Cassazione n. 25811/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 10775 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA], in proprio, già legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] A.S.D.- associazione estinta il 31.12.2014- rappresentato e difeso, giusta procura speciale su foglio congiunto in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliato presso lo studio della seconda in [OSCURATO:PERSONA] n. 62; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 546/07/2020, depositata in data 13 ottobre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA], in proprio, già legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] A.S.D, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, previa riunione, aveva accolto gli appelli proposti dall'Agenzia delle entrate avverso le sentenze n. 185/01/2018 e n. 184/01/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza che avevano accolto i ricorsi proposti dal contribuente, in proprio e nella qualità, avverso gli avvisi di accertamento notificati, ex art. 38 c.c., nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], quale legale rappresentante dell'associazione e di [OSCURATO:PERSONA], quale autore della violazione, con i quali l'Ufficio aveva contestato, per le annualità 2011-2012, maggior imponibile ai fini Ires, Irap e Iva, per avere considerato la ADS decaduta dai benefici di cui alla I. n. 398/91 e indeducibili i costi relativi a fatture asseritamente "gonfiate" per sponsorizzazioni; - la CTR, per quanto di interesse, ha affermato che le contestazioni (utilizzo di fatture per operazioni inesistenti; gestione dell'associazione senza i requisiti di partecipazione e democraticità, con finalità di lucro; omessa registrazione di operazioni imponibili) di cui agli avvisi di accertamento in questione erano riferite al periodo 1/7/2011- 30/6/2012, durante il quale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] ASD (cessata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]) era [OSCURATO:PERSONA], formalmente cessato dalla carica il 29.12.2012, da considerarsi, pertanto, direttamente responsabile dei debiti fiscali dell'associazione, essendo irrilevante, trattandosi di violazioni non solo di natura formale ma di carattere sostanziale sulla effettiva gestione dell'associazione, che i termini per la presentazione delle dichiarazioni fiscali, relativamente al detto periodo, fossero scaduti successivamente alla presunta data di cessazione della carica di legale rappresentante; l'Ufficio aveva provato documentalmente che, in anagrafe tributaria, [OSCURATO:PERSONA] risultava essere legale rappresentante dell'ASD dalla sua costituzione sino alla sua cessazione e che le dichiarazioni dei redditi presentate dall'associazione anche successivamente al periodo di cui all'accertamento riportavano sempre [OSCURATO:PERSONA] come rappresentante legale; né quest'ultimo aveva provato la sua estraneità alla gestione dell'associazione se non con un verbale interno alla stessa della cui attendibilità era dato dubitare; nel merito, l'Ufficio aveva provato: a) la gestione antidemocratica dell'associazione evidenziando la carenza e sinteticità della documentazione prodotta (irregolare tenuta del libro soci; mancata convocazione dei soci per le assemblee; verbali di assemblea prestampati senza indicazione dei presenti) per cui era legittima la comminata decadenza dalle agevolazioni della I. n. 398/91;b) l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti con retrocessione di somme ai fornitori evidenziando come dalle movimentazioni bancarie dell'ASD risultassero effettuati versamenti di assegni emessi dagli sponsor e contestuali prelevamenti di contanti per cifre identiche o leggermente inferiori sul cui utilizzo non era stata fornita alcuna spiegazione; - l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -il ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 c.c., 2697 c.c. nonché 115 e 116 c.p.c. per avere la CTR ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento ritenendo responsabile in solido, ex art. 38 c.c. e autore delle violazioni, [OSCURATO:PERSONA] per il solo fatto di rivestire il ruolo di legale rappresentante dell'ASD, ancorché non avesse posto in essere la materiale attività gestoria dell'associazione (attribuibile soltanto ad [OSCURATO:PERSONA]) e non avesse violato alcun adempimento di legge, essendo state le dichiarazioni fiscali asserita mente infedeli presentate successivamente alla data (29.12.2012) di cessazione dalla carica di rappresentante legale. 2.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. nonché 115 e 116 c.p.c., 2727 e segg. c.c. per avere la CTR ritenuto [OSCURATO:PERSONA] responsabile in solido e autore materiale delle violazioni ancorché, dall'attività di indagine della GdF: 1) con riferimento all'assunto utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e omessa registrazione di operazioni imponibili, alcun elemento fattuale fosse emerso a conferma di tale contestazione, essendo risultato [OSCURATO:PERSONA] l'unico esercente l'attività di gestione economica dell'associazione; 2) con riferimento all'assunta carenza dei requisiti di cui alla legge n. 398/91, alcuna verifica fosse stata svolta sull'effettiva e sostanziale partecipazione dei soci alla gestione democratica dell'ente; peraltro, ad avviso del ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente affermato la responsabilità solidale ex art. 38 c.c. del [OSCURATO:PERSONA], ancorché con il verbale di assemblea straordinaria del 29.12.2012 fosse stata fornita la prova della cessazione, a partire da tale data, della carica di legale rappresentante di quest'ultimo, e l'Agenzia non avesse provato una materiale attività gestoria compiuta dallo stesso in nome e per conto dell'associazione non essendo sufficiente la sola prova in ordine alla carica rivestita all'interno dell'ente. I due motivi- da trattarsi congiuntamente per connessione- sono infondati. Questa Corte ha precisato che la responsabilità personale e solidale, prevista dall'art. 38 cod. civ., di colui che agisce in nome e per conto dell'associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione stessa, bensì all'attività negoziale concretamente svolta per suo conto e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra l'ente ed i terzi. Si è, altresì, chiarito che tale responsabilità non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell'associato, ma ha carattere accessorio, anche se non sussidiario, rispetto alla responsabilità primaria dell'associazione, con la conseguenza che l'obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per essa è inquadrabile fra quelle di garanzia ex lege, assimilabili alla fideiussione (cfr., ex plurimis, Cass., sez. 3, 24/10/2008, n. 25748, Cass., sez. 3, 29/12/2011, n. 29733). Si è spiegato che la ratio della previsione di una responsabilità personale e solidale, in aggiunta a quella del fondo comune, delle persone che hanno agito in nome e per conto dell'associazione, è volta a contemperare l'assenza di un sistema di pubblicità legale riguardante il patrimonio dell'ente, con le esigenze di tutela dei creditori (che abbiano fatto affidamento sulla solvibilità e sul patrimonio di dette persone), e trascende, pertanto, la posizione astrattamente assunta dal soggetto nell'ambito della compagine sociale, ricollegandosi piuttosto ad una concreta ingerenza dell'agente nell'attività dell'ente (Cass., sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5746; Cass., sez. 5, 10/09/2009, n. 19486). Ne deriva, dunque, che chi invoca in giudizio tale responsabilità ha l'onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell'interesse dell'associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all'interno dell'ente (Cass., sez. 3, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 26290, Cass., sez. 3, 24/10/2008, n. 25748; Cass., sez. 3, 25/08/2014, n. 18188; Cass., sez. 6-L, 4/04/2017, n. 8752). Il principio suesposto è stato, poi, ritenuto da questa Suprema Corte applicabile anche ai debiti di natura tributaria (v. Cass., sez. 5, 17/06/2008, n. 16344; Cass., sez. 5, 10/09/2009, n. 19486), pur senza trascurare, tuttavia, una caratteristica fondamentale che connota siffatte obbligazioni. Si è rilevato, in proposito, che il principio in questione non esclude che per i debiti d'imposta, i quali non sorgono su base negoziale, ma ex lege al verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato, fermo restando che il richiamo all'effettività dell'ingerenza, implicito nel