Cassazione n. 09304/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 38425-2019 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 856/5/2018 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 10/03/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza n. 856/05/2018, depositata il 17 settembre 2018, con la quale la Commissione tributaria regionale della Sardegna ha accolto l'appello della [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cagliari, che aveva rigettato il ricorso della medesima contribuente contro l'avviso d'accertamento emesso nei suoi confronti, per l'anno d'imposta 2005, in materia di Ires, Irap ed Iva, sulla base della ritenuta oggettiva inesistenza di operazioni e del conseguente disconoscimento dei relativi costi, ritenuti indeducibili ed indetraibili. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in fallimento non si è costituita. La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. Considerato che: 1. Preliminarmente, va dato atto che la contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. risulta in bonir dalla sentenza d'appello. Tuttavia, il ricorso per cassazione erariale è stato notificato anche alla medesima s.r.l. in fallimento. Pertanto, poiché la notifica del ricorso non è avvenuta esclusivamente presso il difensore della società già in bonis, ma altresì presso la curatela del fallimento, non se ne deve disporre la rinnovazione, come invece ritenuto nella proposta del relatore. 2. Con l'unico motivo di ricorso, l'Ufficio lamenta violazione e falsa applicazione, in relazione all'art. 360 comma primo n. 3 cod. proc. civ., Ric. 2019 n. 38425 sez. MT - ud. 10-03-2021 -2- degli artt. 19 e 21, comma 7, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633; dell'art. 54, comma 2, d.p.r. n. 633 del 1972; dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600,; nonché degli artt. 2697, 2727, 2729 cod. civ. Deduce infatti l'Agenzia che la CTR avrebbe errato nel fondare l'annullamento dell'avviso di accertamento sul rilievo che l'Ufficio non avesse fornito la prova del quantum accertato e dell'inesistenza delle operazioni fatturate. In particolare, la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che l'Ufficio dovesse fornire la piena prova dell'inesistenza delle operazioni, quando, al contrario, la stessa può ben desumersi anche da presunzioni, compresa la documentazione extracontabile, prodotta dall'Agenzia e relativa a contabilità in nero, che il giudice a quo avrebbe sbagliato a ritenere irrilevante, valutando nel contempo, altrettanto erroneamente, rilevante la regolarità formale delle scritture contabili della contribuente. Il motivo è fondato. Infatti, va premesso che, secondo consolidato orientamento di questa Corte (recentemente ribadito anche da Cass., Sez. 5-, 16/06/2020, n. 11624, dalla cui motivazione sono tratte le argomentazioni che seguono) «ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accettabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche Ric. 2019 n. 38425 sez. MT - ud. 10-03-2021 -3- indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili» (Cass., sent. n. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013). In particolare, questa Corte, nelle ipotesi, come quella di specie, di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente [rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti], il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il Ric. 2019 n. 38425 sez. MT - ud. 10-03-2021 -4- bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018). Pertanto, secondo questa Corte, «In tema d'IVA, l'Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo.» (Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 18118 del 14/09/2016, cit.; conforme, in motivazione, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 16473 del 2018, cit.). Quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, che può dunque avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma Ric. 2019 n. 38425 sez. MT - ud. 10-03-2021 -5- esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017). Quindi, nella valutazione degli elementi indiziari offerti dall'Amministrazione, «il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi»... «dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio»; in particolare, <da gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi» (Cass. civ. sez. trib., 15/07/2020, n.14995). La giurisprudenza di questa Corte ha quindi affermato il principio secondo cui «ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge rispettivamente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe"» (Cass. civ. sez. trib., 15/07/2020, n.14995; cfr. ex plurúnis Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 9453 del 04/04/2019, secondo cui gli ordinari criteri di accertamento induttivo non sono esclusi in materia d'Iva, poiché «l'art. 273 della direttiva CE 2006/112/CEE non esclude che l'imponibile Iva possa Ric. 2019 n. 38425 sez. MT - ud. 10-03-2021 -6- essere accertato induttivamente (GCUE, C. 648/16), dovendo gli Stati membri assicurare l'integrale riscossione del tributo armonizzato e l'efficacia della lotta contro l'evasione (GCUE, C. 576/15 e C. 524/15)»). Pertanto, «In applicazione dei principi generali in tema di prova, questa può ben consistere in presunzioni semplici, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento» (Cass. civ. sez. trib., 08/05/2015, n.9363). Tra gli elementi indiziari che assumono rilevanza al fine della prova dell'inesistenza delle operazioni, va ricompresa altresì la documentazione extracontabile, avendo già questa Corte, in riferimento alla prova dell'inesistenza delle operazioni, rilevato che <d'esistenza di una contabilità occulta» costituisce uno degli «indizi che ben possono essere valorizzati dal giudice» (Cass. civ. sez. trib., 04/09/2020, n.18380; Cfr. anche Cass. civ. sez. trib., 27/11/2019, n.30937, in motivazione). Una volta che l'Ufficio abbia offerto la prova dell'inesistenza oggettiva dell'operazione, «passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate» (Cass. civ. sez. trib., 08/05/2015, n.9363). Tuttavia né per quanto concerne la detraibilità dell'IVA, né per quanto concerne la deducibilità dei costi d'impresa, la prova contraria, diversamente da quanto sostenuto dalla CTR, può consistere nella sola esibizione delle fatture o nella mera regolarità della contabilità del contribuente. Ric. 2019 n. 38425 sez. MT - ud. 10-03-2021 -7- Infatti, quanto al primo profilo, si è rilevato che tale onere non può «ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia» (Cass. civile sez. trib., 05/07/2018, n.17619); quanto al secondo profilo, questa Corte ha affermato analogo principio, rilevando che «In materia di deducibilità dei costi d'impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.» (Cass. civ. sez. trib., 19/12/2019, n.33915). La CTR ha fatto malgoverno di tali principi, pertanto la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Sardegna, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. Ric. 2019 n. 38425 sez. MT - ud. 10-03-2021 -8- Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA]