Corte di giustizia UE n. 2016/2025

Edizione provvisoria CONCLUSIONI DELL'[OSCURATO:PERSONA] del 22 maggio 2025 ( 1 ) [OSCURATO:PERSONA]524/23 [OSCURATO:PERSONA] europea contro [OSCURATO:PERSONA] del Belgio « Procedimento di infrazione - Recepimento della direttiva (UE) 2016/1164 – Norme volte a contrastare le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno - Competenza legislativa dell'Unione - Articolo 115 TFUE – Mancato recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, della direttiva - Armonizzazione minima - Portata dell'obbligo di recepimento » I. Introduzione 1. Il procedimento di infrazione qui in esame si colloca nell’ambito delle norme volte a contrastare le pratiche di elusione fiscale. Le imposte dirette, come l'imposta sulle società di cui trattasi nella specie, sono soggette, in linea di principio, alla sovranità finanziaria e fiscale degli [OSCURATO:PERSONA] membri. Tuttavia, il Consiglio ha ritenuto opportuno combattere le pratiche di elusione fiscale a livello dell'Unione per evitare la frammentazione del mercato interno ed eliminare i disallineamenti e le distorsioni del mercato. A tal fine, con la [OSCURATO:PERSONA] (UE) 2016/1164 del 12 luglio 2016 ( 2 ) («[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]», detta anche «[OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA]», in prosieguo: l’«ATAD») ha introdotto un livello minimo di protezione a livello dell'Unione per i sistemi nazionali d'imposta sulle società contro le pratiche di elusione fiscale. 2. Oltre a una disposizione generale diretta a combattere gli abusi, l'ATAD contiene una disposizione speciale volta a impedire il conseguimento di vantaggi fiscali mediante il trasferimento di profitti a società controllate estere. Il caso classico è rappresentato dalla creazione di una controllata in un Paese estero a bassa tassazione, che viene dotata di capitale e concede poi un finanziamento alla società madre. Gli interessi attivi sono tassati all'estero con un'aliquota ridotta e sono deducibili a titolo di spese operative nel territorio nazionale, caratterizzato da tassazione più elevata. In tal modo, i profitti vengono trasferiti nel Paese estero a bassa tassazione. L'ATAD obbliga ora il Belgio ad applicare la cosiddetta tassazione addizionale. Ciò significa che il reddito conseguito dalla controllata all'estero viene riconosciuto come reddito della società madre sul territorio nazionale (aggiunto ad esso) e tassato con l'aliquota fiscale belga (più elevata). Tuttavia, l'articolo 8, paragrafo 7, dell'ATAD limita tali effetti giuridici, consentendo che l'imposta (inferiore) assolta all'estero dalla società controllata possa essere portata in detrazione dalla (più elevata) imposta nazionale gravante sulla società madre. 3. [OSCURATO:PERSONA] del Belgio non ha però inteso, nell'interesse di una maggiore protezione della propria base imponibile, consentire tale detrazione, sostenendo che l'ATAD prevedrebbe solo un'armonizzazione minima. A parere della [OSCURATO:PERSONA], ciò costituisce una violazione del Trattato. 4. Il procedimento di infrazione conseguentemente avviato suscita vivissimo interesse già per il fatto che la competenza dell'Unione relativa a tale direttiva non è fuori discussione. Anche se tutti gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno approvato una direttiva, ciò non può fondare né sostituire una competenza dell'Unione non prevista dai Trattati. In secondo luogo, si pone la questione generale, nell'ambito del diritto dell'Unione, relativa al margine di manovra di cui dispongono gli [OSCURATO:PERSONA] membri nel recepimento delle direttive di armonizzazione minima, contenenti parimenti norme dettagliate riguardanti fattispecie eccezionali. II. Contesto normativo A. Diritto dell'Unione 5. Come emerge dal suo titolo, l'ATAD introduce disposizioni volte a contrastare le pratiche di elusione fiscale che incidano direttamente sul funzionamento del mercato interno. 6. I considerando 1, 2, 3, 5, 11, 12, 14 e 16 illustrano il contesto in cui è stata adottata la direttiva: «(1) Le attuali priorità politiche nella fiscalità internazionale evidenziano la necessità di assicurare che l'imposta sia versata nel luogo in cui gli utili e il valore sono generati. È pertanto fondamentale ristabilire la fiducia nell'equità dei sistemi fiscali e consentire ai governi di esercitare effettivamente la loro sovranità fiscale. (...) (2) (...) È essenziale per il corretto funzionamento del mercato interno che gli [OSCURATO:PERSONA] membri attuino come minimo i loro impegni in materia di BEPS [( 3 )] e, più in generale, prendano provvedimenti per scoraggiare le pratiche di elusione fiscale e garantire un'equa ed efficace imposizione nell'Unione in modo sufficientemente coerente e coordinato. (...) (3) È necessario stabilire norme per rafforzare il livello medio di protezione contro la pianificazione fiscale aggressiva nel mercato interno. (...) (5) È necessario stabilire norme contro l'erosione della base imponibile nel mercato interno e il trasferimento degli utili al di fuori del mercato interno. Per contribuire al conseguimento di tale obiettivo sono necessarie disposizioni nei seguenti settori: limiti sulla deducibilità degli interessi, imposizione in uscita, una norma generale antiabuso, norme sulle società controllate estere e norme per contrastare i disallineamenti da ibridi. Ove l'applicazione di tali norme dia luogo a una doppia imposizione, i contribuenti dovrebbero beneficiare di uno sgravio tramite una detrazione dell'imposta versata in un altro Stato membro o in un paese terzo, a seconda del caso. Le norme dovrebbero pertanto mirare non solo a contrastare le pratiche di elusione fiscale, ma anche a evitare la creazione di altri ostacoli al mercato, come la doppia imposizione. (11) Norme generali antiabuso sono presenti nei sistemi fiscali per contrastare le pratiche fiscali abusive che non sono ancora state oggetto di disposizioni specifiche. Tali norme sono pertanto destinate a colmare lacune e non dovrebbero pregiudicare l'applicabilità di norme antiabuso specifiche. (...) (12) Le norme sulle società controllate estere (CFC) hanno come effetto la riattribuzione dei redditi di una società controllata soggetta a bassa imposizione alla società madre. La società madre diventa quindi tassabile per i redditi che le sono stati attribuiti nello Stato in cui è [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (...) Al fine di assicurare un livello di protezione più elevato, gli [OSCURATO:PERSONA] membri potrebbero abbassare la soglia di controllo o ricorrere a una soglia più elevata raffrontando l'imposta sulle società realmente versata con l'imposta sulle società che sarebbe stata applicata nello Stato membro del contribuente. (...) (16) Considerando che uno dei principali obiettivi della presente direttiva è migliorare la resilienza del mercato interno nel suo complesso contro le pratiche transfrontaliere di elusione fiscale, tale obiettivo non può essere sufficientemente realizzato dagli [OSCURATO:PERSONA] membri che agiscono singolarmente. (…). Misure correttive dovrebbero invece essere adottate a livello di Unione in quanto gran parte dell'inefficienza nel mercato interno si traduce principalmente in problemi di natura transfrontaliera. (...) La presente direttiva si limita a quanto è necessario per conseguire tale obiettivo in ottemperanza al principio di proporzionalità (…). Fissando un livello minimo di protezione del mercato interno, la presente direttiva mira soltanto a raggiungere il grado minimo di coordinamento all'interno dell'Unione essenziale per conseguire i suoi obiettivi». 7. L’articolo 3 dell'ATAD («Livello minimo di protezione») così recita: «La presente direttiva non pregiudica l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a salvaguardare un livello di protezione più elevato delle basi imponibili nazionali per l'imposta sulle società». 8. Il successivo articolo 6, intitolato «Norma generale antiabuso», dispone, ai paragrafi 1 e 2, quanto segue: «1. Ai fini del calcolo dell'imposta dovuta sulle società, gli [OSCURATO:PERSONA] membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l'oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte. (2) Ai fini del paragrafo 1, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui non sia stata posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica». 9. Il successivo articolo 7 contiene norme sull'inclusione del reddito delle società controllate estere nella base imponibile del contribuente. Il paragrafo 1 definisce il termine «società controllata estera»; inter alia , il contribuente deve detenere oltre il 50 per cento dei diritti di voto, del capitale o dei diritti alla percezione degli utili. Per quanto riguarda la tassazione addizionale, il successivo paragrafo 2, alle lettere a) e b), consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri di scegliere tra due opzioni: «Qualora un'entità o una stabile organizzazione sia trattata come una società controllata estera a norma del paragrafo 1, lo Stato membro del contribuente include nella base imponibile: a)       i redditi non distribuiti dell'entità o i redditi della stabile organizzazione rientranti nelle seguenti categorie: (...) o b)       i redditi non distribuiti di un'entità o di una stabile organizzazione derivanti da costruzioni non genuine che sono state poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Ai fini della presente lettera, una costruzione o una serie di costruzioni è considerata non genuina nella misura in cui l'entità o la stabile organizzazione non possiederebbe gli attivi o non avrebbe assunto i rischi che generano la totalità o una parte dei suoi redditi se non fosse controllata da una società in cui le funzioni significative del personale che sono pertinenti per tali attivi e rischi sono svolte e sono funzionali al fine di generare i redditi della società controllata». 10. A termini del successivo articolo 8 («Calcolo dei redditi delle società controllate estere»), paragrafo 2: «Ove si applichi l'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), i redditi da includere nella base imponibile del contribuente sono limitati agli importi generati dagli attivi e dai rischi collegati alle funzioni significative del personale svolte dalla società controllante. L'attribuzione dei redditi di una società controllata estera è calcolata secondo il principio di libera concorrenza». 