Cassazione n. 22408/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19120/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA].DIST.SIRACUSA n. 6310/2019 depositata il 04/11/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/06/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia di cui all’epigrafe, che ha accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] per l'ottemperanza dell’Amministrazione finanziaria agli obblighi derivanti dalla sentenza n. 2180/2016, depositata il 4 novembre 2019 dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Siracusa, che aveva rigettato l’appello erariale, confermando la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Siracusa, che aveva riconosciuto al contribuente il rimborso pari al 90% dell'IRPEF versata in eccedenza negli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. 2. Costituitasi nel giudizio d’ottemperanza proposto dal contribuente, l’Amministrazione ha dedotto di aver provveduto ad una parte dell’adempimento, ed ha dedotto che la somma dovuta è comunque pari alla metà   dell'importo riconosciuto dalla predetta sentenza di cognizione, ovvero nei limiti di quanto disposto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123. 3. La sentenza impugnata ha tuttavia ritenuto che la limitazione all’attuazione del rimborso prevista da quest’ultima disposizione non incida sul giudicato formatosi in sede di cognizione. Il giudice dell’ottemperanza ha quindi accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA]. 4. Il contribuente si è costituito in questo giudizio con controricorso e ha depositato memoria ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ., dando atto che: i) con decreto, sopravvenuto in quanto emanato dalla C.G.T. di II grado della Sicilia, sez. staccata di Siracusa in data 23/01/2023, il giudice dell’ottemperanza ha disposto la correzione la sentenza, ordinando il pagamento “fino all’importo di € 17.845,96 detratte le somme già rimborsate” e non dell’importo totale, già oggetto di parziale pagamento da parte dell’Amministrazione; ii) che in data 16/4/2020 l’Agenzia delle Entrate ha provveduto ad effettuare il restante pagamento; iii) che l’intervenuto integrale pagamento è stato accertato dal giudice dell’ottemperanza, in sede di verifica, è la procedura, con sentenza n. 7534/4/2021 (All. 1 alla memoria del controricorrente) è stata dichiarata estinta per cessata materia del contendere. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta che, nonostante nel corso del giudizio di ottemperanza fosse stato dalle parti dato atto del pagamento del 50% del rimborso spettante, il Giudice dell’ottemperanza abbia ordinato il pagamento per la residua somma indicando, però, l’importo intero preteso dal contribuente di € 17.845,00. 2. Il motivo è inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse a seguito della correzione, nei termini auspicati dalla ricorrente, dell’errore materiale contenuto nella sentenza impugnata, disposto con il decreto 23/01/2023 della CGT di secondo grado della Sicilia. 3. Con il secondo motivo di ricorso,“Violazione dell’articolo 1, comma 665, L. 190/14 (come modificato dall’art. 16 octies del DL 91/2017, coordinato con la legge di conversione n. 137/17, innovativo del predetto art. 1, comma 665, L. 190/2014)”, l’Agenzia lamenta che il giudice dell’ottemperanzaabbia omesso, al fine di assicurare la piena attuazione del giudicato, di precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato, con particolare riferimento all’applicazione delle modalità regolamentate dall’all’articolo 1, comma 665, L. 190/14, come modificato dall’art. 16 octies del DL 91/2017, convertito dalla l. n. 137/17. Deve in primo luogo rilevarsi l’infondatezza dell’eccezione di inammissibilità, per difetto di specificità del motivo, sollevata dal controricorrente. Il contribuente assume che l’Agenzia avrebbe dovuto dimostrare il concreto verificarsi delle condizioni che legittimerebbero la falcidia nei pagamenti. Per quanto meglio si osserverà nel prosieguo, è sufficiente, ai fini dell’ammissibilità del motivo, che l’Amministrazione abbia allegato tale possibile evenienza, la cui verifica in concreto è rimessa al giudice dell’ottemperanza. La censura è inoltre fondata, nei limiti di seguito precisati. 