Cassazione n. 11064/2026

, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-resistente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 4244/2017 depositata il 24/10/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] S.r.l., operante nel settore del commercio all’ingrosso e aldettaglio di articoli fotografici, veniva resa destinataria di un avviso diNumero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026accertamento relativo all’anno d’imposta 2012, con cui l’Agenzia delleEntrate contestava l’indebita applicazione del regime di non imponibilitàIVA ex art. 41 del d.l. n. 331/1993, ritenendo fittizie le cessioniintracomunitarie verso la società britannica [OSCURATO:PERSONA], non essendodimostrata la fisica traslazione delle merci oltre il territorio nazionale.L’Ufficio fondava tale conclusione, tra l’altro, sulle risultanze del processoverbale di constatazione redatto dall’Agenzia delle Dogane di Tirano e sulleinformazioni ricevute dall’Autorità fiscale inglese, secondo cui la societàbritannica non avrebbe mai intrattenuto rapporti commerciali con lacontribuente né ricevuto merci.La società proponeva ricorso innanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Sondrio, deducendo – tra l’altro – la nullità dell’attoimpositivo per carenza di motivazione, l’illegittima mancata allegazione delPVC doganale, la validità della documentazione prodotta a supporto dellabuona fede e dell’effettiva esportazione (dichiarazione di ricezionesottoscritta dal presunto rappresentante della società inglese, modelliIntrastat, verifica VIES, bonifici di pagamento provenienti da soggettorecante la denominazione Photofusion, stampate del vettore AWS),nonché l’estraneità della contribuente a ogni intento fraudolento,asserendo di essere rimasta vittima delle condotte decettive di unintermediario, tale Agazzi, in possesso di procura apparentementeproveniente dalla società estera. La CTP rigettava il ricorso, ritenendo nonraggiunta la prova dell’uscita delle merci dal territorio nazionale ereputando attendibile il report dell’Autorità fiscale britannica; le spesevenivano compensate.Avverso tale decisione, la contribuente proponeva appello dinanzi allaCommissione Tributaria Regionale della Lombardia. Il giudice regionale,preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità dell’appellosollevata dall’Ufficio, confermava integralmente la sentenza di primogrado. La CTR osservava che: (a) l’avviso di accertamento risultavaNumero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026sufficientemente motivato; (b) la documentazione prodotta dalla societànon era idonea a dimostrare il trasferimento delle merci all’estero, né acorroborare prima facie l’uscita dal territorio nazionale; (c) le informazionipervenute dall’amministrazione fiscale britannica rendevano inattendibilela dichiarazione di ricezione delle merci, asseritamente rilasciata daPhotofusion Ltd; (d) non emergeva, in capo alla contribuente, il grado didiligenza esigibile da un operatore professionale nell’ambito di operazioniintracomunitarie potenzialmente esposte a rischio di frodi; (e) nonricorrevano i presupposti per l’invocata buona fede; (f) non era applicabilela continuazione ai fini sanzionatori. Per tali ragioni, l’appello venivarigettato e la società condannata alle spese.Contro la sentenza della [OSCURATO:PERSONA], lacontribuente ha proposto ricorso per cassazione, articolando tre motivi diimpugnazione. L’Agenzia delle Entrate si è costituita ai soli fini dellapartecipazione all’eventuale udienza di discussione ex art. 370, comma 1,c.p.c. La ricorrente ha altresì depositato memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 41 del d.l.n. 331/1993, assumendo che la CTR avrebbe errato nel ritenereinsufficiente, ai fini della dimostrazione dell’effettiva traslazione dellemerci e, correlativamente, dell’assolvimento degli oneri probatori connessialla buona fede, la dichiarazione di ricezione proveniente dal cessionarioestero e la restante documentazione prodotta. Secondo la ricorrente, ilgiudice d’appello avrebbe confuso il piano dell’effettività del trasporto conquello, distinto, della prova prima facie idonea a fondare la buona fededell’operatore, così discostandosi dai principi consolidati dellagiurisprudenza unionale e nazionale.Numero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026Il primo motivo è infondato.[OSCURATO:PERSONA] regionale ha esercitato un sindacato di merito nel cuiquadro, soffermandosi sulla prova della cessione intracomunitaria ai finidella non imponibilità IVA ex art. 41 del d.l. n. 331/1993, ha affermatoche grava sul cedente un onere probatorio particolarmente rigoroso, inquanto l’operazione richiede l’accertamento della trasmissione del diritto diproprietà e della fisica uscita delle merci dal territorio nazionale. Ladocumentazione prodotta dalla società – dichiarazione di ricezione daparte del cessionario inglese, verifiche VIES, bonifici intestati aPhotofusion, stampate AWS – è stata ritenuta insufficiente, poiché priva dielementi idonei a dimostrare l’effettivo trasferimento all’estero.Determinante è stato il contenuto del report trasmessodall’amministrazione fiscale britannica nell’ambito della cooperazioneamministrativa europea: tale documento ha attestato che [OSCURATO:PERSONA] aveva mai intrattenuto rapporti commerciali con la contribuente, nonconosceva la società italiana, non trattava beni fotografici e nonpossedeva alcun documento relativo alle operazioni contestate. La CTR haquindi considerato inattendibile la dichiarazione di ricezione prodotta dallacontribuente e irrilevante la stampata AWS, che dimostrava solo la presain carico della merce, senza collegamenti certi con le spedizioni dichiarate.Ha poi ritenuto pienamente utilizzabile il report inglese, in quanto parteintegrante dell’avviso notificato e dotato di efficacia probatoria ai sensi delReg. UE 904/2010. Quanto alla buona fede, la Commissione ha affermatoche essa non può essere invocata quando il cedente non abbia adottato lemisure ragionevolmente esigibili per verificare l’affidabilità del cessionarioe l’effettiva uscita dei beni, richiamando il principio giurisprudenzialesecondo cui l’esenzione non opera quando il cedente “sapeva o avrebbedovuto sapere” che l’operazione si inseriva in una frode. Nel casoconcreto, la contribuente non aveva mai instaurato alcun contatto direttocon il cessionario estero, si era affidata integralmente all’intermediarioNumero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026Agazzi, non aveva acquisito documenti idonei a provare la consegnaall’estero e non aveva effettuato verifiche autonome, nonostante l’entità ela durata del rapporto commerciale. Infine, le doglianze sulle sanzioni sonostate respinte: non vi era obiettiva incertezza normativa, poichégiurisprudenza UE e Cassazione hanno sempre richiesto la prova rigorosadell’uscita fisica dei beni; e non era applicabile la continuazione ex art. 12d.lgs. 472/1997 in presenza di avvisi plurimi e non definitivi. Deveaggiungersi che, correttamente, i giudici regionali hanno verificato nonsolo il profilo formale dell’indicazione del codice identificativo IVA delcessionario, ma anche il requisito soggettivo sostanziale, ossia la realesussistenza dello status di soggetto passivo d’imposta in capo aldestinatario della merce, poiché – come è stato puntualizzato – l’Ufficioaveva contestato la stessa esistenza del cessionario quale operatore IVA.Tale accertamento è pienamente coerente con i principi elaborati dallaconsolidata giurisprudenza di legittimità, secondo cui la non imponibilitàdell’operazione ex art. 41 non dipende dall’indicazione del codiceidentificativo in fattura, ma dal fatto che il cessionario sia effettivamenteun soggetto passivo nel proprio Stato membro, mentre l’omessaindicazione del numero IVA non è circostanza idonea, di per sé, aescludere la detassazione (Cass. n. 25651/2018; Cass. n. 12822/2021). Èstato poi ribadito che sul cedente grava sempre la prova dei fatticostitutivi della pretesa agevolativa, e cioè dell’introduzione dei beni nelterritorio di altro Stato membro (Cass. n. 20575/2011; Cass. n.1670/2013), non essendo sufficiente aver verificato la validità della partitaIVA del cessionario o aver adempiuto a obblighi formali predisposti perfacilitare controlli successivi. Il principio di neutralità dell’imposta,valorizzato sia dalla giurisprudenza unionale sia da quella nazionale,impone che la deroga al regime ordinario sia riconosciuta solo se gliobblighi sostanziali risultino soddisfatti: gli acquisti e le cessioni devonoprovenire ed essere destinati a soggetti passivi, e i beni devono essereNumero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026utilizzati in operazioni imponibili; le violazioni formali possono rilevare solose impediscono la certezza della prova dei requisiti sostanziali o seintegrano condotte fraudolente (CGUE, cause C-653/18 e C-21/16; Cass.n. 143/2022; Cass. n. 16367/2020). Coerentemente, in tema di oneredella prova della cessione intracomunitaria, questa Corte hacostantemente affermato che l’esenzione può essere negata quando risultiche il contribuente non abbia adottato tutte le misure ragionevoli perevitare di partecipare a una frode, secondo i criteri elaborati dalla CGUE(cause C-273/11 e C-653/18) e recepiti da Cass. nn. 29498/2020,26062/2015 e 4636/2014. Nel caso di specie, la CTR si è attenuta a taliprincipi, rilevando come la contribuente non avesse dimostrato nél’effettiva uscita dei beni dall’Italia né la soggettività passiva delcessionario estero, né – in alternativa – una buona fede sorretta daadeguate verifiche preventive. La stessa prova dei pagamenti, pur evocatadalla società, non era idonea a identificare un effettivo contraente stabilitoin altro Stato membro; sicché, correttamente, i giudici di merito hannoescluso la ricorrenza dei presupposti sostanziali per accedere al regime dinon imponibilità.