11. Ai sensi del successivo paragrafo 7 dello stesso articolo 8: «Lo Stato membro del contribuente consente la detrazione dell'imposta versata dall'entità o dalla stabile organizzazione dal debito d'imposta del contribuente nello Stato in cui risiede a fini fiscali o è situato. La detrazione è calcolata conformemente al diritto nazionale». B. Diritto belga 12. [OSCURATO:PERSONA] del Belgio ha provveduto al recepimento dell'ATAD nell'ordinamento nazionale per mezzo della legge del 25 dicembre 2017, recante riforma dell'imposta sui redditi delle società ( M.B. , 29.12.2017, pag. 116422). In particolare, al Codice delle imposte sui redditi del 1992 è stato aggiunto un nuovo articolo 185/2, che – conformemente all'opzione di cui all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), dell'ATAD – ha previsto una tassazione addizionale solo per le costruzioni non genuine. L'opzione riguardante la detrazione dell’imposta prevista dall'articolo 8, paragrafo 7, ATAD non è stata invece recepita. III. Contesto della controversia 13. Successivamente alla scadenza del termine di recepimento della direttiva, ossia il 31 dicembre 2018 (articolo 11, paragrafo 1, ATAD), il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio notificava alla [OSCURATO:PERSONA] le disposizioni adottate ai fini del recepimento della direttiva. Per quanto riguarda l'articolo 8, paragrafo 7, ATAD, la tabella di correlazione fornita indicava che tale opzione non era stata scelta in considerazione dell'articolo 3 ATAD (livello minimo di protezione). Con lettera del 2 luglio 2020, la [OSCURATO:PERSONA] chiedeva al [OSCURATO:PERSONA] del Belgio, ai sensi dell'articolo 258 TFUE, di fornire chiarimenti quanto al fatto che le misure notificate non contenevano disposizioni relative al recepimento dell'articolo 4, paragrafo 4, lettera b), dell'articolo 4, paragrafo 7, e dell'articolo 8, paragrafo 7, della direttiva. Quanto all'articolo 4, nella propria risposta del 24 novembre 2020 il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio comunicava che avrebbe apportato le modifiche necessarie, notificandole poi alla [OSCURATO:PERSONA] il 9 marzo 2021. Tuttavia, il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio si rifiutava di recepire l'articolo 8, paragrafo 7, della direttiva. 14. Con parere motivato del 2 dicembre 2021, la [OSCURATO:PERSONA] intimava al [OSCURATO:PERSONA] del Belgio di adottare le misure necessarie ai fini del recepimento, entro il termine di due mesi, del menzionato articolo 8, paragrafo 7. Nella propria risposta del 2 febbraio 2022, il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio comunicava che avrebbe adottato le misure necessarie per recepire l’articolo 8, paragrafo 7, nella prima metà del 2022. Il 10 gennaio 2023, le autorità belghe informavano la [OSCURATO:PERSONA] che il governo belga non era in grado di raggiungere un consenso politico sull'adozione delle misure di recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, e che il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio avrebbe quindi mantenuto la propria posizione in merito al mancato recepimento di tale disposizione. La disposizione belga troverebbe applicazione solo in caso di abuso fiscale, nel cui contesto il carattere deterrente sarebbe di grande importanza e risulterebbe inappropriato consentire la detrazione delle imposte estere. In ogni caso, tali redditi non sarebbero stati fino ad ora oggetto di imposizione, ragion per cui nessuna società avrebbe ancora subito svantaggi dall'applicazione di detta disposizione. IV. Conclusioni e procedimento dinanzi alla Corte 15. Con atto introduttivo dell'11 agosto 2023, la [OSCURATO:PERSONA] ha proposto, dinanzi alla Corte, un ricorso contro il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio, ai sensi dell'articolo 258, paragrafo 2, TFUE, chiedendo che la Corte voglia: –        dichiarare che il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio, non avendo adottato le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi all'articolo 8, paragrafo 7, della direttiva, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza della direttiva medesima; –        condannare il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio alle spese. 16. [OSCURATO:PERSONA] del Belgio chiede che la Corte voglia: –        respingere il ricorso della [OSCURATO:PERSONA] in quanto irricevibile o, in subordine, infondato; –        condannare la [OSCURATO:PERSONA] alle spese. 17. [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:PERSONA] è intervenuto a sostegno del [OSCURATO:PERSONA] del Belgio. 18. Le parti hanno presentato osservazioni scritte e – ad eccezione del [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:PERSONA] – osservazioni orali all'udienza del 21 ottobre 2024. V. Giudizio della Corte A. Ricevibilità del ricorso 19. [OSCURATO:PERSONA] del Belgio deduce l’irricevibilità del ricorso, in quanto la [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe esposto i motivi di ricorso in termini sufficientemente chiari e precisi né nel parere motivato né nel ricorso stesso. Tale argomento deve essere respinto. 20. Ai sensi dell'articolo 21, primo comma, seconda frase, dello Statuto della Corte di giustizia e dell'articolo 120, lettera c), del regolamento di procedura, il ricorso deve indicare l'oggetto della controversia e contenere un'esposizione sommaria dei motivi dedotti. Tali indicazioni devono essere sufficientemente chiare e precise da consentire alla parte convenute di preparare le proprie difese e alla Corte di esercitare la propria funzione di controllo ( 4 ). 21. Secondo costante giurisprudenza, l’oggetto di un ricorso per inadempimento proposto ai sensi dell’art. 258 TFUE è determinato dal parere motivato della [OSCURATO:PERSONA]; pertanto, il ricorso deve essere basato sui medesimi motivi e mezzi del parere motivato ( 5 ). Ciò non significa, tuttavia, che le conclusioni del ricorso debbano coincidere perfettamente con l’esposizione degli addebiti nel dispositivo del parere motivato, purché il ricorso non ampli o modifichi l’oggetto della controversia, come definito nel parere motivato ( 6 ). 22. Nel ricorso dell'11 agosto 2023, la [OSCURATO:PERSONA] chiede alla Corte di dichiarare che il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell'ATAD, non avendo provveduto al corretto recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, della direttiva medesima. Il fatto che la [OSCURATO:PERSONA] faccia valere nel ricorso l'erroneo recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, dell'ATAD, mentre nel parere motivato contestava ancora il mancato recepimento, non costituisce un mutamento dell'oggetto della controversia. L’erroneo recepimento comprende anche la fattispecie subordinata del mancato recepimento in toto , il che spiega la terminologia della [OSCURATO:PERSONA]. Nel ricorso, la [OSCURATO:PERSONA] insiste, nel merito, nel contestare il mancato recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD. Sotto tal profilo, il ricorso si basa sugli stessi motivi e sugli stessi mezzi del parere motivato. Il ricorso è pertanto ricevibile. B. Sulla fondatezza del ricorso 23. Occorre acclarare se il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio, che ha optato per la tassazione addizionale solo in caso di costruzioni non genuine ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, sia venuto meno ai propri obblighi di recepimento della direttiva per non aver dato attuazione alla possibilità di detrazione fiscale prevista all'articolo 8, paragrafo 7, ATAD. 24. Ciò presuppone, anzitutto, che sul [OSCURATO:PERSONA] del Belgio gravasse un obbligo di recepimento. In linea di principio, ciò avviene solo quando l'atto dell'Unione da recepire è stato anch'esso efficacemente adottato. Pertanto, esaminerò, in primo luogo, la questione della sussistenza di una competenza dell'Unione ad adottare l'ATAD e se la Corte di giustizia sia anzitutto legittimata a conoscere della questione nell'ambito di un procedimento di infrazione, a prescindere dalla deduzione di una censura in tal senso delle parti (v., a tal riguardo, sub 1). Mi soffermerò in prosieguo sulle difese dedotte dal [OSCURATO:PERSONA] del Belgio. Esso sostiene, in primis , che l'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, ATAD rinvia, quanto al calcolo della detrazione fiscale, alla legge nazionale (v., a tal riguardo, sub 2). Inoltre, l'articolo 8, paragrafo 7, ATAD non sarebbe applicabile alla tassazione addizionale di cui al precedente articolo 7, paragrafo 2, lettera b), il che solleva talune questioni relative al rapporto con la disposizione generale antiabuso contenuta nell'articolo 6 ATAD (v., a tal riguardo, sub 3). Infine, la menzionata direttiva non impedirebbe agli [OSCURATO:PERSONA] membri di garantire una maggiore protezione delle basi imponibili nazionali relative all'imposta sulle società ai sensi dell'articolo 3 della direttiva medesima (v., a tal riguardo, sub 4). 1. Sulla competenza dell'Unione ad adottare l'ATAD 25. In dottrina sono stati sollevati notevoli dubbi in merito alla questione se l'adozione dell'ATAD ricada nelle competenze legislative dell'Unione ( 7 ). Nel corso dell’ iter legislativo, anche Malta ( 8 ) e Svezia ( 9 ) avevano espresso, in pareri motivati, dubbi sulla competenza legislativa. Tali dubbi appaiono effettivamente giustificati (v., in prosieguo, sub a). Tuttavia, la questione della competenza dell'Unione all’adozione dell'ATAD non potrà essere decisa nell’ambito del presente procedimento di infrazione (v., al riguardo, sub b). a) Sui dubbi in merito sulla competenza dell'Unione ad adottare l'ATAD 26. In base al principio di attribuzione (articolo 5, paragrafo 1, prima frase, e paragrafo 2, TUE), l'Unione è competente solo se la competenza legislativa le è stata attribuita da una norma di competenza specifica. L'Unione ha basato l'ATAD sull'articolo 115 TFUE, che conferisce al Consiglio la competenza legislativa di adottare «direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli [OSCURATO:PERSONA] membri che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato interno». Un'incidenza diretta sul funzionamento del mercato interno può derivare da una lesione delle libertà fondamentali ( 10 ) o da distorsioni sensibili della concorrenza tra le imprese interessate ( 11 ). 27. Il legislatore dell'UE sembra ravvisare l'effetto di promozione del mercato interno primariamente nella lotta alle pratiche di elusione fiscale ( 12 ). Così facendo, tuttavia, l'ATAD non elimina alcun pregiudizio per le libertà fondamentali che deriverebbe dalle normative nazionali esistenti. Piuttosto, obbligando gli [OSCURATO:PERSONA] membri ad assicurare una protezione minima uniforme dei sistemi nazionali di tassazione delle società contro le pratiche di elusione fiscale, l'ATAD restringe le possibilità di azione delle società a livello transfrontaliero. In tal modo, la direttiva ostacola l'esercizio delle libertà fondamentali anziché promuoverle ( 13 ). 28. Sino ad ora, la Corte di giustizia ha sempre considerato le misure volte a contrastare le pratiche di elusione fiscale come restrizioni alle libertà fondamentali, principalmente alla libertà di stabilimento e alla libera circolazione dei capitali, che richiedono una giustificazione. In particolare, la c.d. exit taxation (tassazione di una società in occasione del trasferimento della sua sede) ( 14 ) , ma anche la c.d. add-back taxation (tassazione addizionale dei c.d. redditi passivi, o redditi da investimenti di capitali all’estero) ( 15 ) sono già stati oggetto della giurisprudenza della Corte. Poiché la salvaguardia delle libertà fondamentali degli operatori economici è finalizzata proprio ad assicurare il funzionamento del mercato interno, sembra contraddittorio supporre che una restrizione delle stesse libertà fondamentali possa promuovere lo stesso obiettivo ( 16 ). 29. Nei limiti in cui il legislatore dell'Unione ravvisa nell'armonizzazione delle normative e nella conseguente riduzione delle distorsioni del mercato l'effetto di promozione del mercato interno ( 17 ), ciò non è di per sé sufficiente, in linea di principio, a fondare la competenza di cui all'articolo 115 TFUE. L'armonizzazione non è fine a sé stessa. Il principio di attribuzione verrebbe svuotato di significato se all'Unione fosse concesso un potere illimitato di armonizzazione delle legislazioni in base al rilievo che ciò promuova, di per sé, il funzionamento del mercato interno. Il requisito dell' effetto diretto sul funzionamento del mercato interno risulterebbe in tal modo obsoleto. Seguendo lo stesso ragionamento, la Corte di giustizia restrinse anche il fondamento giuridico dell'articolo 100a TCE (ora articolo 114 TFUE) all'eliminazione di distorsioni sensibili della concorrenza ( 18 ). 30. A tal riguardo, la Corte di giustizia così si espresse in merito all'articolo 114 TFUE (allora ancora articolo 100a TCE), che consente l'armonizzazione delle leggi degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative al funzionamento del mercato interno, richiamandosi alla necessaria percepibilità di tale effetto ( 19 ): «Nell'ambito del controllo della legittimità di una direttiva adottata sulla base dell'art. 100 A del Trattato, la Corte verifica se le distorsioni della concorrenza che l'atto è volto ad eliminare siano sensibili [riferimenti giurisprudenziali]. In mancanza di una tale condizione, la competenza del legislatore comunitario non avrebbe praticamente limiti. Infatti, le normative nazionali spesso differiscono nelle condizioni di esercizio delle attività da esse considerate, il che si riflette direttamente o indirettamente sulle condizioni di concorrenza delle imprese interessate. Ne consegue che interpretare l'art. 100 A e gli artt. 57, n. 2, e 66 del Trattato nel senso che il legislatore comunitario potrebbe fondarsi sui detti articoli al fine di eliminare distorsioni minime di concorrenza sarebbe incompatibile con il principio, (…), secondo cui le competenze della Comunità sono competenze d'attribuzione». 31. A mio avviso, questa affermazione si applica anche al controllo di legittimità di una direttiva adottata sulla base dell'articolo 115 TFUE. Infatti, un raffronto tra i fondamenti normativi dell’armonizzazione nel settore delle imposte indirette (articolo 113 TFUE, «necessaria» per assicurare il funzionamento del mercato interno) e delle imposte dirette [articolo 115 TFUE, «che abbiano un'incidenza diretta (…) sul funzionamento del mercato interno»] evidenzia parimenti che un effetto diretto sul funzionamento del mercato interno esige un onere di giustificazione maggiore nel caso delle imposte dirette rispetto alle imposte indirette, la cui armonizzazione deve essere solo «necessaria». Come tali principi debbano applicarsi con riguardo alla normativa istituita dall’ATAD non risulta, prima facie , evidente. A tal riguardo, appare dubbio che il fondamento normativo dell'ATAD possa essere costituito dall'articolo 115 TFUE. b) Sull'esame della competenza nei procedimenti di infrazione 32. Tuttavia, secondo costante giurisprudenza della Corte, la presunzione di legittimità dell’azione dell'Unione sussiste anche nel contesto di un procedimento per infrazione ( 20 ). In tal senso, in caso di mancato recepimento di una direttiva, uno Stato membro non può, di regola, invocare a propria difesa l'illegittimità della direttiva stessa ( 21 ). Per poter contestare la legittimità di un atto dell'Unione occorre piuttosto ricorrere al rimedio giuridico del ricorso di annullamento ( 22 ). 33. Dalla giurisprudenza della Corte risulta peraltro anche che criteri diversi potrebbero valere nel caso in cui l'atto giuridico in questione fosse inficiato da errori particolarmente gravi e manifesti, tanto da poter essere qualificato come un atto giuridico inesistente ( 23 ). Sulla questione se il difetto di competenza legislativa costituisca un errore particolarmente grave e manifesto la Corte non si è, finora, ancora pronunciata ( 24 ). 34. Ad essa strettamente correlata è l’ulteriore questione se la Corte possa conoscere della competenza legislativa in relazione all'atto giuridico de quo anche d'ufficio. Nessuna delle parti del procedimento ha sollevato l’eccezione di incompetenza dell’Unione. Né alcuno Stato membro ha inteso contestare la competenza dell'Unione con riguardo all’adozione della direttiva ricorrendo all’esperibilità dell’azione di annullamento ( 25 ). 35. In senso favorevole alla sussistenza di un potere di controllo d'ufficio da parte della Corte depone, peraltro, la particolare rilevanza costituzionale della distribuzione delle competenze nell'Unione in relazione al principio di attribuzione (articolo 5, paragrafo 1, prima frase, e paragrafo 2, TUE) ( 26 ). Poiché né tale principio né le competenze legislative sono materia a disposizione della maggioranza, l'unanimità espressa nel corso dell’ iter legislativo non può modificare tale conclusione. Solo una modifica dei trattati può conferire, in base al principio di attribuzione, nuove competenze all'Unione. Tuttavia, poiché una modifica dei trattati è sempre subordinata alla ratifica dei parlamenti nazionali, anche il principio di democrazia (articolo 2, prima frase, TUE) osta al mantenimento di un atto giuridico all'Unione adottato in contrasto alle regole di competenza. Anche la giurisprudenza sembra indicare che, in assenza di sufficiente fondamento normativo, può essere preso in considerazione il controllo giurisdizionale d'ufficio della legittimità dell’atto in questione ( 27 ). 36. Tuttavia, la decisione relativa alla verificabilità d'ufficio, in ogni caso, della competenza legislativa dell'Unione, anche nei procedimenti di infrazione, dovrebbe essere presa dalla Grande Sezione della Corte di giustizia. La Corte ha volutamente preferito, preliminarmente, non rimettere la causa alla Grande Sezione. Nel presente procedimento la questione deve, pertanto, rimanere aperta. c) Conclusione intermedia 37. Nonostante le perplessità espresse in ordine alla competenza legislativa dell'Unione con riguardo all'ATAD, nel presente procedimento di infrazione la questione deve rimanere aperta. Allo stato, la questione della competenza potrebbe essereacclarata solo mediante un procedimento pregiudiziale che metta in discussione la validità dell'ATAD. 2. Rilevanza del riferimento al diritto nazionale ai fini della determinazione della detrazione fiscale di cui all'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, ATAD 38. Nel merito, il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio sostiene a sua difesa che l'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, ATAD, che rinvia al diritto nazionale ai fini del calcolo della detrazione fiscale prevista dalla precedente prima frase dello stesso paragrafo 7, concede già agli [OSCURATO:PERSONA] membri la facoltà di rinunciare, anche del tutto, alla detrazione fiscale. Infine, sempre ai sensi dell'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, dell'ATAD, la detrazione dovrebbe essere «calcolata conformemente al diritto nazionale». 39. Tale ragionamento non può essere accolto, in quanto l'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, ATAD ha una funzione diversa. Nel caso in cui la società controllata all’estero ricavi solo una parte dei propri redditi da costruzioni non genuine, ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, l'articolo 8, paragrafo 2, ATAD stabilisce che solo tali redditi debbano essere inclusi nella base imponibile del contribuente residente sul territorio nazionale (nell'esempio, la società madre), con conseguente tassabilità nel Paese di residenza del medesimo (nella specie, il Belgio). I rimanenti redditi continueranno quindi ad essere tassati all’estero. Ancora incerte restano tuttavia, a quel punto, le modalità di calcolo della quota di oneri fiscali, assolti dalla società controllata estera nel rispettivo Stato di residenza, che siano riconducibili alla costruzione non genuina e, conseguentemente, detraibili dal debito fiscale del contribuente nazionale. 40. Tale questione viene chiarita dall'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, ATAD, evitando, quindi, che l’amministrazione finanziaria del Paese di residenza del contribuente controllante sia costretta a procedere ad una verifica ipotetica degli oneri fiscali, quali risulterebbero in assenza di una costruzione non genuina, in base alla normativa del Paese di residenza della società estera controllata, e consentendo, a tal riguardo, un calcolo effettuato sulla base della normativa nazionale. 