3.1. Questa Corte, con giurisprudenza costante, ha affermato che lo ius superveniens introdotto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017 n. 123 ed attuato con provvedimento direttoriale - essendosi limitato a precisare che il rimborso di quanto indebitamente versato spetta ai soggetti specificamente individuati nei limiti delle risorse stanziate e, in caso di eccedenza, con la riduzione percentuale sulle somme dovute, e che, a seguito dell'esaurimento delle risorse, non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi - non incide sulla questione del diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, operando i limiti delle risorse stanziate, e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate, soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (ex multis Cass. 22/02/2018, n. 4291; Cass. 25/03/2021, n. 8393; 22/04/ 2021, nn. 10714 e 10716; Cass. 13/11/2020, n. 25818; Cass. 30/09/2020, n. 20790; Cass. 22/02/2019, n. 5300). 3.2. A supporto ulteriore di tale conclusione, oltre al tenore letterale dello stesso complesso normativo richiamato, questa Corte ha poi rilevato che costituisce ius receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incide sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (Cass. 22/02/2018, n. 4291, ex plurimis, che richiama ad esempio Cass. 24/04/2015, n. 8373, in tema di Iva). 3.3. Va rilevato che il giudizio di ottemperanza dinnanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, a differenza del giudizio esecutivo civile, ha lo scopo di dare concreta attuazione al comando contenuto nella decisione passata in giudicato, anche se non contenga un precetto dotato dei caratteri propri del titolo esecutivo, consentendo al giudice di enucleare e precisare il contenuto degli obblighi da eseguire, di chiarirne il reale significato nonché di verificarne la compatibilità con i principi unionali di equivalenza ed effettività (Cass. n. 23379 del 26/07/2022). Questa Corte ha di recente chiarito che nel giudizio tributario di ottemperanza, di cui all'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato sul diritto al rimborso d'imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art. 1, comma 665 della L. n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e dall'art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, e, in caso di verificata incapienza, attivare, con determinazioni specifiche, anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, una falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati (Cass.19/05/2022, n. 16289; n. 16647/2022; n. 23379/2022; n. 11871/2023). 3.4. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la disciplina dei limiti quantitativi al rimborso nella misura del 50% si applica qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale (vedi Cass., Sez. 5, n. 7368 del 15.03.2019, in motivazione), e a tutti i giudizi esecutivi instaurati dopo la sua entrata in vigore, compresi in particolare i giudizi di ottemperanza in corso (Sez. 6-5, Ordinanza n. 28108 del 14/10/2021, Rv. 662460 - 01; Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 4570 del 21/02/2020, Rv. 657315 -01). 3.5. Pertanto, come questa Corte ha già avuto modo di chiarire, la disciplina dei limiti di attuazione del diritto al rimborso, nella materia controversa, si applica anche quando il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva, a seguito di contenzioso con l'Amministrazione. Ed infatti si è detto che “ ̀ peraltro consequenziale che, se la questione attiene alla fase esecutiva, qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale, esso sarà sottoposto alle modalità regolamentate dal comma 665 dell'art. 1 della l. n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16 octies del d.l. n. 91 del 2017, convertito con l. n. 123 del 2017” (Cass., Sez. 5, n. 7368 del 15.03.2019, in motivazione). Nello stesso senso, si è ribadito che “In tema di rimborso IRPEF, i limiti quantitativi introdotti dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore, essendo indifferente che il titolo esecutivo azionato derivi da un accertamento in via amministrativa compiuto dall'amministrazione fiscale o dal passaggio in giudicato della sentenza resa all'esito dell'instaurazione del giudizio di accertamento del diritto alla ripetizione della maggiore imposta versata.” (Cass. 14/10/2021, n. 28108). 