma 1 e la rilevanza dei lavori preparatori, assume che l’interpretazione della norma nel senso appena precisato risulterebbe inequivoca sul piano letterale. Tale affermazione (peraltro non in linea con l’evidenza di una nutrita giurisprudenza di merito contrastante sul punto e di opinioni dottrinali tra loro difformi) postula però una lettura del comma 2 bische va a sua volta oltre il dato testuale, atteso che interpreta il rinvio al comma 1 («Per i compensi di cui al comma 1 […]») oltre il dato letterale del richiamo dei soli “compensi”, includendovi un rimando all’ ammontare dell’eccedenza (il triplo) che non è esplicitato e che è oggettivamente in contrasto con l’espressa disciplina dell’ammontare dell’eccedenza contemporaneamente dettata dallo stesso nuovo comma. 3.2.1. Nella sostanza, non pare possa sostenersi che l’art. 33 del d.l. n.78 del 2010, come strutturato all’esito della novella di cui alla conversione del d.l. n. 98 del 2011, evidenzi nel suo complesso un significato a tal punto palese ed inequivoco da non renderne necessaria l’interpretazione, da condurre tenendo anche conto, ai sensi dell’art. 12 delle preleggi, dell’intenzione manifestata del legislatore. 3.3. Deve essere inoltre considerato che l’interpretazione proposta dal contribuente incide in misura rilevante sulla stessa struttura originaria dell’imposizione, finendo per trasformare l’originaria quantificazione della base (l’eccedenza rispetto al triplo della retribuzione fissa) in un ulteriore presupposto oggettivo dell’imposizione, ovvero in uno dei requisiti individuanti la tipologia del compenso, che il legislatore aveva tuttavia definito, nel comma 1, con riferimento alla loro connotazione soggettiva (“dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti e titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nel settore finanziario”), e pure oggettiva (“compensi sotto forma di bonuse stock options”). 3.3.1. Infine, deve evidenziarsi che, come è stato messo in luce anche negli esempi sviluppati nelle difese erariali, ritenendo tuttora vigente il dato normativo dell’eccedenza della retribuzione variabile rispetto al triplo di quella fissa, e trasformandolo da criterio di determinazione della base imponibile in una sorta di pre-requisito oggettivo ulteriore dell’imposizione, si finirebbe per ancorare la tassazione ad un requisito del tutto indipendente dalla capacità contributiva del soggetto attinto, di dubbia compatibilità con gli artt. 53 e 3 Cost. Infatti, una retribuzione lorda variabile, minimamente superiore all’eccedenza del triplo di quella fissa, darebbe luogo all’ imposizione dell’addizionale sull’intera eccedenza; mentre una retribuzione lorda variabile, sia pur di poco inferiore alla prima, ma non superiore all’eccedenza del triplo di quella fissa, non sconterebbe alcuna imposizione dell’addizionale. Del resto, è consolidata la giurisprudenza della Corte costituzionale nell’affermare che il principio di eguaglianza non richiede un'assoluta uniformità della tassazione, purché la differenza di trattamento sia giustificata e purché la finalità extrafiscale posta a sostegno sia concretizzata in modalità non arbitrarie, proporzionate e ragionevoli, quindi senza violazioni degli artt. 3 e 53 Cost. (cfr. Corte cost., sent. n. 10 del 2015; sent. n. 111 del 1997; sentt. n. 116 del 2013 e n. 223 del 2012). Lo stesso Giudice delle leggi, infatti, ha ritenuto che l’art. 33 del Dl n. 78 del 2010, ben potesse essere scrutinato alla luce dell’art.53 Cost., negandone nel contempo l’illegittimità, essendo la scelta disincentivante del legislatore tutt’altro che irragionevole o arbitraria (Corte cost., sent. n. 201 del 2014, cit.), senza tuttavia che la Corte costituzionale sia stata investita della diversa specifica questione della violazione del principio della capacità contributiva che potrebbe derivare non dall’imposizione in sé, ma dall’interpretazione qui avversata. 4. Il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve in definitiva essere accolto, la decisione impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Corte regolatrice può decidere nel merito il giudizio, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., rigettando l’originario ricorso introdotto dal contribuente. 5. Le spese di lite possono essere compensate tra le parti in relazione ai gradi di merito del processo, mentre seguono l’ordinario criterio della soccombenza in relazione al giudizio di cassazione, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa. La Corte, P.Q.M. accoglie il ricorso introdotto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originaria istanza di rimborso proposta dal contribue