Cassazione n. 34328/2025

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 11075-2024, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesaope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] F.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., p.i. 06808791211 , in persona del suo legale rappresentantep.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] - Controricorrente avverso la sentenza n. 8067/2022 della Co rte di giustizia di II grado della Campania,depositata il 27 . 12 .20 2 2 ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nell’adunanza camerale del 28 maggio 2025; [OSCURATO:PERSONA] Dalla sentenza si evince che,a seguito di verifica eseguita dalla GdF, l’Agenzia delle entrate notificò alla società l’avviso d’accertamento, relativo anno 2017, con il quale pretese maggiori imposte, ai fini Ires, Irap e Iva, Accertamento –Fatture pro-forma -Prova RGN 11075/2024 Consigliere rel. Federici per redditi non dichiarati e costi non deducibili perché non inerenti. L’accertamento era fondato sul riscontro di fatture pro forma per merci vendute all’estero, anche extra UE, fatture i cui importi furono assunti per gli effettivi ricavi rispetto alle minori somme dichiaratenelle fatture fiscali. L’Erario assumeva di aver riscontrato la frequente emissione di fatture pro forma, seguite da quelle emessee rilevanti ai fini fiscali, la cui finalità era dunque quella di nascondere l’effettivo importo delle operazioni negoziate . Furono inoltre contestati costi non inerenti, pertanto recuperati ad imponibile. Seguì il contenzioso, promosso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta, che con sentenza n. 2535/2021accolse parzialmente il ricorso, rigettato solo per i costi, motivando la decisione sulla base delle controprove allegate dallacontribuente. La Corte di giustizia di II grado della Campania ha confermato la sentenza, così rigettando l’appello erariale. Il giudice d’appello ha ritenuto chel’Ad E non avrebbe allegato prove presuntivesufficienti a superare le osservazioni formulate dal contribuente. L’Ufficio ha chiesto la cassazione della pronuncia sulla base di due motivi, cui ha resistito la società con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria depositata tempestivamente. All’esito dell’adunanza camerale del 28 maggio 2025 la causa è stata decisa. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo l’Amministrazione finanziaria ha denunciato la «nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2, e 36 del D.Lgs. n. 546/1992, 132 e 118 e disp. att. c.p.c.», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. La pronuncia del giudice d’appello sarebbe viziata dalla apparenza della motivazione. Il motivo è infondato. Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno RGN 11075/2024 Consigliere rel. Federici chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delleparti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166). Nel caso di speciela sentenza, dopo aver inquadrato i fatti, ha ritenuto che il quadro probatorio offerto dall’Amministrazione a sostegno delle ragioni dell’accertamento non fosse sufficiente a provare le pretese erariali in considerazione delle obiezioni sollevate dalla difesa della società. RGN 11075/2024 Consigliere rel. Federici A prescindere dalla condivisibilità o meno della motivazione e dalla sua correttezza, il giudice regionale ha articolato un ragionamento che esula dall’apparenza, potendo essere nei suoi confronti indirizzate critiche sui contenuti, ma dovendosi escludere che ci si trovi dinanzi ad una motivazione del tutto priva di contenuti. Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate ha lamentato la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c.». Nello specifico ha rilevato che la Corte di II grado avrebbe svalutato la presunzione, ancorché unica, ma particolarmente grave e precisa, offerta dall’ufficio a supporto delle contestazioni elevate nei confronti della società verificata in ordine all’occultamento di una parte dei ricavi derivanti dalla vendita di merce a clienti esteri. Con tale censura l’ufficio ha dunque lamentato il malgoverno delle prove presuntive. Sulle modalità di utilizzo e valorizzazione delle prove presuntive deve innanzitutto ribadirsi che compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione dellaprova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. 34248; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984). Peraltro, ai fini dell’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. RGN 11075/2024 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] giurisprudenza di legittimità ha comunque tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazionein un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (ex multis, cfr. Cass., 16 maggio 2017, n. 12002; 12 aprile 2018, n. 9059; 25 ottobre 2019, n. 27410; 27 marzo 2025, n. 8115). Ciò che pertanto rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Ebbene, nel caso di specie il giudice regionale, a fronte degli elementi addotti dall’Agenzia delle entrate, concentrati essenzialmente su lla valorizzazione di un dato fattuale ripetuto e significativo - quello della emissione e trasmissione a clienti esteri di fatture pro-forma, con invito al pagamento di un acconto sull’importo in esse indicato, rispetto alle quali le fatture fiscali ordinarie che ne seguivano riportavano sistematicamente un quantitativo di merce e prezzi inferiori-, ha ritenuto che tale riscontro fosse privo di valore non già perché contraddetto da ulteriori elementi presuntivi di segno contrario, ma solo perché la società aveva sostenuto che l’Agenzia, per elevare le contestazioni formulate con l’atto impositivo, avrebbe potuto e dovuto espletare ulteriori e più approfondite indagini (comparazioni doganali per la verifica della merce effettivamente esportata, controlli incrociati, indagini bancarie). Il giudice regionale, dunque non ha operato alcuna valutazione sulla pertinenza e forza indiziariadei riscontri relativi alla sistematica distonia tra fatture pro-forma e fatture fiscali ordinarie indirizzatea specifici clienti, ma si è limitato a richiamare delle mere considerazioni della società, reputando decisivo che a tali considerazioni,di ordine meramente valutativo (su quello RGN 11075/2024 Consigliere rel. Federici che,a dire della contribuente, avrebbe dovuto accertare e non ha accertato l’amministrazione),l’Agenzia non avesse a sua volta replicato. Emerge dunque come,nel percorso l ogico seguito dal giudice d’appello , la motivazione della sentenza non abbia tenuto conto delle regole di governo delle prove presuntive, così come perimetrate dalla giurisprudenza di legittimità. Il motivo di censura è pertanto fondato e il ricorso trova accoglimento. La sentenza va dunque cassata e il processo va rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Campania, che, in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame del ricorso d’appello, facendo applicazione dei principi di diritto dispensati in tema di governo delle prove presuntive dalla giurisprudenza di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustiz