Cassazione n. 02830/2024

12/01/2024 PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8382/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del procuratore speciale [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] , Prof. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], e presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 29 (sc. IX -int. 12), elettivamente domiciliata in virtù di procura speciale -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’ Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge -resistente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale dell'Emilia - Romagna, n. 1607/02/2014, Sez. n. 2, pronunciata il 5 marzo 2014 e depositata il 24 settembre 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2024dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo accogliersi il primo ed il secondo motivo e rigettarsi i restanti; udito per parte ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’Avv.[OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.La [OSCURATO:SOCIETA]. Società italiana che svolge l'attività di produzione e commercializzazione di autogrùfuoristrada e di di commercializzazione di autogrùusate, è (per quanto riguarda il periodo d’imposta 2005, che qui rileva): posseduta al 100% dalla [OSCURATO:PERSONA] B.V. (c.d. controllante diretta),con sede in Olanda, che esercita l'attività di direzione e coordinamento (in qualità disocio unico); inserita in un Gruppo multinazionale che fa capo alla c.d. controllante indiretta statunitense [OSCURATO:PERSONA] -USA, detentrice del marchio TEREX; titolare della partecipazione totalitaria (100%) in due società italiane e, cioè, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e la [OSCURATO:SOCIETA].; aderente, per il periodo d'imposta 2005, al consolidato fiscale nazionale (in qualità di consolidante), ai sensi degli artt. 117 e ss. del T.U.I.R.. In data 22dicembre 2004, la capogruppo statunitense [OSCURATO:PERSONA] USA (in qualità dicedente del diritto di usufrutto del marchio) e la controllata italiana [OSCURATO:SOCIETA]. (in qualità di cessionaria del diritto di usufrutto del marchio) hanno stipulato un contratto, denominato di cessione del diritto di usufrutto del marchio “TEREX”. Con due distinti contratti stipulati lo stesso 22dicembre 2004, la [OSCURATO:SOCIETA]. ha quindi concesso in licenza d'uso il marchio TEREX , acquisito in usufrutto dalla capogruppo americana, alle proprie controllate italiane [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., pur mantenendo il diritto di utilizzare essa stessa il medesimomarchio. In conseguenza di tali operazioni, [OSCURATO:SOCIETA]ha: pagato alla capogruppo statunitense un corrispettivo di €8.738.697,00, quale costo di acquisizione del marchio, iscritto, tra le immobilizzazioni immateriali , nello stato patrimoniale del bilancio chiuso al 31dicembre ed ammortizzato nell'anno 2004 (quota pari a €. 43.071,00) e nei successivi anni per tutto ilperiodo di durata dell'usufrutto stesso (cinque anni). La quota di ammortamento dedotta nell'anno 200 4 (qui in contestazione) è pari a € 1.747.739,00; incassato -per i cinque anni di durata dell'usufrutto-le royalties dalle proprie controllate italiane [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. per un importo complessivo di € 10.104.619,00. L’Agenzia delle Entrate ha notificato allaTerex Italia [OSCURATO:SOCIETA]. : un avviso di accertamentocon il quale è stata rettificata - ai fini [OSCURATO:PERSONA] - la dichiarazione dei redditirelativa all'anno 2005, recuperando a tassazione la quota di ammortamento spesata nell'esercizio ed accertando nei confronti della stessa società (quale consolidata) unamaggiore IRES teorica; un avviso di accertamento con il quale è stat o rettificat o - ai fini [OSCURATO:PERSONA] - il reddito imponibile consolidato; è stata accertata -nei confrontidella società contribuente (quale “consolidante”) –la maggiore IRES ed è stata irrogata la relativa sanzione pecuniaria; un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata -ai fini IRAP - la dichiarazione dei redditi relativa all'anno 200 5 , recupera ndo a tassazione maggior v alore della produzione ai fini Irap, corrispondente alla quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio riferita all'anno d'imposta 200 5 , e pertanto accerta ndo una maggiore IRAPed irrogando la relativa sanzione pecuniaria; Gli att i impositiv i muovevano dal presupposto che l’Amministrazione riten eva fiscalmente non rilevante l'operazione di cessionedel diritto di usufrutto del marchio in esamee recuperavano a tassazione gli ammortamenti dedotti sia ai fini IRES che IRAP , valutando che la stessa operazione fosse priva di un motivo che ne giustific asse economicamente la realizzazione(e quindi la certezza e l'inerenza dei costi imputati in contabilità e dedotti fiscalmentedalla [OSCURATO:SOCIETA]. ) , poiché i prodotti Terex erano commercializzati dalla stessa contribuente già prima dell’acquisizione del diritto di usufruttosul marchio; né era stata provata l'assenza di un risparmio fiscale indebito, determinato dal trasferimentoall'estero di materia imponibile, all'interno del medesimo gruppodi interesse economico. Pertanto, l’Ufficio, come avvenuto anche per gli anni 2004 - 2006 - 2007 e 2008 , ha ritenuto di recuperare a tassazionela quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio, quale componente negativo di reddito,dedotto in assenza del requisito di inerenza,in violazione dell'art. 109, commi 1 e 5, del T.U.I.R. 2.Proposti dalla contribuente distinti ricors i avverso gli atti in questione , la Commissione tributaria provinciale di Bologna, dopo averli riuniti, li ha accolt i , annullando tutti gli attiimpositivi. L’appello dell’Agenzia è stato accolto dalla sentenza della Commissione t ributaria regionale dell'Emilia-Romagna di cui all’epigrafe, che, in riformadella sentenza di primo grado, ha ritenuto illegittima la deduzione, operata dalla ricorrente, della quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto diusufrutto del marchio TEREX. Per la cassazione della decisione della CTR propone ricorso, affidato a tre motivi e supportato da memoria,la contribuente; mentre l’Agenzia delle entrate , senza proporre difese, deposita nota al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione. Il P.M., nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], con requisitoria scritta, chiede accogliersi il primo e il secondo motivo di ricorso, con rigetto del terzo. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.5 cod. proc. civ., la contribuente deduce l’ omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati stato oggetto di discussione tra le parti relativamente all’ economicità dell’operazione de qua. La CTR avrebbe erroneamente omesso di considerare circostanze fattuali decisive in quanto idonee a giustificare –in termini di economicità ed inerenza- la circostanza che la [OSCURATO:SOCIETA]. – che pure utilizzava già gratuitamente il marchio Terex – abbia concluso il contratto di acquisizione dell’usufrutto, e sopportato il relativo costo. 2.Con il secondo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.5 cod. proc. civ., la contribuente deduce l’ omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in tema di “ certezza e/o di inerenza e/o di congruitàdel costo in contestazione”, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che nella fattispecie la società non avrebbe provato la certezza e l’inerenza del cost o di cui si discute , pur risultante da alcuni fatti emergen ti dalla prodotta documentazione. 3. Con il terzo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, comma, 1, n.3 e n. 4 cod. proc. civ., la contribuente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per omesso esame del motiv o d’impugnazione (ripropost o in sede di gravame) riguardantela domanda subordinata di “non applicabilità” delle sanzioni.4.Appare opportuno trattare congiuntamente, per la loro connessione, i primi due motivi di ricorso. Preliminarmente, deve darsi atto che (come peraltro dedotto dalla contribuente nella memoria, oltre che segnalato dalla stessa partenel controricorso di cui al procedimento n.r.g. 8377/2015, vertente tra le stesse parti ed anch’esso chiamato all’odierna udienza) il presente contenzioso (avente ad oggetto anche la deducibilità ai fini IRES ed IRAP nell'anno 2004- della prima quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio TEREX) è strettamente connesso al contenzioso IRAP per l’anno 2007 (ove è stato impugnato l'analogo avviso di accertamento avente ad oggetto la ripresa a tassazione della quarta quota di ammortamentodel medesimo componente), pendente tra le stesse parti e deciso, in senso favorevole alla [OSCURATO:SOCIETA]., con la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, a sua volta impugnata con ricorso erariale per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, anch’esso fissato all’udienza odierna. Invero, come risulta dagli atti dei rispettivi procedimenti e, soprattutto, dalle corrispondenti sentenze d’appello-il contenzioso IRAP 2007 ha ad oggetto gli stessi ed identici fatti oggetto anche del contenzioso qui sub iudice, relativo all’anno d’imposta 2005, ed in particolare lo stesso contratto (stipulato il 22.12.2004) tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. e la medesima iscrizione (tra le immobilizzazioni immateriali) nello statopatrimoniale del bilancio d'esercizio della contribuente chiuso al 31.12.2004 , da cui originano le quote d'ammortamento per gli anni 2004-2009, contestate per le medesime ragioni, discendenti dal disconoscimento del componente unitario passivo, rappresentata dal costo successivamente ammortato periodicamente. Tanto premesso, la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, relativa al contenzioso IRAP 2007, ha accertato: l'inerenzae la correlazione del costo (sostenuto per l'usufrutto del marchio) all'attività d'impresa (con conseguente inerenza delle singole quote diammortamento dedotte di anno in anno); la legittimità(almeno per quanto rileva ai fini fiscali) del contratto di usufrutto; l’ esistenza di valide ragioni economiche, per la contribuente, alla base della stipula del contratto di usufrutto del marchio, vista l’utilità, per la contribuente, dell’operazione in termini sia di sub-concessione dell'utilizzo del marchio alle controllate, sia di incremento del fatturato della stessa [OSCURATO:SOCIETA]. Nel giudizio per cassazione avente n.r.g. 10863/2018, introdotto dall’Agenzia ed anch’esso fissato all’udienza odierna, la contribuente controricorrente ha sollevato eccezione di inammissibilità, per tardività dell’impugnazione della sentenzadella CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17. All’esito dell’udienza odierna, questa Corte ha rilevato la tardività e quindi l’inammissibilità del ricorso erariale , avente n.r.g. 10863/2018, avverso la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, che è quindi divenuta irrevocabile, passando in giudicato. La sentenza di merito de qua, per le ragioni che a seguire si esporranno, viene pertanto a costituire un giudicato esterno, avente ad oggetto la legittimità fiscale dell’intero componente negativo corrispondente al costo di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, i cui effetti si estendono anche agli altri periodi d’imposta nei quali lo stesso costo è stato frazionato ed imputato a titolo di ammortamento, compreso quindi l’anno 2004, qui sub iudice. 4.1. Infatti, qu anto al contenuto della sentenza della CTR dell’Emilia - Romagna n. 2511/9/17, deve ribadirsi che esso attinge, nel merito, l’identico titolo unitario generatore del componente negativo frazionato nei vari ammortamenti periodici, riconoscendone, a monte, la legittimità e la deducibilità. Ed invero, risulta palese,dalla lettura comparata della predetta decisione e di quella qui impugnata, la matrice fattuale e giuridica comune degli avvisi relativi ai diversi anni d’imposta, identificabile nell’operazione di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio, da cui èscaturito il costo pluriennale contestato nei diversi periodi d’imposta. 4.2. Tanto premesso, le Sezioni Unite di questa Corte hanno già avuto modo di chiarire che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta.» (Cass., S.U.,16/06/2006, n. 13916. Conformi, ex multis, Cass. n. 6953 del 2015; Cass. n. 2433 del 2013; Cass.n. 16064 del 2017; Cass.24/05/2022, n. 16684, in materia di rimborso). La continuità di tale orientamento trova conferma, peraltro, nella successiva pronuncia delle Sezioni Unite che, pur trattando la diversa questione della decadenza dell’Amministrazione dalla potestà di accertamento relativamente a componenti pluriennali, ha rilevato, in motivazione (al punto 4.6) che « la questione è stata organicamente affrontata dalle Sezioni Unitenel 2006 (n.13916/06) e successivamente innumerevoli volte ripresa, anchee soprattutto nella specificazione e concretizzazione dei requisiti di 'tendenziale permanenza' e di 'durevolezza' degli elementi fattuali definitivamente acclarati che costituiscono il presupposto imprescindibile della estensione ad annualità̀ diverse del giudicato extra moenia (tra le molte, Cass. nn. 23723/13, 4832/15, 20257/15, 21824/18, 30033/18).Non è qui il caso di tornare sui risultati ai quali questa giurisprudenza, che interamente si richiama, è negli anni pervenuta (tra l'altro, anche includendotra i fatti suscettibili di espansione nel tempo, perché́ certamente stabili, anche quelli ingeneranti le deduzioni pluriennali: Cass.16064/17 ed altre)» (Cass., S.U., 25/03/2021, n. 8500), in motivazione, 4.6).Nel contesto di tale consolidato orientamento, così come rilevato di recente da Cass. n. 29084 del 2022, «è stato chiarito che, in materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alleimposte periodiche, opera nei casi in cui vengano in esame fatti cheper legge hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo e ffetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, ed in cuil’elemento della pluriennalità, come affermato dalle Sezioni Unite nellacitata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sortadi maxi periodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene, o, in generale, della deducibilità di unaspesa ovvero nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di unrapporto ad esecuzione prolungata (cfr. Cass.13.12.2018 n.32254; Cass.7.09.2018 n.21824; Cass. 11.03.2015 n.4832). Tali principi risultano ulteriormente seguiti da questa Corte (cfr.Cass.7.12.2021 n.38743; Cass.4.03.2021 n.5939; Cass.28.11.2019 n.31084 tutte in materia di IVA) […] Di recente, sempre sulla scia dei principi citati, questa Corte (cfr.Cass.28.12.2018 n.33572; Cass.15.10.2021 n.28384) ha riconosciutola sussistenza del giudicato esterno nel caso in cui l’Ufficio avevaripetuto per più annualità la contestazione d’inerenza, statuendo che in tema di determinazione del reddito d'impresa ai finidell'applicazione di imposte periodiche, il giudicato esterno formatosiin relazione a un determinato anno d'imposta sull'inerenza tra la spesasostenuta e l'attività dell'impresa spiega efficacia vincolante nel giudizio relativo a un successivo anno d'imposta quando siano rimasti immutati gli elementi fattuali rilevanti ai fini della verifica dell'inerenzastessa» (Cass. n. 29084 del 2022, in motivazione). Da ultimo, poi, in una fattispecie in materia di ammortamento, assimilabile quindi a quella qui in decisione, questa Corte ha rilevato che « Tali passaggi sono già̀ sufficienti a riconoscere che le valutazioni operatedal giudice regionale nella sentenza 4/06/2010 avessero ponderatol'esistenza dei requisiti della correttezza -sotto il profilo delle regole codicistiche e dei principi contabili- della iscrizione dell'avviamento al valore dell'operazione d'acquisto del ramo d'azienda (€ 4.500.000,00) e che taleaccertamento, una volta passato in giudicato, non potesse che riflettersisulla correttezza delle quote d'ammortamento annuali dedotte anche neglianni d'imposta successivi, dipendenti sul piano logico e materiale dai fatti come accertati e qualificati con riguardo all'anno d'imposta in cui per la primavolta l'ammortamento era stato iscritto nel bilancio tra i beni immateriali, dando luogo alla legittimità̀ della deducibilità̀ delle singole quote d'ammortamento ai sensi dell'art. 103, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986 (1/18 annuo).» (Cass. n. 7437 del 2023). Infine, è utile ricordare che, secondo questa Corte, in tema di contenzioso tributario, il giudicato esterno afferente la qualificazione giuridica di un negozio esplica effetto preclusivo anche nei giudizi tra le stesse parti relativi a diversi tributi, nei quali la medesima qualificazione giuridica rilevi ai fini della determinazione della base imponibile o di altro elemento della fattispecie impositiva(Cass. 05/10/2022, n. 28973) . 4.3. Tirando quindi le conclusioni di quanto sinora argomentato, deve rilevarsi che sussistono i presupposti soggettivi ed oggettivi che giustificano l’estensione alla fattispecie qui controversa del giudicato esterno (maturato presso questa Corte successivamente alla proposizione del ricorso per cui si procedee comunque rilevabile anche d’ufficio: cfr., ex plurimis, Cass. 21/04/2022, n. 12754) rappresentato dalla sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/17, resa tra le stesse parti il 12 giugno 2017, depositata il 18 settembre 2017 e divenuta irrevocabile come accertato all’esito della declaratoria dell’inammissibilità, per tardività, del ricorso erariale per cassazione n.r.g. 10863/2018, trattato e deciso da questo Collegio nell’odierna udienza. Ne consegue, pertanto, la cassazione della sentenza qui impugnata sia nella parte (attinta dai primi due motivi di ricorso della contribuente) relativa al disconoscimento, ai fini IRES ed IRAP, del componente negativo costituito dalla quota di ammortamento, pertinente l’anno d’imposta controverso, del costo di acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio in questione; sia, per necessaria conseguenza, relativamente alle sanzioni imputate alla contribuente in ragione del medesimo rilievo. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, in parte quavanno quindi accolti i ricorsi introduttivi (riuniti dalla CTP di Bologna) proposti dalla contribuente. 5.Il terzo motivo è assorbito nella parte in cui censura l’asserita omessa pronuncia della CTR in ordine alla domanda subordinata di non applicabilità delle sanzioni per l’ipotizzata sussistenza dell’esimente dell’oggettiva incertezza sulla norma fiscale violata, ai sensi dell’art. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000. Infatti, quanto alle sanzioni irrogate per l a deduzione, da parte della contribuente, dall’imponibile Irpef ed Irap del corrispettivo dell’acquisto dell’usufrutto quinquennale sul marchio, l’assorbimento deriva dall’accoglimento, in parte qua, dei ricorsi introduttivi della contribuente, con il conseguente venir meno dell’illecito sanzionato, a prescindere dalla concorrenza o meno dell’esimente invocata. 6.Le spese di merito si compensanoe quelle di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnatain relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi riuniti della contribuente, compensale spese di merito e condanna la resistente al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro9.500,