Cassazione n. 27918/2022

idoneità dei c.d. "saldi dei clienti in avere" a dimostrare una contabilità inattendibile, sia per il solo fatto di presentare il saldo negativo sia perché incontestati nell'an e nel quantum. Il settimo motivo - in rapporto all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - afferma la nullità della sentenza impugnata, per violazio- ne dell'art. 112 cod. proc. civ., essendo nulla o apparente la motiva- zione che ha respinto la doglianza circa l'inidoneità delle fatture a saldo zero, senza alcun imponibile, non sufficienti a dimostrare una contabilità inattendibile. í, 8. I suddetti motivi, meritevoli di trattazione congiunta per l'analoga tecnica di formulazione, sono tutti inammissibili. Va rammentato che l'omessa pronuncia continua a sostanziarsi nella totale carenza di considerazione della domanda e dell'eccezione sot- toposta all'esame del giudicante, il quale manchi completamente per- fino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand'anche solo implici- to, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 21257 del 08/10/2014, Rv. 632914 - 01; conforme, Cass. Sez. 6 - 3, Sentenza n. 23828 del 20/11/2015, Rv. 637781 - 01). Dunque ove, come af- ferma lo stesso ricorrente in dipendenza di ciascuno dei motivi sopra riportati, sussista una qualche pronuncia, anche solo implicita, è sol per questo esclusa l'omessa pronuncia e sotto il profilo le censure sono contraddittoriamente formulate. 9. Inoltre, «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamen- te esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della deci- sione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Al contrario, il ricorso per cassazione il quale, sotto l'apparente de- duzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di man- canza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto deci- sivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass. S.U. 27/12/2019, n. 34476) è inammissibile. 10. Orbene, nella vicenda all'esame, all'evidenza, il ricorrente solleci- ta la S.C. ad una nuova valutazione dei fatti storici posti a fonda- mento della decisione impugnata, ulteriore e concorrente profilo di inammissibilità. Infatti, la CTR ha ritenuto - con valutazione in fatto non censurabile in questa sede - che la contabilità tenuta dal contri- buente fosse completamente inattendibile, alla luce dei plurimi ele- menti indiziari forniti dall'Amministrazione e, in particolare, avuto ri- guardo: a) ai c.d. "saldi negativi di cassa" registrati nella contabilità in diverse date; b) all'emissione di diverse fatture con imponibile pari a zero; c) alla registrazione di pagamenti superiori rispetto all'impor- to totale delle relative fatture emesse. 11. Con l'ottavo motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si assume la nullità della sentenza impugnata, per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., non essendovi corrispondenza tra chiesto e pronunciato in relazione al maggior reddito da lavoro autonomo accertato nell'ambito della contestazione della compensa- zione di partite, nonché la violazione dell'art. 54 del d.p.r. 27 dicem- bre 1986, n. 917, sempre con riferimento al detto maggior reddito. Con il decimo mezzo - ai fini all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si prospetta la nullità della sentenza impugnata, per violazione dell'art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell'art. 112 cod. proc. civ., avendo la CTR omesso di pronunciare sulla questione con- cernente la ripresa a tassazione di somme costituenti imposte da versare in nome e per conto dei clienti, nonché, ulteriore profilo, per motivazione apparente. L'undicesima censura verte - in ragione dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - sulla nullità della sentenza impugnata, per viola- zione dell'art. 112 cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla que- stione della deducibilità dei costi rappresentati dalle fatture emesse dalla Mercati 51 s.c.ar.I.. Con il dodicesimo motivo - agli effetti dell'art.360 primo comma nn.4 e 5 cod. proc. civ. - si afferma la nullità della sentenza impugnata, per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., per omessa pronuncia sul- l'eccezione concernente la ripresa a tassazione di somme incassate per conto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., ovvero per violazione degli artt. 36 e 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell'art. 116 cod. proc. civ., nonché vizio di motivazione per omesso esame in relazio- ne alla ripresa a tassazione di somme incassate per conto della sud- detta società. Il tredicesimo motivo assume - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - la nullità della sentenza impugnata, per violazio- ne dell'art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell'art. 112 cod. proc. civ., principio di corrispondenza chiesto-pronunciato, e per omessa pronuncia in relazione alla natura delle somme incassate per conto della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., nonché in alternativa per motiva- zione apparente. Con il quattordicesimo motivo il ricorrente denuncia - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - la nullità della sentenza impugna- ta, per violazione dell'art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell'art. 112 cod. proc. civ., principio di corrispondenza chiesto-pro- nunciato, per omessa pronuncia sulla questione concernente la natu- ra di talune operazioni bancarie, nonché, in alternativa, per motiva- zione apparente. La quindicesima censura - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - prospetta la nullità della sentenza impugnata, per violazione dell'art. 36 del d.Igs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell'art.112 cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla natura di altre opera- zioni bancarie, che non costituirebbero compensi non dichiarati, non- ché per motivazione apparente. 12. Tutti i suddetti motivi, analoghi per tecnica di formulazione e da trattarsi congiuntamente, sono inammissibili. Infatti, va in primo luogo ribadito che la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare auto- nomamente il merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze pro- cessuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). Attraverso i mezzi di impugnazione in disamina si tenta di sottoporre al giudice di legittimità una mera rivalutazione del medesimo accer- tamento posto in essere dal giudice di merito. 13. Inoltre, va rammentato il corretto procedimento logico che il giu- dice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e con- cordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame comples- sivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considera- zione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessa- ria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole comple- tamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pre- 4- tesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova con- traria. Quanto poi alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti. Nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato: ad es. a p.6 della sentenza impugnata si legge: «appare corretta la rite- nuta indeducibilità dei costi riferibili ai servizi ricevuti dalla Mercati 51 Scan posto che le relative quattro fatture recano una descrizione del- le prestazioni (due, "In conto servizi (...)")». Ancora, quanto alla Cogea, esistono plurimi accertamenti fattuali ope- rati dal giudice del merito, ad es. a p.7 della sentenza si legge: «la determinazione del maggior reddito da lavoro autonomo non è stata influenza dalla compensazione (...) effettuata dal contribuente tra le fatture dei costi della società Mercati 51 e le fatture attive emesse dalla Cogea». 14. Pertanto, in ultima analisi, l'istante sollecita la S.C. ad un nuovo esame di quanto accertato dal giudice di merito, in ordine all'esatta entità delle somme riprese a tassazione, sulla scorta delle rilevanti movimentazioni bancarie in atti - comprese quelle riferite ai rilevanti pagamenti ricevuti dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. -, tenendo conto, al- tresì, di tutti i costi, derivanti dalle fatture spiccate da Mercati 51 s.c.ar.I., motivatamente ritenuti non inerenti all'attività d'impresa, argomentazioni che portano ad escludere anche la più volte dedotta apparenza della motivazione la quale, al contrario, rispetta piena- mente il minimo costituzionale. 15. Il nono motivo deduce - ai fini all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - la nullità della sentenza impugnata per due ragioni, in primo luogo per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., avendo omesso di pronunciare sulla questione concernente la ripresa a tas- sazione di somme utilizzate per formare i ricavi imponibili negli anni precedenti anche a fronte di fatture emesse in anni precedenti e, in secondo luogo, per motivazione apparente. 16. Il motivo è fondato in quanto nella motivazione della CTR non si evince una pronuncia riguardo alla questione, ritualmente introdotta, posta all'attenzione del giudice d'appello e oggetto di censura auto- sufficiente in sede di legittimità. 17. Con il sedicesimo motivo - ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si deduce la nullità della sentenza impugnata, per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., palesandosi secondo il ricor- rente difforme la motivazione resa rispetto alle pronunce in tema di assoggettamento ad IRAP dei lavoratori autonomi. 18. Il motivo è inammissibile, perché il ricorrente non coglie la ratio decidendi del provvedimento impugnato, che ha ritenuto la doglianza in esame «inammissibile per aspecificità ai sensi dell'art. 53 d.lgs. 546/92», come si legge a pag.8 della sentenza impugnata e, dun- que, non è pertinente l'invocata giurisprudenza sul merito della ri- presa, dal momento che non è impugnata la sopra riportata ragione della decisione. 19. Con la diciassettesima censura si assume ai fini dell'art.360 pri- mo comma n.3 cod. proc. civ. - la violazione dell'art. 10 della legge 1998, n. 146, dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 97 Cost., dell'art. 24 della legge 1929, n. 4, degli artt. 24, 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali UE, nonché del- l'art. 54 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'obbligo di contraddittorio preventivo, a dire del ricorrente, generalizzato. 20. Il motivo è infondato. In tema di diritti e garanzie del contribuen- te sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedi- mentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ante tempus e ciò all'evidenza per tutti i tributi (compresi quelli c.d. "ar- monizzati" quale è VIVA), senza che debba essere effettuata la c.d. "prova di resistenza"; detta prova è invece necessaria, per i soli tri- buti "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (è il caso degli accertamenti c.d. "a tavolino"), ipotesi nelle quali il giudi- ce tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio (Cass. 15/01/2019, n. 701; Cass.11/09/2019, n. 22644). 21. E noto infatti che, secondo l'orientamento avallato dalle Sezioni Unite di questa Corte, nell'ipotesi di accertamenti come nel caso di specie c.d. "a tavolino" che riguardino VIVA e gli altri tributi c.d. "ar- monizzati", il contribuente che faccia valere il mancato rispetto del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2020, deve superare la c.d. "prova di resistenza", è cioè in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto de- durre in sede di contraddittorio preventivo (Cass. Sez. U, 09/12/2015, n. 24823). Orbene, nella vicenda all'esame, non solo non trova applicazione l'art.12 comma 7 dello Statuto, e ciò rende tra l'altro manifestamen- te infondata ai fini del presente giudizio la questione di costituzionali- tà adombrata nella memoria illustrativa, ma il ricorrente non ha nep- pure allegato in ricorso quali questioni avrebbe inteso dedurre in sede di contraddittorio preventivo. Tardiva è poi l'introduzione del fatto nella memoria illustrativa e, in ogni caso, la commissione tribu- taria regionale ha accertato che il contraddittorio endoprocedimenta- le ha avuto luogo nel caso di specie e tale ratio decidendi non è util- mente impugnata in modo specifico con dimostrazione del fatto deci- sivo e contrario, ritualmente introdotto nel processo e non debita- mente valutato dalla CTR. 22. All'accoglimento del nono motivo, disattesi tutti i restanti, segue la sentenza impugnata dev'essere cassata con rinvio alla CTR del La- zio, in diversa composizione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il nono motivo, disattesi i restanti, cassa la sentenza impu- gnata e rinvia alla CTR del Lazio, in diversa composizione, in relazione ai profili oltre che per la liquidazione delle spese di lite. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- 04/cP quaterysussistono