Cassazione n. 30199/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3166/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Port oghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], –intimato – avverso la sentenza della C OMM.TRIB.REG. LOMBARDIA sezione staccata di BRESCIA,n. 3975 / 1 4 , depositata il 1 7 / 07 /201 4 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate ricorre nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r., in riforma della sentenza della C.t.p. di Brescia, ha dichiarato illegittimo l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2006, l’Ufficio aveva recuperato a tassazione un maggior reddito di capitale, ai fini Irpef. 2. L’Ufficio, a seguito delle informazioni acquisite presso l'Amministrazione fiscale francese – consistenti nella documentazione bancaria (la c.d. «listaFalciani») frutto del trafugamento, da parte di un funzionario della HSBC [OSCURATO:PERSONA] di Ginevra, dei dati(«scheda- cliente», o «fiche») sulla clientela straniera, poi acquisiti dalle autorità francesi e da questa divulgati ad altri Paesi dell'UE a fini di contrasto dell'evasione fiscale– recupera va a tassazione, ai fini Irpef e relative addizionali, i redditi derivanti dalle disponibilità finanziarie depositate presso detto istituto di credito , n o n dichiarate nel quadro RW della dichiarazioni dei redditi. 3. La C.t.r., in via preliminare, rigettava l’eccezione di inammissibilità dell’appello sollevata dall’Agenzia delle entrate,la quale aveva eccepitol’assenza di specificità dei motivi. Osservava, sul punto , che il contribuente, con l’impugnazione , aveva contestato espressamente la sentenza di primo grado in ordine alla rilevanza probatoria della documentazione prodotta dall’Agenzia delle entrate. Nel merito, pur afferman do che la documentazione acquisita era utilizzabile e che , quanto a lla disponibilità della stessa da parte del Falciani, pote vano far fede le modalità di acquisizione dell’Amministrazione finanziaria, riteneva che non vi fosse prova che la medesima provenisse effettivamente da un istituto di credito svizzero. Aggiungeva che le schede prodotte non recavano alcun timbro o attestazione di provenienza dalla banca HSBC di Ginevra ed erano la Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 semplice riproduzione cartacea di documenti creati da un privato e rinvenuti nel suo p.c.; che, pertanto, dette allegazioni non potevano essere qualificate come «bancarie» e non potevano assumere, ai fini probatori,natura di presunzione legale o qualificata, costituendo mero indizio, da solo insufficiente a fondare l’accertamento, in assenza di ulteriore attività istruttoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 . Censura la sentenza impugnata per aver rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’appello spiegato dal contribuente, sebbene in quest’ultimo non fossero individuate né le motivazioni della sentenza di primo grado né le specifiche ragioni di censura. 2. Con il secondomotivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 12 d.l. 1° luglio 2009, n. 78, convertitocon modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, dell’art. 2697 cod. civ. , dell a Direttiva n. 77/799/CEE, dell’art. 31-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso il valore probatorio di quanto contenuto nella c.d. lista Falciani. Osserva, sul punto,che l’accertamento si fondava sulla violazione degli obblighi di dichiarazione di cui al d.l. n. 167 del 1990 ; che il legislatore aveva previsto una presunzione legale relativa;che la C.t.r., pertanto, aveva errato nel richiedere «una sorta di approfondimento “indiziario”», laddove dalla c.d. fiche emergeva chiaramente l’intestazione dei conti in capo al contribuente in quanto i dati e gli elementi utilizzati dall’Ufficio erano stati trasmessi dall’Amministrazione finanziaria francese a quella italiana attraverso i canali di collaborazione previsti Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 dalla Direttiva n. 77/799/CEE e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia. 3. Il primo motivo è infondato. 3.1. L a mancanza o l'assoluta incertezza dei motivi specifici dell'impugnazione, le quali, ai sensi dell'art. 53, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, determinano l'inammissibilità dell'appello, non sono ravvisabili qualora il gravame contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità deimotivi ricavarsi, anche per implicito, dall'intero atto di impugnazione,considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni;la norma richiamata deve essere interpretato restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. cod. civ., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi pertanto consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 15519). Inoltre, la riproposizione, a supporto