41. Come correttamente osservato dalla [OSCURATO:PERSONA], l'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, ATAD concede quindi gli [OSCURATO:PERSONA] membri solo la facoltà di determinare il metodo di calcolo ai fini della detrazione fiscale, ma non, invece, la facoltà di escluderla del tutto. Ciò emerge anche dal tenore del paragrafo in questione, che parla di detrazione «calcolata», con riguardo, quindi, unicamente alla questione del « quantum » della detrazione stessa, ma già nell’assunto della risposta (affermativa) alla questione dell’« an ». Non era quindi consentito, in considerazione dell'articolo 8, paragrafo 7, seconda frase, ATAD, escludere la possibilità di detrazione dell'imposta assolta all'estero. 3. Applicazione dell' articolo 8, paragrafo 7, ATAD al precedente articolo 7 , paragrafo 2 , lettera b) 42. [OSCURATO:PERSONA] del Belgio ritiene, inoltre, che l'applicabilità dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD non sia subordinata al recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD. L'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), dell'ATAD riguarderebbe unicamente le costruzioni non genuine, essenzialmente volte ad ottenere un vantaggio fiscale, ossia solo le costruzioni artificiose dettate da ragioni fiscali. In questi casi, non avrebbe luogo, in radice, una reale circolazione di beni, servizi, capitali e persone nel mercato interno. Pertanto, l’indetraibilità prevista in tali ipotesi non costituirebbe un ostacolo al mercato. 43. [OSCURATO:PERSONA] membri sono tenuti a recepire le direttive in modo corretto e completo ( 28 ). In linea di principio, ciò implica il recepimento dell’insieme delle disposizioni della direttiva ( 29 ). Laddove, tuttavia, l’applicazione dell’articolo 8, paragrafo 7, ATAD al precedente articolo 7, paragrafo 2, lettera b), restasse esclusa a priori , gli [OSCURATO:PERSONA] membri risulterebbero esonerati, nel recepimento di quest'ultima opzione, dall'obbligo di recepimento dell’articolo 8, paragrafo 7, ATAD. Ciò va acclarato interpretando ( 30 ) tale disposizione. 44. Come giustamente rilevato dalla [OSCURATO:PERSONA], il paragrafo 7 dell'articolo 8, ATAD, a differenza dei precedenti paragrafi 1 e 2, non contiene, alla luce del suo tenore, un riferimento limitato ad una delle due lettere dell'articolo 7, paragrafo 2, ATAD. Ciò deporrebbe nel senso che, secondo la voluntas del legislatore dell'Unione, la detraibilità prevista dall'articolo 8, paragrafo 7, ATAD debba essere parimenti applicata alle costruzioni non genuine disciplinate dall'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, con conseguente obbligo di recepimento nell’ordinamento nazionale. 45. Tuttavia, ritengo che l'articolo 8, paragrafo 7, ATAD non sia applicabile, sotto il profilo logico-sistematico e teleologico, all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD. Ciò in quanto, di regola, la doppia imposizione resta esclusa in caso di costruzioni non genuine, ragion per cui la disposizione resterebbe lettera morta (v. a tal riguardo sub a). Nella misura in cui, nella pratica, permane comunque un rischio residuo o un maggiore onere per evitare doppie imposizioni, ciò serve da deterrente contro costruzioni non genuine volte a trasferire i profitti verso paesi esteri a bassa tassazione (v. a tal riguardo sub b) . a) Nei cas i di cui all' articolo 7, paragrafo 2, lettera b) , la detra ibilità ex articolo 8, paragrafo 7, resta di regola lettera morta 46. È necessario chiarire se l'articolo 8, paragrafo 7, dell'ATAD (detraibilità fiscale) possa essere applicato all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), dell'ATAD (costruzioni non genuine che spostano i profitti in paesi a bassa tassazione), o se ragioni sistematiche e teleologiche impongano una risposta negativa. 47. L'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), dell'ATAD stabilisce il principio secondo cui i redditi della società controllata estera derivanti da costruzioni non genuine vengono inclusi nella base imponibile del contribuente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] tale regola, il contribuente dovrebbe, in definitiva, essere tassato nello stesso modo in cui lo sarebbe senza la costruzione non genuina. I redditi della società controllata estera, laddove derivino da costruzioni non genuine, vengono quindi imputati ai redditi della società contribuente controllante. L'articolo 8, paragrafo 7, ATAD si discosta da questo principio in quanto, grazie alla detrazione fiscale ivi prevista, i redditi della società controllata estera non sono più tassati per intero sul territorio nazionale, ma solo nei limiti della differenza tra le due aliquote dell'imposta sulle società, nazionale ed estera. 1) Contraddittorietà nella valutazione degli effetti giuridici generali di una costruzione non genuina 48. Le disposizioni dell'ATAD volte a contrastare gli abusi si fondano peraltro sulla considerazione generale che le strutture societarie artificiose, che servono essenzialmente ad ottenere vantaggi fiscali, siano completamente ignorate dal diritto tributario. Il diritto tributario collega, quindi, la misura dell'imposta alla realtà economica, non alla struttura societaria o contrattuale. Ciò si evidenzia con assoluta chiarezza nell'articolo 6, paragrafo 1, ATAD, contenente la fattispecie generale anti-abuso. Detta disposizione così recita: «Ai fini del calcolo dell'imposta dovuta sulle società, gli [OSCURATO:PERSONA] membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l'oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. (…)». 49. L’effetto giuridico di una costruzione non genuina è, quindi, la sua negazione. Occorre fare riferimento alla situazione che sarebbe esistita senza di essa, come la Corte ha ripetutamente dichiarato anche al di fuori dell'ambito di applicazione dell'ATAD ( 31 ). 50. Ciò vale sia per lo Stato membro in cui è residente la società contribuente controllante sia per lo Stato membro in cui è residente la società controllata, come risulta anche dal tenore dell'articolo 6, paragrafo 1, ATAD (« [OSCURATO:PERSONA] membri ignorano»). In definitiva, all'articolo 6 ATAD la direttiva ripartisce il potere impositivo, con riguardo alle fattispecie transfrontaliere, tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri interessati, determinando chi è competente a tassare i redditi derivanti da costruzioni non genuine. Gli stessi redditi non possono essere tassati una seconda volta dall'altro Stato membro (in questo caso, lo Stato membro in cui ha sede la società controllata). 51. Il principio del non riconoscimento delle costruzioni non genuine espresso nell'articolo 6 ATAD è rilevante anche per le costruzioni non genuine contemplate all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD. Le costruzioni non genuine sono definite all’articolo 6, paragrafo 2, ATAD in termini un po' più generali ( 32 ), quali costruzioni non poste in essere per valide ragioni commerciali che rispecchino la realtà economica. Tuttavia, la definizione di cui all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD concretizza solo, in ultima analisi, tale definizione generale con riguardo alle società controllate estere. 52. A tal proposito, l'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD costituisce un caso particolare di applicazione del precedente articolo 6. Da un lato, l'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD si riferisce espressamente a tali «costruzioni non genuine che sono state poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale». Dall’altro lato, l'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), secondo comma, ATAD fa riferimento alla particolare situazione esistente nel contesto di una relazione di controllo societario. Il fatto che la società controllata non possiederebbe gli attivi o non avrebbe assunto i rischi che generano i suoi redditi senza lo svolgimento di funzioni chiave da parte dei dirigenti della società controllante rappresenta, infatti, proprio un esempio di costruzione non posta in essere per valide ragioni commerciali che rispecchiano la realtà economica. 53. La prossimità sostanziale dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD rispetto all'articolo 6 ATAD è quindi chiaramente riconoscibile. Conseguentemente, l’armonizzazione deve estendersi anche agli effetti giuridici. Tuttavia, l’effetto giuridico previsto dall'articolo 6 ATAD è che la costruzione non genuina viene ignorata da entrambi gli [OSCURATO:PERSONA] membri, mentre quella effettiva viene, invece, tassata. Lo Stato di residenza della società controllata che ricava redditi da una costruzione non genuina deve quindi, parimenti, considerare tali redditi come se fossero maturati a priori unicamente nello Stato di residenza della società contribuente controllante. 54. Con riguardo alla fattispecie normativa , l'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD potrebbe prevalere, quale lex specialis , sulla disposizione generale antiabuso di cui all'articolo 6 ATAD (v. considerando 11). Tuttavia, con riguardo agli effetti giuridici , l'articolo 8, paragrafo 7, ATAD non può essere applicato tout court all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD. Diversamente ragionando, si verificherebbe una contraddizione rispetto agli effetti giuridici previsti dall'articolo 6, vale a dire ignorare completamente la costruzione non genuina. 2) Ipotizzabilità di una doppia imposizione a fronte di costruzioni non genuine 55. A tal riguardo, si pone parimenti la questione se, in presenza di una costruzione non genuina ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, una doppia imposizione sia anche solo ipotizzabile. Anche l'argomento del [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:PERSONA] va in tale direzione, laddove viene sostenuto che il reddito della società estera controllata sarebbe tassato, già per effetto dei meccanismi previsti dalla direttiva, una sola volta, o all'estero o a livello nazionale. 56. L'interpretazione e l'applicazione uniforme in tutta l'Unione delle norme antiabuso e, quindi, anche della tassazione addizionale di cui all'articolo 7, ATAD sono garantite, in definitiva, dalla Corte di giustizia. Conseguentemente, una doppia imposizione non può verificarsi. Nel caso in cui il trasferimento di redditi all'estero realizzi una costruzione non genuina, il Belgio procederà alla tassazione dei redditi medesimi, in quanto, in assenza della costruzione non genuina, tali redditi sarebbero maturati in Belgio. In mancanza di una costruzione non genuina, i relativi redditi non saranno oggetto di tassazione addizionale in Belgio, venendo quindi tassati all'estero. 57. Qualora dovessero, ciononostante, sorgere divergenze tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri in merito all'esistenza di una costruzione non genuina, queste dovrebbero essere evidentemente risolte in base al principio di leale cooperazione (articolo 4, paragrafo 3, comma 1, TUE), in applicazione dei principi contenuti nella direttiva sulla risoluzione delle controversie ( 33 ). 58. Conseguentemente, quanto alle costruzioni non genuine di cui all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, la detraibilità fiscale di cui all'articolo 8, paragrafo 7, ATAD risulta superflua in caso di trasferimento degli utili tra due [OSCURATO:PERSONA] membri. In caso di trasferimento degli utili verso paesi terzi, invece, le convenzioni contro le doppie imposizioni contengono generalmente disposizioni inerenti ai corrispondenti procedimenti di composizione amichevole (v., ad esempio, l'articolo 25 del Modello di Convenzione fiscale dell'OCSE) 59. Pertanto, applicando la nozione di costruzione non genuina in modo uniforme, non si verifica alcuna doppia imposizione. Di conseguenza, non risulta nemmeno necessaria la detraibilità dell'imposta assolta - erroneamente - all'estero. 3) Effetti controproducenti della detraibilità fiscale nel caso di costruzioni non genuine 60. L'obiettivo della direttiva, vale a dire contrastare efficacemente le costruzioni non genuine, depone parimenti nel senso che l'articolo 8, paragrafo 7, ATAD (ossia la detrazione fiscale) non può applicarsi alle costruzioni non genuine di cui al precedente articolo 7, paragrafo 2, lettera b). 61. Ciò è illustrato dall'esempio seguente. Anche a parere della [OSCURATO:PERSONA], è compatibile con l'obiettivo dell'armonizzazione minima prevedere una tassazione addizionale in caso di una minore differenza di aliquota fiscale, necessaria, ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 1, comma 1, lettera b), ATAD, ai fini della qualificazione di una società come società controllata estera. In tal modo, si potrebbe già ipotizzare la sussistenza di una costruzione non genuina nel caso in cui venga sfruttata una differenza di aliquota fiscale, ad esempio, del 5%. Qualora, tuttavia, la società controllata estera abbia già assolto l'imposta sulle società ad un'aliquota pari, ad esempio, al 15%, laddove nello Stato di residenza della società contribuente controllante sia parimenti dovuta un'imposta sulle società solamente nella misura del 20%, l'incentivo ad agire contro le costruzioni non genuine risulterebbe piuttosto ridotto, in quanto la differenza di oneri fiscali della società sarebbe limitato alla differenza (nell'esempio, al 5%). La detraibilità fiscale ridurrebbe solamente l'incentivo a contrastare le costruzioni non genuine e avrebbe, quindi, un effetto controproducente. 62. Inoltre, l'applicazione dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD al precedente articolo 7, paragrafo 2, lettera b), risulterebbe in contrasto con la sovranità fiscale dello Stato di residenza della società contribuente controllante, nei limiti in cui costringa quest'ultimo a rinunciare alla propria pretesa tributaria, in realtà sussistente, con riguardo all’importo dell'imposta assolta all’estero, sebbene il contribuente abbia optato per una costruzione non genuina. Di norma, non spetta al contribuente stabilire, per mezzo di una costruzione non genuina, chi ha diritto al gettito fiscale. 63. L'applicazione dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD non appare quindi né necessaria né appropriata nei casi di costruzioni non genuine ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD. Risulterebbe, inoltre, in contrasto con la costante giurisprudenza della Corte, secondo la quale nessuno può invocare disposizioni del diritto dell'Unione abusivamente ( 34 ). Poiché la tassazione addizionale per costruzione non genuina, ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 2), lettera b), ATAD, rappresenta un’ipotesi particolare dell'articolo 6 ATAD (il quale, come emerge dal suo titolo, è volto a prevenire gli abusi e riguarda le costruzioni non genuine), secondo questa stessa giurisprudenza, nessun contribuente che abbia optato per una costruzione non genuina potrebbe invocare il beneficio derivante dalla detraibilità ex articolo 8, paragrafo 7, ATAD. 64. Tuttavia, se così stanno le cose, lo Stato membro non è tenuto, a maggior ragione, a prevedere tale possibilità nel diritto nazionale. Ciò in quanto – come espressamente dichiarato dalla Corte ( 35 ) – questo principio generale (secondo il quale nessuno può invocare abusivamente disposizioni del diritto dell'Unione) è inderogabile. In quanto principio generale inderogabile del diritto dell'Unione, ben difficilmente può essere superato dal diritto derivato. 4) Sull’effettiva rilevanza dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD 65. Tale interpretazione logico-sistematica e teleologica non rende tuttavia superflua la disciplina istituita dall'articolo 8, paragrafo 7, ATAD. La detrazione fiscale prevista dall'articolo 8, paragrafo 7, ATAD è, infatti, necessaria per quanto riguarda il recepimento dell'opzione di cui all'articolo 7, paragrafo 2, lettera a), ATAD. Ai sensi di tale disposizione, i redditi passivi della società controllata estera vengono tassati su base forfettaria dallo Stato di residenza del contribuente, senza necessità di prova che lo scopo principale della costruzione fosse il conseguimento di un vantaggio economico. 66. Questi profitti non sono soggetti alla giurisdizione fiscale dello Stato di residenza del contribuente già in base al principio del non riconoscimento delle costruzioni non genuine, espresso nell'articolo 6 ATAD. Pertanto, inizialmente non vi è alcun motivo, per lo Stato di residenza della società controllata estera, per astenersi dal tassare i redditi medesimi. L'applicazione dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera a), ATAD, senza l'applicazione del successivo articolo 8, paragrafo 7, potrebbe quindi condurre ad una doppia imposizione. Di conseguenza, la disciplina di cui all'articolo 8, paragrafo 7, ATAD mantiene il suo autonomo significato, sebbene, per considerazioni di ordine logico-sistematico e teleologico, debba essere ristretta. b) Sulla permanenza di rischi pratici residui nell'interesse della lotta contro le costruzioni non genuine 67. Anche se, conseguentemente, in caso di costruzioni non genuine le doppie imposizioni restano escluse – quantomeno tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri –, si deve riconoscere che, in pratica, incombe comunque un maggior rischio di un contenzioso sia con lo Stato di residenza della società controllata estera sia con quello di residenza della società contribuente controllante. Ciò in quanto, mentre lo Stato di residenza della società contribuente controllante ha interesse ad un'interpretazione ampia della nozione di costruzione non genuina, che procuri un gettito fiscale al medesimo, lo Stato di residenza della società controllata ha interesse a un'interpretazione restrittiva di tale nozione, poiché altrimenti redditi imponibili risultano sottratti alla sua giurisdizione fiscale. 68. Questi rischi pratici non si pongono peraltro in contrasto con l'idea di base della direttiva. È ben vero il contrario. Infatti, laddove la detraibilità ex articolo 8, paragrafo 7, ATAD venga applicata alle ipotesi di cui al precedente l'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), la società contribuente controllante dovrebbe sostenere, in caso di accertamento di una costruzione non genuina, unicamente l'onere fiscale nel proprio Stato di residenza, al netto dell'onere fiscale nel paese di residenza della società controllata estera. 69. Nella peggiore delle ipotesi, quindi, la società contribuente controllante sarebbe tenuta a sostenere oneri fiscali nella stessa misura di quanto sarebbe avvenuto in assenza di costruzione non genuina; nella migliore delle ipotesi, la costruzione non genuina non verrà mai alla luce e i profitti saranno stati spostati con successo in un paese a bassa tassazione. Ciò può risultare persino un invito a «provare» costruzioni non genuine, non essendoci nulla da perdere ma qualcosa da guadagnare. L'effetto deterrente dei rischi pratici appena delineati lo impedisce. c) Conclusione intermedia 70. La detraibilità ex articolo 8, paragrafo 7, ATAD non è pertanto applicabile all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b). L'articolo 8, paragrafo 7, ATAD dev’essere piuttosto teleologicamente ristretto, considerato che la ratio della norma, consistente nell’evitare la doppia imposizione, non opera nel caso di specie. Diversamente ragionando, si verificherebbe inoltre una contraddizione rispetto agli effetti giuridici derivanti dall'articolo 6 ATAD (non considerazione della costruzione non genuina), nonché con la stessa giurisprudenza della Corte, secondo la quale nessuno può invocare abusivamente il diritto dell'Unione. L'applicazione dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD è quindi limitata alla tassazione addizionale ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva. 71. [OSCURATO:PERSONA] del Belgio, che, per quanto riguarda le disposizioni sulle società controllate estere, aveva scelto l'opzione di cui all'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, non era quindi obbligato a recepire l'articolo 8, paragrafo 7, ATAD. Già per questo solo motivo, il ricorso della [OSCURATO:PERSONA] è infondato. 4. Sull’armonizzazione minima 72. [OSCURATO:PERSONA] del Belgio sostiene inoltre, a propria difesa, che l'ATAD mira semplicemente, come emergerebbe dal suo articolo 3, ad un'armonizzazione minima delle disposizioni relative alla protezione delle basi imponibili nazionali riguardanti l'imposta sulle società. Escludendo la detrazione di cui all'articolo 8, paragrafo 7, ATAD in caso di abuso, verrebbe semplicemente garantito un maggior grado di protezione delle basi imponibili nazionali riguardanti l'imposta sulle società. 73. [OSCURATO:PERSONA] replica che il corretto recepimento dell'ATAD nell’ordinamento nazionale richiede parimenti il recepimento del suo articolo 8, paragrafo 7. L'armonizzazione minima consentirebbe solo di integrare o inasprire le misure previste dalla direttiva, ad esempio abbassando le soglie di controllo ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 1, comma 1, lettera a), ATAD (v. considerando 12), ma non di lasciarle completamente inattuate. 74. A termini dell'articolo 288, paragrafo 3, TFUE, le direttive sono vincolanti per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi. Come già illustrato supra , gli [OSCURATO:PERSONA] membri sono tenuti a recepire le direttive in modo corretto e completo ( 36 ), ossia, in linea di principio, a recepire tutte le disposizioni della direttiva ( 37 ). 75. Nel caso delle direttive di armonizzazione minima, tuttavia, il legislatore dell'Unione lascia deliberatamente agli [OSCURATO:PERSONA] membri la possibilità di mantenere o introdurre misure più restrittive. L'introduzione o il mantenimento di disposizioni più restrittive sono soggetti alla condizione che queste non siano tali da compromettere seriamente il risultato prescritto dalla direttiva in questione e che siano, inoltre, conformi al diritto primario ( 38 ). Le conseguenti restrizioni alle libertà fondamentali possono essere giustificate, nell'ambito dell'armonizzazione minima, dagli obiettivi della direttiva, quali motivi di ordine pubblico ( 39 ), purché non eccedano quanto necessario per il loro raggiungimento ( 40 ). 76. Di regola, ciò si verifica nel caso in cui lo Stato membro recepisce una disposizione generale di una direttiva adottando una normativa più specifica e più rigorosa o, ad esempio, modifica, in fase di recepimento, una soglia fissata come standard minimo nella direttiva, rendendo così più restrittivi i requisiti legali. 77. Il caso di specie si differenzia da tali ipotesi, in quanto il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio non si è limitato a recepire una disposizione della direttiva in modo più rigoroso, bensì, per quanto concerne l'articolo 8, paragrafo 7, non ha recepito affatto una specifica disposizione dell'ATAD. A tal riguardo, il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio deduce che unicamente l'articolo 7 e l'articolo 8, paragrafi da 1 a 4, dell'ATAD detterebbero lo standard minimo per la protezione delle basi imponibili nazionali relative all'imposta sulle società, che gli [OSCURATO:PERSONA] membri sarebbero tenuti a recepire. Tuttavia, le eccezioni all'inclusione nella base imponibile previste all'articolo 8, paragrafi da 5 a 7, ATAD, dirette ad evitare la doppia imposizione, restringerebbero la realizzazione di tale obiettivo e il loro recepimento non sarebbe, quindi, obbligatorio per gli [OSCURATO:PERSONA] membri. Infatti, uno Stato membro, laddove non preveda la detrazione fiscale ex articolo 8, paragrafo 7, ATAD, ad esempio a fronte di costruzione non genuine, si limiterebbe a garantire un più elevato grado di protezione della base imponibile nazionale relative all'imposta sulle società. 78. La Corte di giustizia ha già avuto modo di occuparsi di direttive che prevedevano solo un'armonizzazione minima – anche se nell’ambito del diritto della protezione dei consumatori. Anche in tal caso, la legge nazionale di recepimento ha inteso realizzare l'obiettivo della direttiva in misura maggiore e, come avvenuto nella fattispecie odierna, non ha pertanto recepito un'eccezione prevista dalla direttiva stessa. 79. Su fattispecie di tal genere la Corte si è dovuta pronunciare, ad esempio, nella causa Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid ( 41 ). Tale causa riguardava la direttiva 93/13/CEE, concernente le clausole abusive nei contratti stipulati con i consumatori ( 42 ), il cui articolo 4, paragrafo 2, stabilisce che il carattere abusivo di una clausola non può vertere né sulla definizione dell'oggetto principale del contratto, né sulla perequazione tra il prezzo e la remunerazione, da un lato, e i servizi o i beni che devono essere forniti in cambio, dall'altro, purché tale clausola sia formulata in modo chiaro e comprensibile. Ai sensi del successivo articolo 8 della direttiva, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono adottare o mantenere, nel settore disciplinato dalla direttiva stessa, disposizioni più severe, compatibili con il trattato, per garantire un livello di protezione più elevato per il consumatore. La normativa spagnola di recepimento della direttiva 93/13/CEE nell’ordinamento nazionale non ha adottato le eccezioni previste dall'articolo 4, paragrafo 2, della direttiva medesima. Al contrario, essa dispone che anche una clausola formulata in modo chiaro e comprensibile può essere considerata abusiva tenuto conto del suo oggetto principale o del rapporto prestazioni/prezzo. Accogliendo le conclusioni dell'[OSCURATO:PERSONA] generale Trstenjak ( 43 ), la Corte ha ritenuto ammissibile il mancato recepimento delle disposizioni derogatorie, considerato che la normativa spagnola mirava a una maggiore protezione dei consumatori ( 44 ) in linea con l'obiettivo di armonizzazione minima ( 45 ). 80. Ne discende che l'obbligo di recepimento della direttiva a carico degli [OSCURATO:PERSONA] membri, nei casi di mera armonizzazione minima, non comprende le disposizioni derogatorie, il cui mancato recepimento consenta di realizzare l'obiettivo perseguito dalla direttiva in misura maggiore rispetto a quanto avverrebbe in caso di loro recepimento. In altre parole, nel caso di una direttiva di armonizzazione minima, norme derogatorie che limitino il conseguimento dell'obiettivo della direttiva non devono essere necessariamente recepite. 81. Così come nella causa Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid la direttiva 93/13/CEE consentiva disposizioni nazionali più severe «per garantire un livello di protezione più elevato per il consumatore» ( 46 ), nella fattispecie in esame l'articolo 3 dell'ATAD lascia aperta la possibilità di «applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a salvaguardare un livello di protezione più elevato delle basi imponibili nazionali per l'imposta sulle società». Anche l'ATAD costituisce, quindi, una direttiva di sola armonizzazione minima. 82. Al fine di determinare se l'articolo 8, paragrafo 7, ATAD, non recepito nella specie, costituisca una deroga che limita la realizzazione dell'obiettivo della direttiva, è necessario considerare nuovamente il meccanismo normativo. L'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD stabilisce il principio secondo cui i redditi della società controllata estera, derivanti da costruzioni non genuine, vengono ricompresi nella base imponibile del contribuente residente sul territorio nazionale. Per effetto di tale regola, il contribuente deve essere tassato, in definitiva, nello stesso modo in cui sarebbe tassato in assenza della costruzione non genuina. I redditi della società controllata estera, laddove derivino da costruzioni non genuine, vengono quindi sommati ai redditi della società contribuente controllante. L'articolo 8, paragrafo 7, ATAD si discosta da tale principio, nella misura in cui i redditi della società controllata estera, per effetto della detrazione fiscale ivi prevista, non sono più interamente tassati a livello nazionale. In tal modo, l'obiettivo normativo (protezione della base imponibile nazionale relativa all'imposta sulle società) risulta limitato. La «vittima» di una costruzione non genuina percepisce un gettito fiscale inferiore a quello che avrebbe percepito se fosse stata attuata una struttura fiscale genuina. 83. Il suesposto principio, ricavabile dalla causa Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid , è quindi applicabile nel caso di specie. Conseguentemente, il mancato recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD non costituirebbe una violazione del Trattato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del Belgio, a condizione che esso contribuisca ad una più avanzata realizzazione dell'obiettivo della direttiva (v. a tal riguardo sub a) e non ecceda quanto necessario a tal fine (v. a tal riguardo sub b) . a) Sulla più avanzata realizzazione dell'obiettivo della direttiva per effetto del mancat o recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7 84. Il mancato recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD dovrebbe anzitutto contribuire ad una più elevata realizzazione dell'obiettivo dell'ATAD. Occorre quindi determinare da dove debba essere desunto l’obiettivo dell'ATAD. 85. Nella menzionata causa Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid , si è fatto esclusivo riferimento alla tutela del consumatore di cui all'articolo 8 della [OSCURATO:PERSONA] 93/13/CEE, che definisce il mero standard minimo di armonizzazione. Nella specie, occorrerebbe far quindi riferimento all'articolo 3 dell'ATAD. 86. Attraverso il mancato recepimento dell'opzione di detrazione fiscale prevista dall'articolo 8, paragrafo 7, ATAD, la «protezione delle basi imponibili nazionali per l'imposta sulle società» di cui al precedente articolo 3 risulta realizzata in misura più elevata. Soprattutto il rischio di dover far fronte all’ulteriore tassazione da parte dello Stato di residenza della società controllata ha un effetto deterrente sul trasferimento di redditi all'estero e protegge, quindi, ulteriormente la base imponibile nazionale relativa all'imposta sulle società. 87. Contrariamente a quanto sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA], che a tal riguardo fa riferimento esclusivamente al considerando 5 della direttiva de qua , la prevenzione simultanea di ostacoli al mercato come la doppia imposizione, ivi menzionata, non può essere considerata quale obiettivo autonomo della direttiva. In particolare, la doppia imposizione è conseguente proprio alla direttiva stessa, ossia all'obbligo di applicare della tassazione addizionale, e ciò unicamente nell’assunto che allo Stato a bassa imposizione spetti, per effetto della costruzione non genuina, una propria base imponibile. Sarebbe quindi incoerente ritenere che la direttiva persegua l'obiettivo di evitare le doppie imposizioni, quando tale rischio consegue proprio dalla direttiva stessa (nella specie, per effetto dell'obbligo di applicazione della tassazione addizionale). 