Cassazione n. 33350/2023

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2600 3 /20 21 R.G. proposto da : S.G.S. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentantepro tempore rappresentat a e difes a in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] con domicilio digitale PEC: [OSCURATO:EMAIL] giusta procura separata da intendersi materialmente congiunta al ricorso per cassazione; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difes a come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); Oggetto: operazioni inesistenti–appalto di manodopera Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 - c ontroricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Sicilian. 2898 / 08 / 21 depositata in data 25 / 03 / 21 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]d a l C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - a seguito di PVC della GdF, la società ricorrente riceveva l’avviso di accertamentoda cui è causa, con il quale si ritiene che la società abbia tenuto conto, nell’anno 2 007, di costi descritti da fatture rappresentative di operazioni inesistenti per € 1.059.646,83. Sulla base di tali rilie vi, l’Ufficio accerta va un reddito imponibile di € 1.182.327,00 richiedendo il pagamento di € 390.168,00 a titolo di IRES;con lo stesso atto, inoltre, determina va il valore della produzione netta in € 1.358.234,00, in luogo di quello dichiarato, pari ad € 298.587,00e richiede va il pagamento di € 52.983,00 a titolo di IRAP; - ai fini dell’IVA, l’Ufficio non mo difica va il volume d’affari dichiarato, ma riduce va l’ammontare degli acquisti da € 1.408.598 ,00 ad € 348.951,00 e la relativa IVA da € 271.672,00 ad € 59.742,00 , derivandoneuna maggiore imposta richiesta con l’atto impugnato per €211.930,00; - ancora, con il suddetto atto l’Uf ficio irroga va altresì sanzioni amministrative per l’importo complessivo di € 877.878,00. Tenuto contodelle sanzioni irrogate con riferimento alle annualità precedenti, lasanzione irrogata per l ’ anno 2007 era di € 21.609,00; - la CTP di Palermo, adita dalla ricorrente, accoglieva il ricorso ed annullavaintegralmente l’avviso di accertamento impugnato; -appellava l’Agenzia delle Entrate; - con la pronuncia gravata in questa sede la CTR ha accolto in parte l’appellodell’Ufficio; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 -ricorre a questa Corte la [OSCURATO:SOCIETA]. con atto affidato a sette motivi diimpugnazione, poi illustrato con memoria ; -l’[OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e ha notificato autonomo ricorso contro la medesima sentenza, proposto con atto separato,affidato a un motivo di doglianza; Consideratoche: - preliminarmente, il Collegio rileva come il ricorso autonomamenteproposto dell’Agenzia delle Entrate, notificato in data 21 ottobre 2021, debba essere qualificato come ricorso incidentale in quanto notificato successivamente rispetto al ricorsoprincipale della S . G . S . s.r.l., posto in notifica il 10 ottobre 2021;quest’ultimo va quindi scrutinato per primo; - venendo all’esame dei motivi, ritiene il Collegio che debba esaminarsiper primo, per priorità logica e in quanto dirimente ai fini del decidere, il terzo motivo dell’impugnazione principale; essosi duole della nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazionedell’art. 132, n.4, c.p.c. e dell’art. 36, n. 4, d. Lgs. n. 546/92 (in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.) atteso che i giudici di seconde cure non hanno fornito alcuna motivazione sull’assunto,invero decisivo nel caso di specie, in base al quale ritengono che, nonostante le prospettazioni della società e la documentazione versata in atti, sussistesse l’eterodirezione dei lavoratoridella cooperativa; - il motivo è fondato; - invero, la pronuncia impugnata si diffonde in molte pagine sulla disciplinanormativa applicabile ai fini lavoristici alle operazioni in contestazione, ma difetta completamente di illustrazioni e spiegazioniin ordine alle ragioni per le quali ha ritenuto provata infatto l’eterodirezione in parola che pure ampiamente descrive indiritto; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 - tale affermazione, quindi, resta del tutto apodittica, non risultandouna mera descrizione in diritto di fattispecie normative astratte,che resta del tutto priva