Cassazione n. 27352/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 3646 /20 1 8 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Onofri (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) - controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l Lazio n. 3559/03/2017depositata in data 1 9 / 0 6 /20 1 6 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Oggetto: art. 36 dpr 633/72– premi a clienti – perditesucrediti - deduzione Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Rilevatoche: - la società [OSCURATO:SOCIETA]. ricorreva contro l’avviso di accertamento notificatoleper IRES , IRAP e IVA 200 8 con il quale erano accertati maggioritributi e richiesti interessi e sanzioni in forza di ricavi non dichiarati emergenti da non dimostrati fina nziamenti soci, del disconoscimentodi note di credito per sconti a clienti, di indebita deduzionedi perdite su crediti e di ulteriori costi ; - l a C TP rigettava il ricorso; - appellava l a società ; - c on la pronuncia oggetto della sentenza gravata , la CTR ha accolto l’impugnazione della contribuente ritenendo difettosa la prova della sussistenza dei maggiori ricavi in quanto la merce corrispondevacon l’importo indicato in bilancio e non era provata l’esistenza di vendite non contabilizzate; quanto agl i sconti, gli estremierano indicati in fattura e le note di credito rispondevano allanotoria concessione di premi a clienti; con riguardo alle perdite su crediti vantati nei confronti della società fallita, rilevava secondola CTR il momento di avvenuta conoscenza da parte della società del fallimento del debitore e non la pronuncia della sentenzada parte del tribunale; - r icorre a questa Corte l' A genzia delle entrate con atto affidato a tre motivi di ricorso e illustrato da memoria ; resiste con proprio controricorsola società contribuente; Consideratoche: - i l p rimo motivo di ricorso , relativo al recupero riguardante ricavi non dichiarati per euro 255.000,00 relativi a finanziamenti soci simulati,denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. 633 del 1972 nonché dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 85 TUIR in relazione all’art. 360c. 1 n. 3 c.p.c. pe r avere la CTR erroneamente mancato di far gravare sulla società l’onere di provare la necessità dei finanziamentisoci e la loro effettiva provenienza dai medesimi; - il motivo è fondato; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 - rispetto alla prospettazione dell' Ufficio , basata sulla circostanza che i soci non avevano la capacità finanziaria di provvedere agli ingentiversamenti per euro 255.000,00 a titolo di finanziamento, oltreche sul fatto che i versamenti erano stati eseguiti in contanti (pag. 11 del ricorso, ove si trascrive in parte qua l’avviso di accertamento),il giudice del gravame avrebbe dovuto procedere avalutare i suddetti elementi indiziari singolarmente e nella loro valenzaprobatoria complessiva, procedendo dai suddetti fatt i noti alragionamento logico inferenziale di accertamento del fatto non noto(esistenza di ricavi non dichiarati); - secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la legittimità di un finanziamento soci, opponibile al l’[OSCURATO:PERSONA], ric hiede la regolarità formale delle delibere assembleari e delle scritture contabili, in tempi coerenti con l'andamento finanziario del periodo, diversamente l'erogazione finanziaria deve ritenersi re - immissione in azienda di utili occulti (Cass.Civ., 17 gi ugno 2021, n. 17322); - ma non solo: rispetto agli elementi presuntivi offerti dall'Amministrazione finanziaria, basata su circostanze fattuali certe, era onere della società anche provare la provenienza del denaro oggetto dei finanziamenti dei soci, in particolare che gli stessiavessero la disponibilità finanziaria sufficiente per eseguire i finanziamenti, producendo idonea documentazione al fine di contrastarela valenza presuntiva degli elementi indiziari di segno contrario offerti dall'amministrazion e finanziaria (Cass. n. 1151 del2022); - il secondo motivo di ricorso si incentra sul recupero relativo alle componentipositive di reddito non dichiarate per euro 26.551,78, relativea note di credito per premi e sconti applicati ai clienti al raggiungimento di un certo numero di acquisti e denuncia la violazionedell’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 , dell’art. 85 TUIR e dell’art. 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per averela CTR superato la prova del necessario accordo negoziale Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 sugli sconti/abbuoni ai clienti, facendo riferimento a pretese consuetudini commerciali delle “industrie italiane”, e al “fatto notorio”; - il motivo è infondato; - invero, in disparte l’ulteriore argomentazione relativa al “pagamento doppio dell’imposta”, afferm azione introdotta ad colorandum dalla CTR (ed in effetti erronea, come si segnal a avvenuta in ricorso), dalla lettura della pronuncia impugnata si evincecome in realtà il giudice dell’appello abbia fondato il proprio convincimentoin ordine alla regolarità delle operazioni contabili in parolanon solo su elementi costituenti “fatto notorio” (operazione nonammessa), ma su elementi ulteriori ; - infatti, la CTR ha valorizzato, al fine di ritenerle corrette, anche altrielementi di fatto, con valutazione del meritus causae non più aggredibilein questa sede : essa ha rilevato che “tutti gli estremi dellosconto s ono inseriti nelle singole fatture, che si ripetono ogni anno(quando si raggiunge il targ e t) …” (pag. 3 terzultimo periodo della pronuncia gravata ); che “le note di credito che hanno concesso lo sconto sono di fine anno e premiano, non la singola operazione commerciale fatturata, ma il fatturato complessivo annuo raggiunto dal cliente” (pag. 3 penultimo periodo della sentenzaimpugnata); - il terzo motivo di ricorso deduce, con riguardo al recupero relativo a perdite su crediti non di competenza dell ’anno 2009 per euro 53.036,23,la violazione e falsa applicazione degli artt. 75 e 101 TUIRin relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR, a fronte del la chiusura della procedura fallimentare della debitrice 3C [OSCURATO:PERSONA] convenienza s.r.l. nell’agosto 2008 e della cancellazionedal registro imprese della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] neldicembre 2006, erroneamente ritenuta legittima la deduzione dellerelative perdite nell’anno 2009, ancorché notiziata la [OSCURATO:SOCIETA]di tali fatti solo in tale ultimo anno; - il motivo è all’evidenza fondato; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 - va premesso che, come costantemente affermato da questa Corte di Legittimità (Cass. S ez. 5 , Sentenza n. 23330 del 06/10/2017 ; Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 27296 del 23/12/2014 ) i n tema di impostesui redditi di impresa, l'art. 66, comma 3 TUIR – al qual e èconnesso per quanto qui interesse l’art. 75 TUIR, ambedue nella formulazionevigente ratione temporis - va interpretato nel senso che il periodo di competenza per operare correttamente ladeduzione delle perdite sui crediti deve coincidere con quello i n cui si acquista certezza che questi non possono più essere soddisfatti,materializzandosi in tale momento gli elementi "certi e precisi" della loro irrecuperabilità. Diversamente, infatti, si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del perio do d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invececriterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d'impresa; - a fianco di ciò, va poi considerato come si sia precisato che ( in termini Cass. Sez. 5 , Ordinanza n. 15218 del 01/06/2021) ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali , ladeduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi dell'art. 101, comma 5 TUIR — da interpretare alla luce del successivo comma5 bis, introdotto dall'art. 13, comma 1, lett. d), d. L gs. n. 147del 2015 (c. d. d ecreto internazionalizzazione) — e del comma 3, dell'art. 13, cit., in tema di svalutazione contabile dei crediti, anchecon riferimento agli esercizi anteriori al 2015, nel periodo di imputazione a bilancio, entro la "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio; - in tale senso depone, non condividendo il Collegio sul punto la pronuncia di questa Corte n. 775 / 2019 dalla quale ritiene di dovere discostarsi, conformandosi invece a quanto statuito dalla Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 sopracitata altra pronuncia di questo Giudice della Legittimità n. 15218/2021,l’art. 13 del ridetto decreto internazion alizzazione ; - la lett. e) al n. 3 del già citato decreto pare chiara, sul punto, nel prevedere che il quale “ l'articolo 101, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente dellaRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917 si interpreta nel senso chele svalutazioni contabili dei crediti di modesta entit à e di quelli vantatinei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, d educibili a decorrere dai periodi di impostain cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell'esercizioin cui si provvede all a cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili” (sottolineatura aggiunta); - ne deriva che la CTR, avendo reputato legittima la deduzione delle perditesu crediti in un esercizio (200 9 ) posteriore a quello in cui è stato dichiarato il fallimento di uno dei debitori (200 8) n on ha fattocorretta applicazione della regula iuris sopra enunciata; - infatti, il giudice dell’appello non ha verificato, da un lato, in quale periodo d'imposta erano state iscritte a bilancio le perdite su creditie, dall'altro, in quale periodo d'imposta, secondo la corretta applicazionedei principi contabili, la contribuente avrebbe dovuto procedere alla cancellazione dei crediti dal bilancio , valorizzando unicamentela conoscenza fattuale di tali eventi in capo alla società contribuentesenza prendere in esame, nel caso concreto, se fosse stata fatta o meno applicazione corretta dei principi contabili adottati dalla società o ad essa applicabili ai fini della corretta rappresentazionein bilancio d elle perdite su crediti in parola; - con riguardo poi alla perdita derivante dall’ avvenuta cancellazione dal registro delle imprese dell’altro debitore (2006), parimenti il Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 giudice dell’appello non ha verificato l’applicazione dei principi contabili nei term ini sopradetti messi in relazione con l’ elemento certo del l a iscrizione a registro imprese della c ancellazione dell’impresadebitrice, limitandosi a rilevare solo il fatto materiale avvenuto senza considerare la sua rappresentazione, secondo i correttiprincipi contabili applicabili alla società contribuente, nel bilanciod’esercizio; - conclusivamente, va rigettato il solo secondo motivo; il primo e il terzomotivo vanno invece accolti; la sentenza impugnata è quindi cassata, limitatamente ai motivi oggetto di accoglimento, con rinvioal giudice dell’app