dell'appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo,in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado. assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, in tale giudizio, dell'appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito(Cass. 23/11/2018, n. 30525) 3.2. L’atto di appello, riprodotto in ricorso, conteneva specifiche censure in ordine alla questione del valore probatorio da attribuirsi alla c.d. [OSCURATO:PERSONA] ed alla c.d. fiche trafugate da un dipendente della banca. La C.t.r., attenendosi ai principi sopra espressi, ha, pertanto, correttamente rilevato che l’appello non si limitava alla riproposizione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 testuale dei motivi di impugnazione dell’accertamento, ma contestava la sentenza di primo grado quanto alla rilevanza probatoria della documentazione prodotta dall’Ufficio. 4. Il secondo motivo è fondato. 4.1. Questa Corte, pur avendo statuito che la presunzione di evasione sancita, con riferimento agli investimenti ed alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha efficacia retroattiva, con riferimento agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, ha precisato che ciò non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, ex art.38 d.P.R. n.600 del 1973, con riguardo alla rettifica del reddito delle persone fisiche, senza fare ricorso alla presunzione legale in oggetto (Cass.29/11/2019 n. 31243). A tal fine va considerato che, secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, civile e tributaria, in tema di presunzioni semplici, gli elementi di prova non devono essere più di uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della «concordanza» ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi (Con specifico riferimento alla lista Falciani, Cass. 12/02/2018, n. 3276 la quale ha affermato che l'Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica). 4.2.Quanto all’acquisizione di dei dati posti a fondamento dell’atto impositivo impugnato, la giurisprudenza univoca della Corte, con Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 specifico riguardo alla «lista Falciani», ha stabilito che, in tema di accertamento tributario, è legittima l'utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge, e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale (Cass. 05/12/2019, n. 31779, Cass.28/04/2015, n 8605). La Corte ha individuato precisi indici normativi dai quali inferire la piena utilizzabilità del materiale del quale qui si discute, individuati nell’art. 39, comma 2, e 41, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, e nell’art. 55, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che prendono esplicitamente in considerazione l'utilizzo di elementi «comunque» acquisiti e, perciò, anche nell'esercizio di attività istruttorie attuate con modalità diverse da quelle indicate negli artt. 32 e 33 del d.P.R. n. 600 del 1973 e nell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972. Tali disposizioni individuano, quindi, un principio generale di non tipicità della prova che consente l'utilizzabilità – in linea di massima – di qualsiasi elemento che il giudice correttamente qualifichi come possibile punto di appoggio per dimostrare l'esistenza di un fatto rilevante e non direttamente conosciuto; nessun rilievo assume la circostanza che i documenti fossero privi di sottoscrizione, poiché le modalità del rinvenimento conferiscono agli stessi una rilevanza probatoria indiziaria, valutata in tal senso dal giudice di appello, con una considerazione d'insieme dei vari elementi, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ.. 4.3. La prova per presunzioni può, pertanto, essere costituita anche da acquisizioni provenienti da un’autorità straniera nell'ambito di direttive comunitarie o di accordi bilaterali. Nel caso di specie la fonte è costituita dalla direttiva 77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 Come è stato chiarito dalla Corte di giustizia (Corte giustizia, Grande Sezione, 22 ottobre 2013, causa C- 276/12) la direttiva 77/799 non tratta del diritto del contribuente di contestare l'esattezza dell'informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest'ultima, dato che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme; ne discende che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguardano, trasmesse all'amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente, secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato. Spetta al giudice nazionale stabilire il valore probatorio che deve essere riconosciuto, nel caso specifico, all'informazione comunicata da uno Stato membro in base alla direttiva 77/799. Anche se i dati costituenti il frutto di cooperazione informativa intracomunitaria restano contestabili dal contribuente – il quale può mettere in discussione, nell'ambito di un procedimento tributario nazionale, la correttezza delle informazioni fornite da altri Stati membri ai sensi dell'art. 2 della direttiva 77/799 – e pur dovendo negarsi che la mera acquisizione di informazioni mediante lo strumento di cooperazione comunitaria abbia la capacità di «purgare» gli elementi acquisiti da eventuali illegittimità o vizi per la sola derivazione da autorità estere, deve, parimenti, escludersi l’inutilizzabilità degli elementi trasmessi dall'autorità fiscale francese in ragione della loro provenienza illecita, ossia dal trafugamento dei dati bancari da parte di un exdipendente della banca svizzera HSBC, [OSCURATO:PERSONA]. 4.4.Alla luce delle considerazioni che precedono, non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall'Amministrazione fiscale interna, su impulso di quella francese, in forza della direttiva 77/799, tenuto conto che, alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti, non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 4.5.Alcun dubbio può nutrirsi sulla correttezza del procedimento di estrazione dei documenti dall'hard disk e sul fatto che non vi siano state alterazioni, in quanto le operazioni trovano attestazione nel processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza che fa prova di quanto avvenuto alla presenza dei verificatori fino a querela di falso. Il verbale,infatti, è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese (vedi, ex multis , Cass.05/10/2018 n. 24461). Come già chiarito da questa Corte,in numerosi precedenti, la c.d. «scheda clienti» non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo e l'onere di giustificare l'incoerenza tra l'ammontare delle disponibilità in paese estero a fiscalità privilegiata secondo il Fisco facenticapo al contribuente sulla base delle risultanze della lista Falciani, incombe a quest’ultimo (Cass. 23/09/2021, n. 25818) 4.6. Nello stesso senso, se pure ad altri fini, si è altresì, precisato che incombe sul contribuente l'onere di giustificare l'incoerenza tra l'ammontare delle disponibilità in Paese estero a fiscalità privilegiata, secondo il Fisco facenti al medesimo capo sulla base delle risultanze della lista Falciani, e l'entità delle somme oggetto di scudo fiscale, onde godere dell'effetto preclusivo di cui all'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409; ciò in ragione della valenza presuntiva sopra chiarita degli elementi desumibili dalla «lista Falciani» medesima (così pure Cass. 07/06/2022, n. 18359, Cass. 25/02/2020, n.4984). La preclusione per nuovi accertamenti opera limitatamente alle disponibilità detenute all'estero palesate al fisco ed oggetto di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 rimpatrio, ma non preclude l'accertamento di ulteriori disponibilità che il contribuente ha tenuto nascoste. La preclusione è, quindi, limitata dal legislatore in base ad un parametro oggettivo, che riguarda la somma «scudata», ma non sotto il profilo soggettivo, che concerne il contribuente che ha palesato l'esistenza di somme all'estero, non dichiarate in Italia. L'immunità fiscale è riconosciuta esclusivamente per quelle somme, detenuti all'estero e non indicate nella radicazione dei redditi, che sono state dichiarate al Fisco successivamente per beneficiare dello scudo fiscale. È ovvio, però, che se l'Amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell'esistenza all'estero di somme, diverse da quelle scudate, sulla base di ulteriori e diversi elementi, fondati nella specie sulla lista Falciani, non può essere opposta in alcun modo la preclusione di verifica fiscale, che concerne esclusivamente le somme oggetto di scudo fiscale. (Cass. 23/09/2021, n. 25818) 4.7. In ragione di quanto sopra espresso , va rilevato che l’atto impositivo è fondato sugli elementi oggetto di esame nei punti precedenti, tutti noti al contribuentee che la C.t.r. non si è attenuta ai principi sopra esposti. Discostandosi dai precedenti di legittimità, infatti, ha ritenuto che sebbene le modalità di acquisizione da parte dell’Amministrazione finanziaria potessero far fede in ordine alla provenienza dei documenti, non vi era prova che essi provenissero da un istituto di credito svizzero e che, di conseguenza si trattasse di «allegazioni […] bancarie»; che, pertanto, si trattava di un mero indizio privo di valenza probatoria. 5. Il ricorso deve essere, pertanto, accolto, limitatamente al secondo motivoe, tenuto conto che non vi sono accertamenti di fatto da demandare al Giudice regionale,può essere deciso nel merito con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente. 6. Le spese delle fasi del giudizio di merito, avuto riguardo all'andamento del giudizio, possono essere integralmente compensate. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo di ricorso , rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e , decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso del contribuente. Dichiara interamente compen