3.6. Con riguardo alle eccezioni del controricorrente, va ribadito quanto già affermato da questa Corte (cfr. da ultimo Cass.12110/2023), dovendosi escludere che, per effetto della sopravvenienza e dell’applicazione dell'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e del conseguente provvedimento di attuazione del direttore dell’Agenzia delle entrate, sia configurabile una lesione dei diritti del contribuente che evidenzi profili di illegittimità   costituzionale. Innanzitutto, per le ragioni già   chiarite, il complesso normativo in questione non incide sull’an e sul quantum del diritto sostanziale del contribuente al rimborso, come accertato dalla sentenza passata in giudicato, e non si determina, pertanto, una violazione degli artt. 24 e (per comparazione con i contribuenti che non avevano versato ab origine il 90% dell’imposta) 3 Cost.Inoltre, come questa Corte ha già   avuto modo di rilevare, il legittimo affidamento del contribuente, nel caso di specie all’attuazione integrale del rimborso attraverso il procedimento in questione, non si traduce nell'aspettativa di intangibilità    della relativa normativa, tanto meno in settori (quale quello fiscale) in cui e   necessario - e di conseguenza ragionevolmente prevedibile - che le norme in vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura economica (cfr. Cass. 24/02/2020, n. 4848; Cass. 20/02/2020, n. 4411 e giurisprudenza comunitaria ivi citata in motivazione). Infine, attraverso il complesso della normativa di attuazione de qua, il legislatore, preso atto della limitatezza delle risorse finanziarie erariali in un dato contesto temporale e considerate le superiori finalità   pubbliche cui esse sono destinate, ha realizzato un legittimo bilanciamento tra queste ultime ed i diritti del singolo contribuente. Bilanciamento raggiunto peraltro approntando un sistema procedimentale che, operando l’ “effettuazione” dei rimborsi in considerazione non solo delle risorse disponibili, ma anche del complesso delle domande proposte in un determinato periodo di tempo, incide proporzionalmente su ciascuna di queste ultime ed esclude, pertanto, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto procedimentale, cronologico e finanziario. Fermo restando che, come si è detto, la limitazione dello specifico stanziamento non comprime il diritto sostanziale al rimborso già   accertato e, neppure ne preclude, definitivamente o sine die, l’attuazione. 3.7. Va, dunque, dato seguito al principio di diritto, per il quale “Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all'art. 70, d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell'ottemperanza, adito dal contribuente per l'esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso delle imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16-octies, d.l. n. 91 del 2017 e dall'art. 29, d.l. n. 162 del 2019 - e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche, anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare piena esecuzione alla decisione del giudice di merito, ivi compresa l'emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei princ̀pi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati” (Cass.n. 16289/2022; Cass. n. 16644/2022; Cass. n. 17929/2022; Cass.n. 16647/2022). Il giudice dell'ottemperanza, pertanto, al fine di assicurare la piena attuazione del giudicato, deve enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato. 4. Nel caso di specie la C.T.R. non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati, in quanto nella sostanza ha erroneamente negato l'applicabilità dell'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123, mentre avrebbe dovuto ritenere la stessa disposizione applicabile in quanto vigente, dal 13 agosto 2017, nella fase di esecuzione ed attuazione del rimborso, che èdiretta a disciplinare, e dunque nella pendenza del giudizio di ottemperanza (che, come risulta dalla sentenza impugnata, è st ato introdotto dopo l'entrata in vigore della ridetta normativa: Cass. 19/05/2022, n. 16289, 19/05/2022, n. 16290). 4.1. Il giudice dell’ottemperanza avrebbe pertanto dovuto verificare l’effetto, nel senso già precisato, della disposizione in questione sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. 5. Tuttavia, lo stesso controricorrente ha dedotto nella memoria di aver comunque già   ricevuto dall’Amministrazione, per effetto di pagamenti successivi alla sentenza impugnata, ed il giudice dell’ottemperanza ne ha preso atto, dichiarando l’estinzione della relativa procedura. Al riguardo, ha già rilevato questa Corte (cfr. Cass. n. 11871 del 2023; Cass. n. 16290 del 2022, in motivazione) che il ricorso erariale non diviene inammissibile per acquiescenza dell’[OSCURATO:PERSONA] alla sentenza impugnata, in conseguenza del pagamento, successivo alla notifica del ricorso per cassazione, dell’ulteriore parte del rimborso riconosciuto dalla sentenza oggetto del giudizio di ottemperanza. Infatti, l'acquiescenza alla sentenza, preclusiva dell'impugnazione ai sensi dell'art. 329 cod. proc. civ., è configurabile solo anteriormente alla proposizione del gravame, giacché successivamente allo stesso è possibile solo una rinunzia espressa all'impugnazione, da compiersi nella forma prescritta dalla legge (Cass. 11/06/2014, n. 13293; conforme, ex plurimis, 02/03/2006, n. 4650). Nel caso di specie, nel quale il pagamento è intervenuto dopo la notifica del ricorso, tale rinuncia espressa all’impugnazione non risulta. Inoltre, l'acquiescenza alla sentenza “consiste nell'accettazione della pronuncia, ossia nella manifestazione, da parte del soccombente, della volontà di non impugnare, la quale può avvenire sia in forma espressa che tacita, potendo, in quest'ultimo caso, ritenersi sussistente soltanto quando l'interessato abbia posto in essere atti assolutamente incompatibili con la volontà di avvalersi dell'impugnazione e dai quali sia possibile desumere, in maniera precisa ed univoca, il proposito di non contrastare gli effetti giuridici della pronuncia. Ne consegue che la spontanea esecuzione della decisione di primo grado favorevole al contribuente da parte della P.A. non comporta acquiescenza alla sentenza, trattandosi di un comportamento che può risultare fondato anche sulla mera volontà di evitare le eventuali ulteriori spese di precetto e dei successivi atti di esecuzione.” ( Cass. 11/06/2014, n. 13293, cit.). Nello stesso senso, ma con specifico riferimento proprio al pagamento effettuato dopo la sentenza del giudice dell’ottemperanza, e   stato ritenuto che “Il versamento in favore del contribuente, ad opera dell'Amministrazione finanziaria, di quanto ordinato dal giudice tributario in sede di giudizio di ottemperanza non integra i caratteri della pura e semplice acquiescenza tacita alla sentenza, come tale preclusiva del diritto di impugnazione, rappresentando esso un adempimento non spontaneo, posto in essere in osservanza di un ordine di giustizia ed ispirato, potenzialmente, anche ad altre finalità, tra le quali quella di evitare ulteriori spese giudiziali e la esecuzione forzata.” (Cass. 20/09/2005, n. 18526). 5.1. Esclusa quindi la rilevanza processuale del pagamento in questione in termini di inammissibilità del ricorso per acquiescenza, la sua rilevanza sul piano sostanziale deve essere vagliata nel contesto del merito della questione controversa. Infatti, il pagamento integrale dell’importo oggetto della sentenza da ottemperare deve presumersi conseguente ad una legittima azione amministrativa, che abbia assicurato il reperimento dei fondi necessari, ricorrendo allo stanziamento in senso proprio, o al conto sospeso o comunque ad altro strumento contabile. 6. Non è quindi necessario, in accoglimento del ricorso, cassare la sentenza impugnata e rinviare al giudice a quo affinché adotti, specificando le modalità di attuazione, i provvedimenti indispensabili all’ottemperanza in luogo dell’[OSCURATO:PERSONA], il quale ha comunque già provveduto. Né potrebbe comunque provvedersi in tal senso, vista la statuizione di estinzione del processo pronunciata dal giudice dell’ottemperanza nel prendere atto dell’adempimento dell’[OSCURATO:PERSONA]. Il ricorso va allora respinto, essendo necessario e sufficiente correggere, nei termini dei principi sinora esposti, la motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. 7. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate in dispositivo. 8. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’a