riferimento all'aver «agito in nome e per conto dell'associazione», contenuto nell'art. 38 cod. civ., vale a circoscrivere la responsabilità personale del soggetto investito di cariche sociali alle sole obbligazioni che siano concretamente insorte nel periodo di relativa investitura (Cass., sez. 5, 12/03/2007, n. 5746; Cass., sez. 6-5, 19/06/2015, n. 12473; Cass., sez. 5, 15/10/2018, n. 25650; Cass., sez. 6-5, 29/01/2018, n. 2169; Cass., sez. 6-5, 24/02/2020, n. 4747; Cass., sez.5, n. 7461 del 2022; Cass., sez.6-5, n. 899 del 2022). Si è anzi affermato che, in ragione del principio di autonomia del diritto tributario rispetto a quello civile e della fonte legale dell'obbligazione tributaria, nell'ipotesi di avvicendamento nella carica sociale di un'associazione non riconosciuta, anche per evitare strumentalizzazioni elusive, il rappresentante legale subentrante non può andare esente, ai fini fiscali, da responsabilità solidale con l'associazione soltanto per la mancata ingerenza nella pregressa gestione dell'ente, in quanto è obbligato a redigere ed a presentare la dichiarazione dei redditi e ad operare, ove necessario, le rettifiche della stessa: ne deriva che, per l'accertamento della responsabilità personale e solidale del legale rappresentante dell'associazione non riconosciuta con quest'ultima, occorre tenere conto non solo della partecipazione di tale soggetto all'attività dell'ente, ma anche del corretto adempimento degli obblighi tributari incombenti sul medesimo (Cass., sez. 6-5, 23/02/2018, n. 4478; Cass., sez. 6-5, 28/09/2018, n. 22861). E che è consequenziale a tale principio di diritto che gli adempimenti relativi alla presentazione della dichiarazione possano afferire ad annualità d'imposta che almeno in parte non siano comprese nel periodo in cui il rappresentante abbia partecipato alla gestione dell'ente, perché non ancora a ciò preposto, o addirittura all'intera annualità, come in ipotesi di formazione e presentazione di dichiarazione integrativa (Cass., sez. 5, 9/02/2021, n. 3093). Da quanto appena detto, come sottolineato da questa Sezione (Cass., sez. 5, 9/02/2021, n. 3093), discende un'ulteriore conseguente considerazione, incidente sulla prova e sul riparto del suo onere. Se infatti con riguardo alle obbligazioni in generale si è affermato il principio secondo cui chi invoca in giudizio tale responsabilità è gravato dall'onere di provare la concreta attività di chi agisce in nome e nell'interesse dell'associazione, deve invece affermarsi che nelle obbligazioni ex lege - in cui l'attenzione si sposta dalla concreta attività espletata dall'associato ai fini dell'insorgenza della specifica obbligazione alla verifica della partecipazione e gestione dell'ente da parte del soggetto - tale onere probatorio va diversamente ripartito. Infatti, grava su colui che invoca in giudizio la responsabilità dell'agente l'onere della prova degli elementi da cui desumere la sua qualità di rappresentante e/o di gestore di tutta o di parte dell'attività dell'associazione, grava invece sul chiamato a rispondere delle obbligazioni ex lege dare prova della sua estraneità alla gestione dell'ente. Ciò chiarito, nel caso ora al vaglio della Corte emerge che il [OSCURATO:PERSONA] aveva ricoperto, nel periodo di cui all'accertamento ([OSCURATO:DATA_NASCITA]- 30/06/2012), la carica di legale rappresentante dell'ASD e che le dichiarazioni fiscali presentate dall'associazione anche successivamente alla data di formale cessazione (29.12.2012) della detta carica, riportavano sempre il Balbo come rappresentante legale. La CTR si è, dunque, attenuta ai principi sopra enunciati in materia fiscale nell'affermare la responsabilità personale e solidale ex art. 38 c.c. del contribuente, valorizzando i poteri gestori di quest'ultimo che, in forza del ruolo rivestito, aveva diretto la complessiva gestione associativa nel periodo considerato senza che lo stesso avesse dimostrato, in concreto, la sua estraneità alla medesima ("né l'appellato ha provato...la sua estraneità alla gestione dell'associazione se non con un verbale interno alla stessa sulla cui attendibilità [era] lecito dubitare"). in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 2.300,00, oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte de