Cassazione n. 15069/2023

eguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: AGENZIA delle ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è elettivamente domiciliata. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Buccari n. 3 presso lostudio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresen tato e difeso per procura in calce al controricorso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. -controricorrente – avverso la sentenza n. 1487 / 2 /1 7 della Commiss ione tributaria regionale delPiemonte, depositata il 19 ottobre 201 7 ; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 maggio 20 2 3 dal ConsigliereRoberta Crucitti. [OSCURATO:PERSONA] sostitutiva Stock options Fatti di causa [OSCURATO:PERSONA] ricevette nel 2004, quale dipendente della [OSCURATO:SOCIETA]., diritti di opzione per l’acquisto di azioni della I.S.A., società lussemburghese controllante di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], avvalendosi della riapertura dei termini per la rivalutazione dei titoli, ai sensi dell’art.11quaterdecies del d.l. n.203 del 2005 provvide a versare, sulla base di perizia giurata di stima, l’imposta sostitutiva in tre rate. Il 15 dicembre 2006 provvide a esercitare i diritti di opzione e a vendere contestualmente le azioni ottenute,mentre il datore di lavoro effettuò e versò una ritenuta d’imposta IRPEF, sulla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni ed il prezzo di esercizio dei diritti di opzione, applicando il regime fiscale vigente alla data di assegnazione delle azioni e non tenendo in alcun conto la rivalutazione dei diritti di opzione effettuata nel 2005. Con istanza di rimborso [OSCURATO:PERSONA] chiese, quindi, in via principale, la differenza tra Irpef e relative addizionali pagate sul differenziale prezzo di vendita-prezzo di esercizio delle opzioni aumentato del valore fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione e, in via subordinata, la somma pari alla differenza tra Irpef e relative addizionali pagate sul differenziale prezzo di vendita- costo di acquisto delle azioni da un lato e Irpef e relative addizionali dovute sul differenziale prezzo di vendita-costo di acquisto delle azioni, aumentato del valore fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione del diritto di opzione, dall’altro. Il ricorso proposto dal contribuente avverso il silenzio rifiuto serbato dall’Amministrazione finanziaria venne rigettato dall’adita Commissione tributaria territoriale con sentenza, poi passata in cosa giudicata.Con nuova istanza, del 29 giugno 2012, [OSCURATO:PERSONA] chiese, quindi, il rimborso dell’imposta sostitutiva versata in tre rate. L’atto di diniego espresso dell’Amministrazione finanziaria (per la tardività della domanda presentata oltre il termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n.602 del 1973) venne impugnato dal contribuente con ricorso che venne parzialmente accolto dall’adita Commissione tributaria provinciale la quale, preso atto del riconoscimento dell’Ufficio sulla spettanza del rimborso solo per l’ultimo versamento, eseguito in data 30 giugno 2008, riten ne spettante il rimborso della sola u ltima rata , mentre lo rigettòper il resto. La decisione, appellata dal contribuente, è stata riformata dalla Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA] la quale, con la sentenza indicata in epigrafe, ha riconosciuto il diritto al rimborso anche delle prime due rate versate. In particolare, il Giudice di appello ha ritenuto che si dovesse fare riferimento al termine previsto dall’art 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, essendo il diritto alla restituzione delle somme sorto in epoca successiva rispetto al versamento, e cioè a seguito del passaggio in cosa giudicata della sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Torino nell’ambito del contenzioso pregresso. Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, su unico motivo, cuiresiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA]. Il ricorso è stato fissato, ai sensi dell’art.380 bis.1 cod.proc.civ., in camera di consiglio. Considerato che: 1.Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 cod.proc.civ., la falsa applicazione dell’art.21 del d.lgs. n.546 del 1992 e la violazione dell’art. 38 del d.P.R. n.602 del 1973 giacchè la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovuto ritenere originariamente indebito il pagamento dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione delle stocks options e, di conseguenza, non considerare applicabile all’istanza di rimborso il termine previsto dall’art. 21 d.lgs. n.546 del 1992 dal momento del passaggio in giudicato della sentenza n.546/ 1992 dal momento del passaggio in giudicato della sentenza n.55714/2011, ma quello stabilito dall’art.38 del d.P.R. n.602 del 1973 dalla data del pagamento non dovuto. 1.1 La censura, ammissibile essendo ininfluente l’osservazione preliminare svolta in controricorso circa la mancata proposizione di ricorso per cassazione da parte dell'Agenzia delle Entrate avverso analoga sentenza della C.T.R. resa nei confronti di altro dipendente di [OSCURATO:SOCIETA]., è fondata. 1.2 Questa Corte, in materia di rivalutazione della partecipazione all’offerta di stock options, ha già avuto modo di statuire che ai fini della applicazione della disciplina prevista dall’art. 51, secondo comma. lett. g-bis T.U.I.R. è proprio la fattispecie presa in esame ad escludere l’accesso alla procedura di rivalutazione della partecipazione all’offerta di stock option. Se infatti oggetto della disciplina era la regolamentazione impositiva di una voce di reddito, esonerata dalla tassazione quale reddito da lavoro dipendente qualora ricorrenti le specifiche condizioni previste dai commi 2, lett. g-bis), e 2-bis dell’art. 51, deve escludersi che quella voce fosse associabile al concetto stesso di plusvalenza, regolata dall’art. 67 T.U.I.R. Ne consegue che la partecipazione al piano di stock option concessa gratuitamente al dipendente non poteva ń doveva essere rivalutata ai sensi dell’art. 5 della l. n. 448 del 2001, come integrato dall’art. 11-quaterdecies, comma 4, del d.l. n. 203 del 2005, conv. in l. n. 248 del 2005. D’altronde ciò è coerente con la peculiarit à del diritto d’opzione concesso, incedibile e relativo ai peculiari rapporti correnti tra il dipendente e la societàsua datrice di lavoro» (v. Cass. 3 marzo 2023 n.6482; Cass. 28 aprile 2022n.13430; Cass. 6 ottobre 2020 n. 21404 e Cass. 27 ottobre 2020 n. 23540). 1.3 Tale orientamento, che il Collegio condivide, è stato seguito anche dalla sentenza, passata in cosa giudicata, della Commissione tributaria provinciale che ha rigettato anche la domanda subordinata svolta dal contribuente di avere riconosciuto il rimborso del differenziale risultante a seguito della avvenuta rivalutazione a mezzo di versamento della imposta sostitutiva. 1.4 Ne consegue che, nella particolare fattispecie, connotata dalla non rivalutabilità, ab origine, della partecipazione all’offerta di stock option al diritto al rimborso è applicabile la disciplina dell’art.38 del d.P.R. n.602 del 1973. Tale disposizione che prevede la possibilità di presentare la relativa richiesta entro il termine di quarantotto mesi, si applica, infatti,se i versam enti delle imposte non risultavano dovuti fin dall'origine. Soloquando, invece, il diritto alla restituzione sia sorto in data posteriore a quella del pagamento dell'imposta, è applicabile l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, disposizione di carattere residuale e di chiusura del sistema (cfr. Cass. 15 maggi o 2019 n.12919; Cass.11 dicembre 2019 n.32309). 2.La sentenza impugnata, che da tali principi si è discostata , merita, pertanto, la cassazione. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito, dichiarandosi la decadenza del diritto di rimborso per le prime due rate dell’imposta sostitutiva versata. 3. Le spese dei gradi di merito vanno integralmente compensate tra le parti mentre quelle del presente giudizio, liquidate in dispositivo, vanno poste a carico del controricorrente soccombente. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara la decadenza dal diritto di rimborso delle prime due rate dell’imposta sostitutiva versata. Compensa tra le parti le spese dei gradi di merito e condanna il controricorrente alla refusione in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità liquidate in