88. Ciò risulta confermato da uno sguardo più attento all'ATAD. L'ATAD, alla luce del suo titolo, istituisce «norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno». Nel titolo della direttiva, la sola locuzione «contro le pratiche di elusione fiscale» descrive l'obiettivo della direttiva stessa. L'aggiunta «che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno» limita la cerchia delle pratiche di elusione fiscale considerate in riferimento al fondamento normativo dell'articolo 115 TFUE (v. a tal riguardo supra , punto 1), senza definire un obiettivo proprio. 89. La necessità di «ristabilire la fiducia nell'equità dei sistemi fiscali» e di «consentire ai governi di esercitare effettivamente la loro sovranità fiscale» è già stata sottolineata nel primo considerando. Anche i considerando 2, 3, 5, 14 e 16 richiamano la lotta all'elusione fiscale quale obiettivo della direttiva. 90. Inoltre, la direttiva ravvisa l'ostacolo al mercato principalmente nelle pratiche di elusione fiscale stesse. Ciò è già implicito nel nome della direttiva (« pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno») e risulta confermato dal secondo considerando della direttiva, in cui si afferma quanto segue: «È essenziale per il corretto funzionamento del mercato interno che gli [OSCURATO:PERSONA] membri attuino come minimo i loro impegni in materia di BEPS e, più in generale, prendano provvedimenti per scoraggiare le pratiche di elusione fiscale e garantire un'equa ed efficace imposizione nell'Unione (…)». Nello stesso senso si colloca il considerando 16 quando dichiara che: «uno dei principali obiettivi della presente direttiva è migliorare la resilienza del mercato interno nel suo complesso contro le pratiche transfrontaliere di elusione fiscale (…)». 91. Solo il considerando 5 menziona la prevenzione di «ostacoli al mercato come la doppia imposizione». Si sopravvaluterebbe, tuttavia, l'importanza di un singolo considerando se si volesse ricavarne un ulteriore obiettivo autonomo della direttiva, mentre l'indiscusso obiettivo principale della direttiva si riflette in almeno cinque considerando, nel titolo e nel regolamento stesso (v. articolo 3 ATAD). Nessuna delle disposizioni sostanziali dell'ATAD si occupa in dettaglio del problema delle doppie imposizioni tra [OSCURATO:PERSONA] membri, ad eccezione dell'articolo 8, paragrafo 7, che riguarda peraltro «solo» la doppia imposizione autocreata. Appare più appropriato considerare la prevenzione della doppia imposizione, laddove essa possa verificarsi per effetto della direttiva, come espressione del principio di proporzionalità. 92. La terza frase del quinto considerando così recita: «Ove l'applicazione di tali norme dia luogo a una doppia imposizione, i contribuenti dovrebbero beneficiare di uno sgravio tramite una detrazione dell'imposta versata in un altro Stato membro o in un paese terzo (…)». Per quanto riguarda la tassazione addizionale per le società controllate estere, disciplinata dall'articolo 7, paragrafo 2, ATAD, questa riguarda tuttavia solo l'opzione di cui alla lettera a), in cui una doppia imposizione può verificarsi da parte di due [OSCURATO:PERSONA] membri. Nei casi di cui alla lettera b), invece, nessuna doppia imposizione può verificarsi, quantomeno tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, come evidenziato supra (paragrafi 46 e segg.). 93. Può essere quindi lasciata aperta la questione se l'Unione sia competente ad adottare una direttiva per l' eliminazione generale delle doppie imposizioni nel diritto tributario diretto degli [OSCURATO:PERSONA] membri. Ciò in quanto la doppia imposizione deriva dall'esercizio della sovranità fiscale da parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri. A tal proposito, la Corte ha ripetutamente sottolineato che gli svantaggi che possono derivare dall'esercizio parallelo delle competenze fiscali da parte di diversi [OSCURATO:PERSONA] membri non costituiscono restrizioni vietate dai Trattati, purché tale esercizio della sovranità fiscale non sia discriminatorio ( 47 ). 94. Di conseguenza, il mancato recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD conduce a una realizzazione più ampia dell'obiettivo della direttiva di proteggere la base imponibile nazionale relativa all'imposta sulle società, quale definito dall'articolo 3, rispetto a quanto avverrebbe in caso di suo recepimento. b) Sul requisito della necessità 95. Il mancato recepimento appare necessario anche in quanto, nei casi contemplati dall'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, non sussiste, di regola, alcun rischio di doppia imposizione (v. supra , paragrafi 46 e segg.). Il mancato a recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD determina, per le società interessate che hanno optato per una costruzione non genuina, un onere aggiuntivo in termini di difficoltà pratiche (a tal riguardo, v. supra , paragrafi 67 e segg.). Tale onere aggiuntivo funge, in tal senso, da deterrente, trasformando l'incentivo economico a trasferire i profitti in altri paesi, con più ridotte aliquote fiscali relative alle imposte societarie, nel suo opposto. La misura in questione non eccede, quindi, quanto necessario per raggiungere l'obiettivo perseguito. c) Conclusione intermedia 96. La detraibilità dell'imposta assolta all'estero dalla società controllata estera, prevista dall'articolo 8, paragrafo 7, non ricadeva, quindi, nell'obbligo di recepimento della direttiva di armonizzazione minima ATAD, in quanto disposizione derogatoria che limita il conseguimento di questo stesso obiettivo della direttiva. Di conseguenza, non avendo provveduto al recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, il [OSCURATO:PERSONA] del Belgio non è venuto meno ai propri obblighi di recepimento. Anche per tale motivo, il ricorso della [OSCURATO:PERSONA] è infondato. C. Sintesi 97. La censura di violazione del Trattato per mancato recepimento dell'articolo 8, paragrafo 7, ATAD, all’atto della scelta della tassazione addizionale ai sensi dell'articolo 7, paragrafo 2, lettera b), ATAD, se risulta infondata già alla luce di un'interpretazione teleologica di detta disposizione, è in ogni caso destituita di fondamento in considerazione della mera armonizzazione minima che la direttiva è intesa a realizzare, ai sensi dell'articolo 3 della medesima. VI. Sulle spese 98. Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura della Corte, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA], rimasta soccombente, dev’essere condannata alle spese, conformemente alla domanda del [OSCURATO:PERSONA] del Belgio in tal senso. 99. Ai sensi dell’articolo 140, paragrafo 1, del medesimo regolamento, gli [OSCURATO:PERSONA] membri e le istituzioni intervenuti nella causa sopportano le proprie spese. Di conseguenza, il [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:PERSONA] sopporterà le proprie spese. VII. Conclusione 100. Alla luce delle suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di pronunciarsi nei seguenti termini: 1. Il ricorso è respinto. 2. [OSCURATO:PERSONA] è condannata alle spese del procedimento. 3. [OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:PERSONA] sopporterà le proprie spese. 1 Lingua originale: il tedesco. 2 [OSCURATO:PERSONA] del Consiglio recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (GU 2016, L 193, pag. 1), come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952 del Consiglio, del 29 maggio 2017, recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164 relativamente ai disallineamenti da ibridi con i paesi terzi (GU 2017, L 144, pag. 1). Le modifiche non riguardano peraltro alcuna disposizione rilevante nella specie. 3 Raccomandazioni del progetto dell'Organizzazione per la Cooperazione e lo [OSCURATO:PERSONA] (OCSE) per combattere l'erosione della base imponibile e il trasferimento dei profitti («[OSCURATO:PERSONA] and [OSCURATO:PERSONA]» - BEPS). 4 Sentenze del 10 maggio 2012, [OSCURATO:PERSONA]/Estonia (C-39/10, EU:C:2012:282, punto 24), del 24 marzo 2011, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (C-375/10, non pubblicata, EU:C:2011:184, punto 10), e del 12 febbraio 2009, [OSCURATO:PERSONA]/Polonia (C-475/07, non pubblicata, EU:C:2009:86, punto 43). 5 V. sentenza dell'8 dicembre 2005, [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo (C-33/04, EU:C:2005:750, punto 36 e giurisprudenza citata). 6 Sentenze del 7 settembre 2006, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (C-484/04, EU:C:2006:526, punto 25), e del 14 luglio 2005, [OSCURATO:PERSONA]/Germania (C-433/03, EU:C:2005:462, punto 28). 7 V., ad esempio, de Graaf, A./Visser, K.J., ATAD [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] , EC [OSCURATO:PERSONA] 25 (2016), pag. 199 (204); Traversa, E./Possoz M., L'équilibre délicat entre la lutte contre l'évasion fiscale internationale et l'achèvement du marché intérieur : réflexion sur la mise en œuvre du plan BEPS de l'OCDE au sein de l'[OSCURATO:PERSONA] européenne , in: Revue des affaires européennes 2018, pagg. 611 (624 segg.); Brokelind C, «[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] under Scrutiny: A Matter of Competence?», in: Monsénégo, J./Bjuvberg, J. (eds.), [OSCURATO:PERSONA] in a [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] in Honour of [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] aan den Rijn, 2019, pagg. 45 (48 segg.); Haslehner, W., «[OSCURATO:PERSONA] of the ATAD and its Position in the EU [OSCURATO:PERSONA]», in: Haslehner, W. et al. (eds.), A Guide to the [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA], 2020, pagg. 32 (38 segg.); Hey, J., «[OSCURATO:PERSONA] of the ATAD and its Position in the EU [OSCURATO:PERSONA]», Harmonisation of anti-abuse measures through the [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] (ATAD), in: Steuer und Wirtschaft 2017, pagg. 248 (254, 262); Oppel, F., BEPS in Europa: (Schein-) Harmonisierung der Missbrauchsabwehr durch neue Richtlinie 2016/1164 mit Nebenwirkungen , in: [OSCURATO:PERSONA] 2016, pagg. 797 (798 e segg.). 8 Parlamento europeo – [OSCURATO:PERSONA] giuridica, 5 settembre 2016, Parere motivato del Parlamento maltese sulla proposta di direttiva recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno [COM(2016)0026 - C8-0031/2016 - 2016/0011(CNS)]. 