di collegamento e relazione con lapure necessaria valutazione degli elementi di prova in atti; - né certo può ritenersi costituire, sul punto, esplicitazione delle ragioni poste a base del decidere la semplice unica asserzione contenuta, del tutto assertiva e apodittica, resa in sentenza secondo la quale “in conclusione, la provata eterodirezione del personalee delle attrezzature da parte dell’amministratore della società appaltante, costituisce prova inequivocabile dell’interposizione fittizia di personale e della soggettiva inesistenza delle fatture in contestazione, con la conseguente legittimitàdell’avviso impugnato” (pag. 14, secondo capoverso dellasentenza impugnata); - il primo e il secondo motivo , con cui si denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c. e omesso esame di fatti decisivi, restano conseguentementeassorbiti; - il quarto motivo del ricorso principale denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art.7, comma 1, della l.n.212/2000 (in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.), ove si consideri che la [OSCURATO:PERSONA] non ha tenuto conto della lamentata violazione della disposizione statutaria, essendo l’avvisodi accertamento fondato su atti e documenti mai portati aconoscenza della società e non allegati all’atto impositivo; - il motivo è infondato; - in realtà, il PVC riporta gli elementi essenziali relativi alle contestazioni e ai rilievi mossi dalla Gdf nei confronti della cooperativa“il Biscione” (specialmente pag. 3 e 4 dell’atto); - e sul punto, la giurisprudenza di questa Corte chiarisce come (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018) l'obbligo Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 dell'Amministrazionefinanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità "integrativa" delle ragioni che giustificano l'emanazione dell'attoimpositivo ai sensi dell'art. 3, comma 3, della l. n. 241 del1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte dellamotivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva; - il quinto motivo dell’impugnazione principale denuncia la violazionee/o falsa applicazione dell’art.12 della L. n.212/2000 (in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.) derivante dall’assenza dell’esplicitazione delle ragioni della verifica in seno all’autorizzazioneall’effettuazione della stessa; - il motivo è infondato; - trova sul punto applicazione invero la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale ( tra molte si veda Cass. Sez.5, Ordinanza n. 28692 del 09/11/2018) in tema diaccertamento, ove non siano state indicate al contribuente, in sede di verifica, le specifiche ragioni per le quali la stessa è iniziata, motivando gli accessi con generici riferimenti agli indirizzi di programma annuali ovvero al settore economico di particolare interesse, non si configura la nullità dell'atto impositivo per violazione dell'art. 12, comma 2, della l. n. 212/2000,atteso che, non essendo tale sanzione espressamente prevista dalla legge, è onere del contribuente dedurre e dimostrare il concreto pregiudizio derivato alla sua difesa dalla denunciataviolazione; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - e nel presente caso, il contribuente non ha né dedotto né dimostrato l’esistenza di tale pregiudizio: anzi, questi ha qui dimostratodi aver ben potuto, nei gradi di merito, predisporre e articolareuna valorosa difesa delle proprie ragioni; - il sesto motivo di ricorso principale censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 600/73 e dell’art. 56 del d.P.R. 633/72, nonché dell’art. 12,comma 7 , della L. 212/2000 (in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.)in dipendenza sia della circostanza che i giudici di secondo grado, rinviando sul punto alla sentenza di prime cure, non hanno rilevato il lamentato difetto di motivazione dell’atto impositivo;sia della circostanza che nell’avviso di accertamento non si tiene conto, nella motivazione, delle osservazioni presentatedalla società; - il motivo, nella sua duplice articolazione è infondato; - il primo profilo è infondato per due ragioni; - in primo luogo, la CTR ha espressamente pronunciato su tale profilo:a pag. 1, ultimo periodo, della sentenza gravata essa fa direttoriferimento alla decisione di primo grado resa sul punto in parola,alle