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c., per omessapronuncia sull’incidenza che le condotte decettive attribuite al soggettointerposto, Agazzi, avrebbero avuto sulla valutazione della buona fededella contribuente. La ricorrente sostiene che la CTR avrebbe travisato laportata delle allegazioni difensive, reputando che esse fossero finalizzate aprovare l’estraneità soggettiva alla frode, mentre erano volte a dimostrarela rilevanza causale degli artifizi e raggiri subiti ai fini dell’apprezzamentodell’ordinaria diligenza dell’operatore commerciale, alla luce della recentegiurisprudenza di legittimità.Il secondo motivo è inammissibile.Numero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026La ricorrente deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessapronuncia sull’incidenza che le condotte decettive attribuite al soggettointerposto, Agazzi, avrebbero avuto sulla valutazione della buona fededella contribuente. Tuttavia, la censura non prospetta un’omissionedecisoria su un capo autonomo di domanda, ma sollecita una diversalettura delle risultanze istruttorie e, segnatamente, delle circostanzerelative al ruolo dell’interposto, così come ricostruito dalla CTR. QuestaCorte ha affermato che «il principio della corrispondenza fra il chiesto e ilpronunciato deve ritenersi violato ogni qual volta il giudice, interferendonel potere dispositivo delle parti, alteri uno degli elementi obiettivi diidentificazione dell’azione (“petitum” e “causa petendi”), attribuendo onegando a uno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e noncompreso, nemmeno implicitamente o virtualmente, nell’ambito delladomanda o delle richieste delle parti», con la conseguenza che «nonincorre nel vizio di ultrapetizione il giudice che esamini una questione nonespressamente formulata, tutte le volte che questa debba ritenersitacitamente proposta, in quanto in rapporto di necessaria connessione conquelle espressamente formulate» (Cass., 3 luglio 2019, n. 17897). Ed èstato ulteriormente precisato che «il vizio di “ultra” o “extra” petizionericorre quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delleeccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all’oggettodel giudizio e non rilevabili d’ufficio, attribuendo un bene della vita nonrichiesto o diverso da quello domandato, fermo restando che egli è liberonon solo di individuare l’esatta natura dell’azione e di porre a base dellapronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate,ma pure di rilevare, indipendentemente dall’iniziativa della parteconvenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l’efficaciacostitutiva o estintiva di una data pretesa» (Cass., 5 agosto 2019, n.20932). Ciò posto, deve richiamarsi l’orientamento secondo cui l’omessapronuncia ricorre soltanto quando il giudice abbia completamenteNumero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026tralasciato di decidere su un capo autonomo di domanda o su un’eccezioneritualmente introdotta, intendendosi per tale una richiesta diretta aottenere l’attuazione di una specifica volontà di legge e dotata di uncontenuto concretamente identificabile (Cass., 4 gennaio 2024, n. 272;Cass., 26 gennaio 2021, n. 1616; Cass., 16 luglio 2018, n. 18797). Poichéil vizio si concreta nel difetto del momento decisorio, è necessario che siadel tutto mancato il provvedimento indispensabile alla soluzione del caso,mentre il mancato o insufficiente esame di talune argomentazioni di partesi risolve in un diverso tipo di doglianza, riferibile al percorsomotivazionale, ma non integra la violazione dell’art. 112 c.p.c. (Cass., 3marzo 2020, n. 5730). Nella specie, la CTR ha esaminato la figura diAgazzi, ricostruendo puntualmente le allegazioni difensive della societàcirca la pretesa frode posta in essere da detto intermediario e valutandonel’incidenza ai fini dell’apprezzamento della buona fede e della diligenzaesigibile dal cedente; ha ritenuto che l’affidamento integrale su talesoggetto, l’assenza di contatti diretti con il cessionario estero, la mancataacquisizione di documentazione idonea a verificare la reale soggettivitàpassiva del destinatario e la totale delega delle operazioni commerciali,logistiche e finanziarie impedissero di ravvisare l’ordinaria diligenzadell’operatore professionale, reputando dunque irrilevanti, ai fini decisori,gli artifizi attribuiti all’interposto. Ne consegue che la dedotta omissione dipronuncia non sussiste, avendo il giudice d’appello affrontato e risolto laquestione relativa al ruolo di Agazzi e alla sua incidenza sulla pretesabuona fede. La censura, pertanto, non investe un difetto del momentodecisorio, ma tende a sollecitare una rivalutazione del materialeistruttorio, inammissibile in sede di legittimità sotto il profilo dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c. Inoltre, essa non è riconducibile nemmenonell’alveo del n. 5 del medesimo articolo, atteso il principio della “doppiaconforme” di cui all’art. 348-ter c.p.c., applicabile nella specie, che neNumero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026preclude l’esame (Cass., 20 marzo 2024, n. 7442; Cass., 20 settembre2023, n. 26934; Cass., 28 febbraio 2023, n. 5947).Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 2697 c.c., per avere la CTRritenuto raggiunta la prova della fittizietà delle operazioni esclusivamentesulla base del report dell’Autorità fiscale britannica, senza chel’Amministrazione avesse prodotto il processo verbale di constatazionedelle Dogane da cui il report stesso avrebbe tratto origine, nonostante lespecifiche contestazioni di parte. La società deduce che l’onere probatoriogravante sull’Ufficio, in ordine alla dimostrazione della falsità delladichiarazione di ricezione delle merci, non potesse considerarsi assoltomediante la sola produzione del documento estero, reputato peraltroinattendibile.Il terzo motivo è inammissibile.La ricorrente deduce la violazione dell’art. 2697 c.c., assumendo che laCTR avrebbe ritenuto dimostrata la fittizietà delle operazioniesclusivamente sulla base del report dell’Autorità fiscale britannica, senzala previa produzione del processo verbale di constatazione delle Dogane esenza che l’onere della prova gravante sull’Ufficio potesse considerarsiassolto mediante il solo documento estero. La censura non attiene,tuttavia, alla regola di riparto dell’onere probatorio, bensì alla valutazionedel materiale istruttorio svolta dal giudice di merito. Secondol’orientamento costante di questa Corte, la violazione dell’art. 2697 cod.civ. si configura esclusivamente nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuitol’onere della prova a una parte diversa da quella che ne era gravata,secondo le regole di scomposizione della fattispecie; essa non ricorrequando il giudice, attraverso una valutazione delle risultanze acquisite,ritenga che la parte onerata abbia assolto il proprio onere, poiché, in talcaso, ricorre soltanto un apprezzamento sull’esito della prova,eventualmente censurabile, nei limiti consentiti, ai sensi dell’art. 360,Numero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026comma primo, n. 5, cod. proc. civ. (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313;Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass., 5 settembre 2006, n. 19064;Cass., 10 febbraio 2006, n. 2935). Nel caso concreto, la CTR non hainvertito l’onere della prova, ma ha ritenuto che il report dell’Autoritàfiscale britannica, acquisito come parte integrante dell’avviso diaccertamento, fosse sufficiente a dimostrare la non autenticità delladichiarazione di ricezione della merce, evidenziando che esso attestaval’assenza di rapporti commerciali tra la società italiana e la PhotofusionLtd, la mancata conoscenza dell’operatore nazionale da parte delcessionario e la mancanza, presso la società inglese, di qualsiasidocumentazione relativa alle operazioni contestate. [OSCURATO:PERSONA] ha altresì chiarito che il report, formato e trasmesso ai sensi delReg. UE n. 904/2010, era pienamente utilizzabile e idoneo a fondare lavalutazione di inattendibilità delle prove documentali fornite dallacontribuente e, più in generale, l’insussistenza dei requisiti della cessioneintracomunitaria. La doglianza della ricorrente, pertanto, non denuncia unerrore di diritto nella sussunzione della fattispecie astratta dell’art. 2697cod. civ., ma tende a sollecitare una diversa ricostruzione dei fatti e unarivalutazione del contenuto rappresentativo del documento estero, cosìcome dell’idoneità probatoria del verbale doganale non prodotto,entrambe inammissibili in sede di legittimità sotto l’art. 360, commaprimo, n. 3, cod. proc. civ. Si tratta, infatti, di contestazioni che investonol’apprezzamento del materiale probatorio operato dal giudice del merito,non sindacabile sotto il profilo della violazione di legge, poiché dirette acensurare la ricostruzione della fattispecie concreta compiuta dalla CTR,che aveva dato conto, con motivazione non illogica, dell’attendibilità delreport britannico e della conseguente prova della natura fittizia delleoperazioni. Ne consegue l’inammissibilità del motivo.Il ricorso va in ultima analisi rigettato. Non v’è lugo a provvedere sullespese, non essendosi l’Agenzia delle Entrate costituita in giudizio.Numero registro generale 3561/2018Numero sezionale 2783/2026Numero di raccolta generale 11064/2026Data pubblicazione 24/04/2026 P.Q.MRigetta il ricorso.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n.115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per ilversamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma delcomma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.Il PresidenteGiulia Iofrida