9 Parlamento europeo – [OSCURATO:PERSONA] giuridica, 25 aprile 2016, Parere motivato del Riksdag svedese sulla proposta di direttiva del Consiglio recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno [COM(2016)0026 - C8-0031/2016 - 2016/0011(CNS)]. 10 In tal senso – sebbene non con riguardo all'articolo 115 TFUE – v. sentenza del 5 ottobre 2000, Germania/Parlamento e Consiglio (C-376/98, EU:C:2000:544, punto 95); quanto all'articolo 115 TFUE, v. anche parte della dottrina di commento in lingua tedesca: Korte, S., in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV , 6a edizione 2022, TFUE articolo 115, nota 9; Tietje, C., in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, [OSCURATO:PERSONA] der [OSCURATO:PERSONA] , 83a edizione supplementare luglio 2024, TFUE articolo 115 note 22 e segg.; Herrnfeld, H.-H., in: Schwarze/Becker/Hatje/Schoo, EU-Kommentar , 4a edizione 2019, TFUE articolo 115, nota 4. 11 Sentenza del 18 marzo 1980, [OSCURATO:PERSONA]/Italia (91/79, EU:C:1980:85, punto 8). 12 V., ad esempio, il considerando 2 della direttiva : «... È essenziale per il corretto funzionamento del mercato interno che gli [OSCURATO:PERSONA] membri attuino come minimo i loro impegni in materia di BEPS e, più in generale, prendano provvedimenti per scoraggiare le pratiche di elusione fiscale e garantire un'equa ed efficace imposizione nell'Unione...» e il considerando 16: « … uno dei principali obiettivi della presente direttiva è migliorare la resilienza del mercato interno nel suo complesso contro le pratiche transfrontaliere di elusione fiscale...». 13 Haslehner, W., «[OSCURATO:PERSONA] of the ATAD and its Position in the EU [OSCURATO:PERSONA]», in: Haslehner, W. et al. (eds.), A Guide to the [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA], 2020, pagg. 32 (39); de Graaf, A./Visser, K. J., ATAD [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] , EC [OSCURATO:PERSONA] 25 (2016), pagg. 199 (202); Schönfeld, J./Ellenrieder, B., [OSCURATO:PERSONA] von Primär- und Sekundärrecht - oder: Gibt es "gegen Primärrecht immunisiertes [OSCURATO:PERSONA]"? , in: Steuer und Wirtschaft 2019, pagg. 253 ( 261 segg.). 14 Sentenza del 21 maggio 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punto 36); sentenza del 23 gennaio 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punto 43); sentenza del 29 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] (C-371/10, EU:C:2011:785, punto 41); sentenza del 7 settembre 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punti da 32 a 39). 15 Sentenza del 26 febbraio 2019, X (società intermedie stabilite in paesi terzi) (C-135/17, EU:C:2019:136, punti da 55 a 58); sentenza del 12 settembre 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (C-196/04, EU:C:2006:544, punto 46). 16 Nello stesso senso, con riguardo alla nuova regola di corrispondenza obbligatoria introdotta nella direttiva sulle società madri e figlie, v. Desens, M., Ist die neue Korrespondenzregel in der Mutter-Tochter-Richtlinie mit dem primären Unionsrecht vereinbar? , in: [OSCURATO:PERSONA] 2014, pagg. 825 (828). 17 V. considerando 2: «... Inoltre, solo un quadro comune potrebbe impedire una frammentazione del mercato e porre fine ai disallineamenti e alle distorsioni del mercato attualmente esistenti ...». 18 Sentenza dell'11 giugno 1991, [OSCURATO:PERSONA]/Consiglio (C-300/89, EU:C:1991:244, punto 23, in cui l’azione di ravvicinamento viene ritenuta ammissibile solo se le normative determinino costi di produzione diversi). V. anche la sentenza del 5 ottobre 2000, Germania/Parlamento e Consiglio (C-376/98, EU:C:2000:544, punti 106 e segg.). 19 Sentenza del 5 ottobre 2000, Germania/Parlamento e Consiglio (C-376/98, EU:C:2000:544, punti 106 e 107). 20 Sentenza del 15 giugno 1994, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] e altri (C-137/92 P, EU:C:1994:247, punti da 48 a 50 e giurisprudenza citata). 21 Sentenza del 5 marzo 2015, [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo (C-502/13, EU:C:2015:143, punto 56 e giurisprudenza citata). 22 Sentenza del 26 giugno 2003, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] (C-404/00, EU:C:2003:373, punto 40 e giurisprudenza citata). 23 Sentenza del 6 marzo 2008, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (C-196/07, non pubblicata, EU:C:2008:146, punto 35 e giurisprudenza citata). 24 Sentenza dell'11 ottobre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/Italia (C-601/14, EU:C:2016:759, punti 33 e segg.). 25 V., tuttavia, i pareri dei parlamenti svedese e maltese nella procedura legislativa ai sensi dell'articolo 6 del Protocollo (n. 2) sull'applicazione dei principi di sussidiarietà e proporzionalità (GU 2008 C 115, pag. 206): Parlamento europeo - [OSCURATO:PERSONA] giuridica, [OSCURATO:DATA_NASCITA], Parere motivato del Riksdag svedese sulla proposta di direttiva del Consiglio recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno [COM(2016)0026 - C8-0031/2016 - 2016/0011(CNS)]; Parlamento europeo - [OSCURATO:PERSONA] giuridica, [OSCURATO:DATA_NASCITA], Parere motivato del Parlamento maltese sulla proposta di direttiva recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno [COM(2016)0026 - C8-0031/2016 - 2016/0011(CNS)]. 26 Sentenza del 14 giugno 2016, Parlamento/Consiglio (C-263/14, EU:C:2016:435, punto 42); v, anche il parere 2/00 ( Protocollo di Cartagena sulla biosicurezza ) del 6 dicembre 2001 (EU:C:2001:664, punto 5). 27 V. le mie conclusioni nelle cause riunite BCE/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/BCE (C-777/22 P e C-789/22 P, EU:C:2024:973, paragrafo 130, con richiami alla sentenza del Tribunale del 12 giugno 2019, RV/[OSCURATO:PERSONA], T-167/17, EU:T:2019:404, punti da 59 a 61, e alle conclusioni dell'avvocato generale Pikamäe nella causa EUIPO/Neoperl , C-93/23 P, EU:C:2024:751, paragrafi 72 e segg.). 28 Sentenze del 22 dicembre 2010, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (C-444/09 e C-456/09, EU:C:2010:819, punto 64), e del 27 ottobre 2011, [OSCURATO:PERSONA]/Polonia (C-311/10, non pubblicata, EU:C:2011:702, punto 59). 29 Sentenza del 14 gennaio 2010, [OSCURATO:PERSONA]/Repubblica Ceca (C-343/08, EU:C:2010:14, punti da 39 a 42). 30 Quanto all'interpretazione del tenore, del contesto e della ratio della disposizione, v. sentenza del 4 maggio 2010, TNT [OSCURATO:PERSONA] (C-533/08, EU:C:2010:243, punto 44 e giurisprudenza citata). 31 Sentenze del 4 ottobre 2024, [OSCURATO:PERSONA] (C-171/23, EU:C:2024:840, punto 40), del 22 novembre 2017, Cussens e a. (C-251/16, EU:C:2017:881, punto 46), del 22 dicembre 2010, [OSCURATO:PERSONA] (C-103/09, EU:C:2010:804, punto 48), e del 21 febbraio 2006, Halifax e a. (C-255/02, EU:C:2006:121, punto 94). In senso contrario, sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark (C-116/16 e C-117/16, EU:C:2019:135, punti 107 e segg.). 32 V., per l’evidenziazione delle differenze, Böhmer, J./Gebhardt, R./Krüger, S./Orlet, PAG./Pinetz, E., in: Hagemann, T./Kahlenberg, C. (a cura di), Commentario ATAD , 2019, articolo 7, nota 198. 33 [OSCURATO:PERSONA] (UE) 2017/1852 del Consiglio, del 10 ottobre 2017, sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell'Unione europea (GU 2017, L 265, pag. 1). 34 Sentenze del 4 ottobre 2024, [OSCURATO:PERSONA] (C-171/23, EU:C:2024:840, punto 36), del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark (C-116/16 e C-117/16, EU:C:2019:135, punto 70), dell'11 luglio 2018, [OSCURATO:PERSONA]/Belgio (C-356/15, EU:C:2018:555, punto 99), e del 12 settembre 2006, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (C-196/04, EU:C:2006:544, punto 35). 35 Sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark (C-116/16 e C-117/16, EU:C:2019:135, punto 71) con richiamo alle sentenze dell'11 luglio 2018, [OSCURATO:PERSONA]/Belgio (C-356/15, EU:C:2018:555, punto 99), del 22 novembre 2017, Cussens e a. (C-251/16, EU:C:2017:881, punto 27), e del 5 luglio 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, punto 38). 36 Sentenze del 27 ottobre 2011, [OSCURATO:PERSONA]/Polonia (C-311/10, non pubblicata, EU:C:2011:702, punto 59), e del 22 dicembre 2010, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (C-444/09 e C-456/09, EU:C:2010:819, punto 64). 37 Sentenza del 14 gennaio 2010, [OSCURATO:PERSONA]/Repubblica Ceca (C-343/08, EU:C:2010:14, punti da 39 a 42). 38 Sentenza del 7 luglio 2016, Muladi (C-447/15, EU:C:2016:533, punto 43 e giurisprudenza citata). 39 Quanto alle restrizioni alla libera circolazione dei capitali, v. le sentenze del 2 marzo 2023, PrivatBank e a. (C-78/21, EU:C:2023:137, punto 63), e del 18 giugno 2020, [OSCURATO:PERSONA]/Ungheria (trasparenza delle associazioni) ( C-78/18, EU:C:2020:476, punto 89). 40 Sentenze del 18 gennaio 2024, Regionalna direktsia "Avtomobilna administratsia" Pleven (C-227/22, EU:C:2024:57, punto 35), e 7 luglio 2016, Muladi (C-447/15, EU:C:2016:533, punto 44). 41 Sentenza del 3 giugno 2010 (C-484/08, EU:C:2010:309). 42 [OSCURATO:PERSONA] del Consiglio, del 5 aprile 1993(GU L 95, pag. 29), nel suo testo originale. Le modifiche apportate dalla direttiva 2011/83/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 ottobre 2011, sui diritti dei consumatori (GU L 304, pag. 64) e dalla direttiva (UE) 2019/2161 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 novembre 2019 (GU L 328, pag. 7) non rilevavano ancora per la causa C-484/08. 43 Nella causa Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (C-484/08, EU:C:2009:682, paragrafo 87). 44 Sentenza del 3 giugno 2010, Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (C-484/08, EU:C:2010:309, punto 40). 45 Sentenza del 3 giugno 2010, Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (C-484/08, EU:C:2010:309, punti 28 e segg.). 46 Articolo 8 della direttiva 93/13. 47 Sentenza del 3 giugno 2010, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (C-487/08, EU:C:2010:310, punto 56); v., in tal senso, le sentenze del 16 luglio 2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, punto 27), del 20 maggio 2008, [OSCURATO:PERSONA] (C-194/06, EU:C:2008:281, punti 41, 42 e 47), e del 14 novembre 2006, Kerckhaert e Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, punti 19, 20 e 24).