Cassazione n. 17530/2023

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 23479 /20 16 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Petrara, con domicilio eletto presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma via D. Comparetti n. 22 e alla PEC: [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente – Oggetto: motivazione perrelationem dell’avviso diaccertamento Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Puglia sez. staccata di Taranto n. 558 / 2 9 / 1 6 depositata in data 04/03/2016,non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - l a società contribuente impugnava l'avviso di accertamento notificatolea seguito di PVC della Guardia di finanza di Taranto con il quale erano accertat i ai fini IRES, IRAP e IVA ri cavi non dichiaratie costi non inerenti per l’anno 2006 ; - il giudice di primo grado rigettava il ricorso; - appellava la [OSCURATO:SOCIETA].; - con la pronuncia qui impugnata la CTR ha confermato la sentenza impugnatarigettando l'appello della contribuente; - rico rre a questa Corte l a società contribuente con atto affidato a quattromotivi di ricorso e illustrato da memoria ; - resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate; Consideratoche: - va preliminarmente trattata e disattesa l'eccezione di inammissibilità pos ta in controricorso con riguardo alla tempestività dell'impugnazione proposta dalla società contribuente,per le ragioni evidenziate in memoria ; - va ricordato che , in forza della consolidata giurisprudenza di questa Corte (da ultimo Cass. n. 15029 del 15/07/2020; Cass.n.17640 del 25/08/2020; Cass. n. 2186 del 01/02/2021) , per i termini mensili o annuali, fra i quali è compreso quello di decadenzadall'impugnazione a norma degli artt. 155, secondo comma,c.p.c., e 2963, quarto comma, cod. civ., opera il sistema della computazione civile, non "ex numero" bensì "ex nominationedíerum", nel senso che il decorso del tempo si ha, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 indipendentementedall'effettivo numero de i giorni compresi nel rispettivoperiodo, allo spirare del giorno corrispondente a quello del mese iniziale; analogamente si deve procedere quando il terminedi decadenza interferisca con il periodo di sospensione feriale dei termini: in tal caso, infatti, al termine annuale di decadenzadal gravame (ora semestrale) di cui all'art. 327, primo comma, cod. proc. civ., devono aggiungersi i 31 giorni di tale sospensione computati "ex numeratione dierum", ai sensi del combinatodisposto dell'art. 155, primo comm a, stesso codice e dell'art.1, primo comma, della legge 7 ottobre 1969, n. 742, non dovendosi tenere conto dei giorni compresi tra il primo e 31 agostodi ciascun anno per effetto della sospensione dei termini processualinel periodo feriale ; - pertanto, da l momento che la sentenza di appello è stata depositata in data 4 marzo 2016, l'ultimo giorno utile per la proposizione del ricorso per cassazione era il 5 ottobre 2016, dovendosi sommare ai sei mesi i 31 giorni relativi alla sospensioneferiale del mese d i agosto, data nella quale risulta postoin notifica il ricorso della società contribuente ; - l’impugnazione proposta è quindi tempestiv a ; - i l primo motivo di ricorso deduce la violazione falsa applicazione dell'art.7 c. 1 della L. n. 212 del 2000 in relazio ne all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenutomotivato l'avviso di accertamento impugnato in quanto riproduttivo del contenuto essenziale del PVC, mai comunicato notificato o esibito alla società ricorrente; il mo tivo è strettamente connesso con il terzo mezzo di gravame, che censura la pronuncia impugnata per violazione e falsa applicazionedell'art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.per avere la CTR reso motivazione lacunosa in ordine alla Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 legittimitàdell'avviso di accertamento, sprovvisto degli elementi indiziari relativi alle movimentazioni bancarie non risultando sufficientii rilievi indicati nel PVC , atto mai reso noto alla società contribuente; - i motivi sono entrambi inammissibili in quan to manchevol i di specificitàe di localizzazione; - difatti a fronte della statuizione del giudice dell'appello secondo ilquale il PVC, quale atto richiamato dall’avviso di accertamento impugnato,“… è riportato nei suoi contenuti essenziali e per ampi stralcicome nel caso in esame” era onere di parte ric orrente, per censurare efficacemente tale affermazione, trascrivere nel ricorso per c assazione o produrre a questa Corte l'avviso di accertamento impugnato per consentire al collegio di verificare l'effettivainserzione o meno , in tale avviso di accertamen to qui impugnato,del contenuto del PVC ; - questa Corte, sul punto, costantemente ritiene ( si rimanda sul puntoa Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 16010 del 29/07/2015; Cass. Sez.5, Ordinanza n. 16147 del 28/06/2017; più recentemente anche Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 28570 del 06/11/2019 ) che nelrispetto dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di un giudice di merito sotto il profilo del giudizio reso in ordine alla contestata congruità dellamotivazione dell'avvi so di accertamento, così come della cartella di pagamento , è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto atto impositivo chesi assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso; - in diritto, poi, è altrettanto consolidata la giurisprudenza di [OSCURATO:PERSONA] la quale (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9323 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 del[OSCURATO:DATA_NASCITA] ma anche Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 4396 del 23/02/2018)l 'avviso di accertamento può essere motivato "per relationem", ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultantida altri atti o documenti, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamatonei quali risiedono le pa rti del discorso che formano glielementi della motivazione del provvedimento; - il secondo motivo censura la pronuncia impugnata per violazione efalsa applicazione degli artt. 32 c. 1 n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973e 51 c. 2 n. 2 del d.P.R. n. 633 del 197 2 nonché per eccesso dipotere e violazione del principio del contraddittorio in relazione all'art.360 c. 1 n. 3 e n. 4 c.p.c. per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto non necessaria l’attivazione del contraddittorioendo-procedimentale con riguardo alle risultanze delle indagini finanziarie operate sui conti bancari riferibili alla societàcontribuente; - il motivo è infondato; - quanto all’imposizione reddituale occorre premettere, invero, che, nella vicenda in giudizio, come si evince dall a pronuncia gravata,l'accertamento non è stato preceduto da alcuna attività di accesso, ispezione o verifica, ma si è tradotto in un accertamentoc.d. “ a tavolino ” , fondato sulle indagini bancarie e sugliatti di diretta acquisizione da parte dell'Ufficio . Ne deriva, quanto alle imposte dirette, l'infondatezza della denunciata violazionetrattandosi di ambito in cui non è previsto un obbligo generalizzatodi preventivo contraddittorio, ossia al di fuori dalle Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 ipotesi specificamente previste, non essendo an noverabile tra esseil disposto di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 (v. da ultimoCass. n. 34209 dei 20/12/2019, secondo la quale «in tema diaccertamento delle imposte, la legittimità della ricostruzione della base imponibile mediante l'utilizzo del le movimentazioni bancarie acquisite non è subordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioniannotate nei conti bancari costituisce pe r l'Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti» e anche la seguente Cass. n. 20426 del 19/07/2021); - p arimenti infondata è la doglianza quanto all'Iva : è ben vero, infatti, che, con riguardo ai tributi armonizzati, in particolare, nella vicenda in giudizio, all'Iva, l'obbligo del contraddittorio preventivo discende direttamente dalla disciplina unionale alla luce dell'interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia, sicché l'Amministrazione,ove adotti provvedimenti destinati ad incidere sulle posizioni soggettive dei destinatari, è tenuta a mettere costoroin condi zione di esporre utilmente il loro punto di vista in meritoagli elementi posti a fondamento dell'atto medesimo (già Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in C - 349/07, Sopropé, punto 37; ex multis sentenza 22 ottobre 2013, in C - 276/12, Sabou, punt o 38; sentenza 17 dicembre 2015, in C - 419/14,WebMindlicenses, punto 84) ; - l a giurisprudenza ridetta , peraltro, ha chiarito che qualora l'Amministrazione non sia stata rispettosa dell'obbligo di contraddittorio,la violazione - in assenza di una norma specifica Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 chene definisca in termini puntuali le conseguenze (come pure precisato, per il nostro ordinamento, da Cass. n. 701 del 15/01/2019) - comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fa valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (c , d. “p rova di resistenza”), ossia se, in mancanza del suddetto vizio, il procedimento si sarebbe potuto co ncludere in maniera diversa (Corte di Giustizia, sentenze 10 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA], in C - 141/08, punto 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in C - 383/13, punto 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in C - 418/11, punto 84; 3 luglio2014, [OSCURATO:PERSONA] e Da tema Hellmann WorldwideLogistics, in C - 129/13 e C - 130/13, punti 79 e 79) ; - i l parametro di riferimento a tal fine è, dunque, costituito dal principiodi effettività - per il quale le modalità procedura li interne «nondevono rendere praticamente impossibile o eccessivament e difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione»- che, tuttavia, come anche recentemente ribadito dalla stessa Corte di Giustizia, «non esige che u na decisione contestata,in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, siaannullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della difesadetermina l'annullamento del provvedimento adottato al terminedel procedimento amministrati vo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potutogiungere a un risultato diverso» (sentenza 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA], in C - 430/19, punti 35 e 37). Non ha invece incidenza, quantomeno nel nostro ordinamento, il principio di equivalenza attesa l'inesistenza di regole procedurali specificamentedettate per l'imposizione in materia di Iva ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 - va ancora ricordato che l e Sezioni Unite di questa Corte , con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015 , hanno poi uti lmente precisatoche il requisito in questione va inteso «nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sedegiudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fossestato, non si sarebbe risolto in puro si mulacro, ma avrebbe rivestitouna sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramentefittizi o strumentali» ossia che «non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti al la relativa formalistica eccezione,ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettarein concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato ...,e che l'opposizione di dette ra gioni (valutate con riferimento almomento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosae tale da configurare, in relazione al canone generale dicorrettezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamentolo ha predisposto» (recentemente v. anche Cass.n.20036 del 27/07/2018; Cass. n. 218 del 08/01/2019) ; - venendo allora all’esame del la doglianza prop osta in questo caso, lastessa si manifesta del tutto carente quanto alla richiesta c.d. “prova di resistenza ”, in quanto p arte ricorrente lamenta la violazione del contraddittorio rispetto alle risultanze delle indaginifinanziarie ma in alcun modo deduce o articola come, in mancanza di tale vizio, il procedimento si sarebbe potuto concluderein maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto far valere qualora il contraddittorio fosse stat o tempestivamenteattivato, così come ha peraltro riconosciuto la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 CTR nel ritenere che “nonostante la cospicua documentazione allegataal ricorso nulla è stato documentato in ordine a quanto previstodalla norma applicata circa la facoltà per il contribuente didimostrare anche in sede contenziosa che le movimentazioni bancarie hanno concorso alla determinazione del reddito di esercizio"; - i n altri termini, la lamentata violazione è dedotta solo in sé e per sé, neppure deducendo ulteriori elementi suscettibili di una diversa, anc he so lo potenziale, considerazione del merito dell'accertamento, - da ciò, dunque, discende il rigetto della censura; - i l quarto motivo si duole della violazione dell'art 53 C ost. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3, n. 4, n. 5 c.p.c. p er avere la sentenza impugnata erroneamente mancato di tener conto dei costinecessari per la produzione del maggior reddito accertato che dovevano riconoscersi quantomeno in via forfettaria anche inassenza di documentazione probatoria; - il motivo è fondato; - invero, va dato seguito ai principi affermati dal la Corte costituzionalecon la recente sentenza n. 10 del 31 gennaio 2023 ; - la Corte , nell’esaminare la questione della deducibilità dei costi anchea fronte di un accertamento analitico contabile compiuto medianteindagini bancarie, ha considerato come la disposizione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione fi nanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all’equiparazione dei prelevamenti ai ricavi, è in realtàduplice (o di secondo grado): i prelievi sarebbero utilizzati persostenere costi occulti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi n on risultanti, anch’essi, dalla contabilità dell’imprenditore; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 - in tali casi, e quindi sia ove il metodo di accertamento sia analitico-induttivo, sia ove venga utilizzato il metodo di accertamento induttivo cosiddetto “puro” – potrebbe effettivamente violar e i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel quale fosse consentito alla stessa Amministrazione dimostrare, in virtù di un meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contribuente - imprenditoresono serviti per s ostenere costi “occulti”, dai quali sono stati prodotti ricavi “occulti”, pari ai prelievi in questione, senza che sia possibile la deduzione dei costi sostenuti dall’imprenditore per produrre tali ricavi, secondo una prova contrariaper presunzioni offert a da quest’ultimo; - detto sistema produrrebbe effetti evidentemente privi di ragionevolezza,poiché applicherebbe un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria da fornirsi da partedel contribuente rispetto alla presunzione leg ale in esame, proprio a carico di quel contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e nei confronti dei quali l’Ufficio opera con accertamento analitico - induttivo), rispettoal regime probatorio di cui si avvale chi, destinatari o di un accertamento induttivo, ha omesso la tenuta regolare della contabilità o ha posto in essere ben più gravi condotte, quale l’omessapresentazione della dichiarazione dei redditi; - e ancora, l’operare della presunzione in esame, quanto ai prelievi bancari recuperati a reddito d’impresa quali ricavi “occulti”, si porrebbein contrasto con il principio della capacità contribuiva di cuiall’art. 53 Cost. poiché, in mancanza di alcuna deduzione di costi, che risultasse desumibile in via presuntiva, anche c on riferimento alle “medie” elaborate dall’Amministrazione finanziariaper il settore di riferimento, finirebbe per tassare, in Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 parte, una ricchezza nei fatti inesistente laddove, invece, ogni prelievotributario deve avere una causa giustificatrice in ind ici concretamenterivelatori di ricchezza ( ex plurimis , si vedano la sentenzedella Consulta n. 156 del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del1996, n. 143 del 1995, n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976); - alla luce di tali ragionamenti, la Corte delle Leggi ha quin di indicato come costituzionalmente orientata l’interpretazione secondo la quale in sede di accertamento derivante dalle risultanzedelle indagini finanziarie, il contribuente imprenditore “possa sempre, anche in caso di accertamento analitico - induttivo, o pporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, det