conclusioni della quale essa quale mostra di aderire ritenendolaquindi conforme anche alle proprie valutazioni; - in secondo luogo, la censura proposta con il motivo difetta comunque di decisività, in quanto nel concreto il vizio motivazionaledell’atto impugnato non sussiste; - infatti, dalla lettura dell’avviso di accertamento prodotto a questa Corte si evince la presenza di una motivazione chiara e comprensibile, atta a rendere chiare le contestazioni mosse dall’Ufficioe quindi a manifestare in modo inequivoco le ragioni dellapretesa di maggiori tributi onde consentire al contribuente dipredisporre idonee difese; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - né rileva che l’avviso abbia rinviato ai rilievi e alle conclusioni del pvc posto che la motivazione per relationem , con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura (v. Cass.n. 32957 del 20/12/2018); - riguardo poi al secondo profilo di doglianza dedotto dal motivo in esame,va fatta applicazione della giurisprudenza di questa Corte secondo la quale (in termini tra molte si rimanda a Cass. Sez.6 - 5 , Ordinanza n. 8378 del 31/03/2017 ma si veda anche conformeCass. n. 20179/2023 ) in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non faccia menzione delle osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzionedi ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligodi valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazionenell'atto impositivo; - al punto di vista sistematico, tale conclusione è confermata e rafforzata da fatto che solo in alcune specifiche fattispecie il legislatoreha previsto che l'avviso di accertamento debba essere espressamentemotivato tenendo conto delle ragioni esposte dal contribuente.L'art. 37 - bis d.P.R. 600/1973, infatti, prevedeva al quinto comma che "l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 giustificazioni fornite dal contribuente". Allo stesso modo l'art. 10-bisdella legge 212/2000, che ha sostituito l'art. 37 - bis citato, dispone, al comma 8, che "l'atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel terminedi cui al comma 6". L'art. 7 della legge 413/1991, poi, prevede che "gli uffici possono, previa richiesta per letter a raccomandata al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni, a pena di decadenza ai fini dell'accertamento,determinare induttivamente l'ammontare dei ricavi"; ancora, per le società che si presumono non operative l'art.30 della legge 724 del 1994, nel testo anteriore al 2006, prevedeche "tale accertamento è effettuato, a pena di nullità, previarichiesta al contribuente, anche per lettera raccomandata, dichiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni dalla datadi ricezione della richiesta"; - il settimo motivo dell’impugnazione principale, infine, deduce la nullitàdella sentenza e del procedimento per violazione dell’art.112c.p.c. per omessa pronunzia (in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.) in quanto i giudici di appello non hanno svolto alcuna considerazione in merito alla censura relativa all’illegittimità dell’avvisodi accertamento per intervenuta decadenza; - il motivo è fondato; - dalla lettura della sentenza impugnata si evince come effettivamente tale profilo non sia stato preso in esame dalla CTR, che non dedica ad esso neppure una parola e neppure dimostra di avere trattato implicitamente la tempestività dell’azioneaccertatrice, in quanto neppure sommariamente sono esaminatii fatti di causa con riguardo a tale tema; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 - conclusivamente, va nno allora accolt i i l terzo e il settimo motivo di ricorso principale ; il primo e il secondo restano assorbiti, mentrei restati motivi vanno rigetta ti; - procedendo con l’esame del ricorso incidentale dell’AmministrazioneFinanziaria, esso si duole della violazione e falsaapplicazione dell’art. 2909 c.c., nonché degli artt. 112, 336 c.1 e 329 c. 2 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto passata in giudicato la statuizione della CTP relativa all’annullamento delle sanzioni irrogate; - il motivo è fondato; - la regola stabilita dall'art. 56 del d. Lgs. n. 546 del 1992, secondo cuile questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado e non specificamente riproposte in appello s'intendono rinunciate, deve essere coordinata col principio regolatore del processotributario, che per quanto riguarda la sua introduzione ècertamente un processo d'impugnazione degli atti autoritativi dell'amministrazionefinanziaria indicati nell'art. 19 del d. Lgs. n. 546 del 1992. È quindi l'atto impugnato che contiene l'enunciazione della pretesa tributaria e dei suoi presupposti e chestabilisce, allo stesso tempo, i limiti dell'oggetto del giudizio ovetale atto sia oggetto di ricorso al giudice. Pertanto, le ragioni postea base dell'atto impositivo impugnato s'intendono acquisite al giudizio potendo peraltro in ogni momento esse oggetto di rinuncia da parte dell'Ufficio che così come le ha espresse può abdicarvi(si vedano Sez. 5, Sentenza n. 16049 del 29/07/2005; Sez.5, Sentenza n. 3330 del 12/02/2008; Sez. 5, Sen tenza n. 12181del 26/05/2009); - va ricordato infatti che l'appello, così nel rito ordinario come nel contenziosotributario, è pur sempre un mezzo d'impugnazione Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 pienamentedevolutivo ed interamente rescissorio; diretto, cioè, nonal mero controllo della decisione di primo grado, ma al pieno e completo riesame della controversia nei limiti in cui questa è stata devoluta al giudice superiore, e la sentenza del giudice d'appello, sia essa di conferma o di riforma, si sostituisce e si sovrappone totalmente alla sentenza di primo grado sui capi investiti dall'impugnazione. E allora la devoluzione, come si è accennato,può non essere totale, ma solo nel senso che, se la decisione di primo grado si articoli in una pluralità di capi o statuizioni distinte, l'atto d’impugnazione il quale investa specificamente solo alcune di dette statuizioni limita la devoluzioneal giudice d'appello di prendere in esame quelli non impugnati,sui quali viene a formarsi il giudicato; - ecco quindi che la specificazione dei motivi d'appello ha appunto la funzione di circoscrivere l'estensione dell'impugnazione e del riesamenel senso appena precisato, ma sui capi specificamente impugnati - nondimeno - la cognizione del giudice d'appello è pienae completa, tanto che egli può decidere la controversia sui puntidevolutigli anche in base a ragioni od argomentazioni non specificamenteprospettate o diverse da quelle prospettate dalle parti; - nel presente caso, poiché l'impugnazione proposta certamente chiedevadi esser accolta, essa era diretta a ottenere la riforma della sentenza di primo grado; e tal domanda ha prodotto adeguatamente l'effetto devolutivo tipico dell'appello, teso a riottenereun completo nuovo esame dei fatti di causa da parte delsecondo giudice; - nel caso per cui è processo, i giudici dell’appello sono incorsi nell'errore di diritto denunciato poiché non sussisteva in capo all'Agenzia delle entrate un onere di riproposizione in appello Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 della questione relativa alle sanzioni trattandosi di questione in sostanzadalla CTP assorbita dall'accertata legittimità dell'avviso diaccertamento; - invero la citata disposizione di cui all'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992(così come quella omologa di cui all'art. 346 c.p.c.) r iguarda l'appellato e non l'appellante, anche incidentale ( Cass. Sez. 5, Sentenza n. 29368 del 07/12/2017, seguita da Cass.21808/2020)secondo la quale « i n tema di processo tributario, a caricodella parte appellata vittoriosa in primo grado non sussiste alcun onere di specifica contestazione dei motivi d'appello, ai sensidegli artt. 57 e 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, essendo il "themaprobandum" già fissato in primo grado; unico suo onere è quello di riproporre le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, intendendosi altrimenti rinunciate, ex art. 56 del citatod.lgs. n. 546 che ricalca l'art. 346 del c.p.c.»). Né, d'altra parte, la Commissione tributaria provinciale si era espressamente pronunciata in merito alle eccezioni sulle sanzioni,essendo la questione travolta in apice dalla dichiarata illegittimità,nel merito, della pretesa per tributi; - pertanto, il solo motivo di ricorso incidentale proposto merita accoglimento; - la sentenza impugnata è allora cassata con rinvio limitatamente alterzo e al settimo motivo di ricorso principale e all’unico motivo di ricorso incidentale; il primo e