Cassazione n. 23047/2026

le delloStato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv.[OSCURATO:PERSONA]- controricorrente -per la cassazione della sentenza dalla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Piemonte n. 36/2/2025 depositata il 13/01/2025 enon notificataCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Gli atti impositivi impugnati – oggetto del presente giudizio -venivano notificati alla [OSCURATO:SOCIETA]. con riferimento ai periodid’imposta 2017 e 2018. Si trattava degli avvisi di accertamento n.T7E030300792/2020 e n. T7E030300846/2020, relativi a IRES, IVA eIRAP, con i quali l’Agenzia delle entrate riteneva che il contrattoformalmente qualificato come affitto d’azienda stipulato il 18 luglio 2016tra [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]., dovesse invece essere ricondottoa una cessione d’azienda. Da tale riqualificazione derivava ildisconoscimento dei costi dedotti e dell’IVA detratta dalla contribuentesui canoni di affitto.La contribuente impugnava gli avvisi, sostenendo che l’operazioneconservava la natura di affitto d’azienda e che la scelta negozialerispondeva a ragioni economiche effettive, legate alla ristrutturazionedel debito e alla necessità di preservare l’attività commerciale e i postidi lavoro. L’Agenzia delle entrate si costituiva nel giudizio di primo grado,insistendo sulla correttezza della propria ricostruzione e valorizzandodiversi elementi, tra cui il subentro nei rapporti di lavoro, la cessionedelle merci di magazzino, dell’autocarro e di alcuni cespiti, lariconducibilità delle due società alla medesima persona fisica e lacessazione dell’operatività sostanziale della concedente.Il giudice di primo grado accoglieva i ricorsi della contribuente.Riteneva che l’Ufficio non avesse fondato correttamente lariqualificazione del contratto, non avendo fatto applicazione né delladisciplina dell’abuso del diritto né della simulazione, e che nonrisultassero violazioni tali da giustificare il recupero fiscale. La decisioneCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026valorizzava la libertà della contribuente di scegliere lo schema negozialeritenuto più idoneo, soprattutto in presenza di ragioni economico-finanziarie legate alla ristrutturazione aziendale.L’Agenzia delle entrate proponeva appello, chiedendo la riformaintegrale della sentenza. Sosteneva che i giudici di primo grado avevanoerroneamente ricondotto la pretesa impositiva all’art. 10-bis della leggen. 212 del 2000 e non avevano adeguatamente esaminato gli elementifattuali posti a fondamento dell’accertamento. Deduceva inoltre un viziodi motivazione della sentenza, assumendo che la Corte provinciale nonavesse spiegato in modo sufficiente le ragioni della decisione né valutatogli indici dai quali, secondo l’Ufficio, emergeva una cessione d’aziendafrazionata.[OSCURATO:SOCIETA]. si costituiva in appello e chiedeva la conferma dellasentenza. Ribadiva che il contratto era un effettivo affitto d’azienda eche non vi era stato alcun trasferimento definitivo del complessoaziendale. Evidenziava che non tutti gli elementi costitutivi dell’aziendaerano stati ceduti, che i debiti pregressi erano rimasti in capo a [OSCURATO:SOCIETA]., che la licenza commerciale e il contratto relativoall’immobile non erano stati trasferiti in modo incompatibile con l’affitto,e che le cessioni di merci, autocarro e cespiti trovavano spiegazionioperative autonome.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado riteneva infondatol’appello dell’Ufficio. Osservava che il punto centrale della controversiariguardava l’interpretazione del contratto stipulato tra le parti.Applicando i criteri civilistici di interpretazione contrattuale, la Corteriteneva che dal testo dell’accordo e dal suo complesso non emergessela volontà di realizzare una cessione d’azienda, ma piuttosto quella diconcedere in godimento l’azienda mediante affitto. Il giudice di appelloriconosceva in astratto il potere dell’Amministrazione finanziaria diriqualificare i contratti, ma riteneva che, nel caso concreto, gli elementiCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026addotti non fossero sufficienti. Il subentro nei rapporti di lavoro non eradecisivo, poiché l’art. 2112 c.c. operava anche nell’ipotesi di affittod’azienda. La cessione delle merci di magazzino non assumeva valoredirimente, così come la vendita dell’autocarro trovava giustificazionenella necessità di consentirne l’utilizzo da parte dell’affittuaria. Anche lasuccessiva cessione di alcuni cespiti, avvenuta oltre un anno dopo lastipula del contratto, non appariva idonea a dimostrare un disegnounitario di cessione frazionata dell’azienda.Analogamente, la proroga del contratto, la determinazione delcanone, la comunanza della figura di [OSCURATO:PERSONA] nelle due societàe la ridotta operatività di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non venivano consideratielementi sufficienti per sostenere la tesi dell’Ufficio. Secondo la Corte,permanevano in capo alla concedente rapporti e oneri coerenti con laconservazione di una residua organizzazione aziendale, mentrel’operazione appariva spiegabile con l’esigenza di ristrutturare il debito.In conclusione, la Corte di merito riteneva che il contratto dovesseessere interpretato come affitto d’azienda e che non vi fossero elementiprevalenti per riqualificarlo come cessione d’azienda. L’appellodell’Agenzia delle entrate veniva quindi rigettatoRicorre a questa Corte l’Amministrazione finanziaria con attoaffidato a due motivi di doglianza.Resiste con controricorso [OSCURATO:SOCIETA]Ragioni della decisioneIl primo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione degliartt. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e 109 d.P.R. n. 917 del 1986 (cd. TUIR),nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c. L’Agenzia delle entrate deduce che la Corte digiustizia tributaria di secondo grado abbia erroneamente circoscritto laCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026propria indagine al solo testo del contratto di affitto d’azienda, senzavalutare il complesso degli elementi testuali ed extratestualidell’operazione, come richiesto ai fini IVA e secondo i principi affermatidalla giurisprudenza di legittimità, in particolare da Cass. n. 12450 del2024. Secondo la ricorrente, il giudice d’appello avrebbe dovutoaccertare l’effettiva operazione economica posta in essere, verificandola causa reale dell’assetto negoziale e il comportamento complessivodelle parti, anche successivo alla conclusione del contratto. Il motivo siduole, inoltre, del malgoverno dei criteri di ermeneutica contrattuale. Lasentenza impugnata avrebbe richiamato formalmente l’art. 1363 c.c.,ma non avrebbe interpretato le clausole le une per mezzo delle altre néavrebbe indagato la comune intenzione delle parti ai sensi dell’art. 1362c.c. L’Agenzia sostiene che la Corte territoriale ha proceduto a unalettura atomistica e formale di singole pattuizioni, omettendo divalorizzare il collegamento tra le clausole contrattuali e il contestocomplessivo dell’operazione. Tale errore avrebbe condotto allaqualificazione del rapporto come affitto d’azienda, anziché comecessione d’azienda.Il motivo evidenzia, in particolare, che gli avvisi di accertamentoavevano valorizzato una serie di circostanze convergenti: la cessione ditutte le merci destinate alla rivendita e dell’unico autocarro, il subentrodella [OSCURATO:SOCIETA]. nei rapporti di lavoro e nei debiti verso i dipendenti,il successivo trasferimento degli ulteriori cespiti, la proroga tacita delcontratto, l’operatività esclusiva della [OSCURATO:SOCIETA] nei locali già riferibili a [OSCURATO:SOCIETA]., la sostanziale cessazione dell’attività di quest’ultima, lariferibilità delle due società al medesimo soggetto e l’assenza di uncriterio verificabile di determinazione del canone. Secondo l’Ufficio, talielementi, se valutati globalmente, dimostrano che l’operazione realizzauna cessione d’azienda mediante trasferimento progressivo dei beni.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026Il secondo motivo si duole della violazione e falsa applicazionedell’art. 2555 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.L’Agenzia delle entrate censura la sentenza nella parte in cui esclude lasussistenza di una cessione d’azienda, sostenendo che, ai fini dell’art.2555 c.c., non è necessario il trasferimento di tutti gli elementicostituendi l’azienda, ma è sufficiente che il complesso dei beni trasferiticonservi un residuo di organizzazione idoneo all’esercizio o allacontinuazione loro tramite dell’attività d’impresa. Il motivo assume che,nel caso concreto, gli elementi accertati integrino proprio il trasferimentodi un complesso organizzato nei ridetti termini. Infatti, secondo taleprospettazione la [OSCURATO:SOCIETA]. subentra nei contratti di lavoro e neidebiti verso i dipendenti, acquista le merci giacenti in magazzino a brevedistanza dalla stipula del contratto, acquisisce l’unico autocarro e, dopopoco più di un anno, anche i restanti cespiti. Tali circostanze, secondola ricorrente, dimostrano quindi il passaggio di un insieme di benifunzionalmente destinato alla prosecuzione dell’attività d’impresa.In conclusione, il ricorso sostiene quindi che la Corte territoriale,omettendo una valutazione complessiva dell’operazione disattendendoquindi la corretta nozione civilistica di azienda, abbia erroneamenteconfermato la qualificazione del rapporto come affitto d’azienda.L’Agenzia chiede quindi la cassazione della sentenza impugnata.I motivi, suscettibili di trattazione congiunta, in quanto vertenti suprofili tra di loro connessi, sono fondati.In tema di IVA, l'art. 2, secondo comma, lett. b, d.P.R. n. 633 del1972, nel testo vigente ratione temporis, invero prevede che «non sonoconsiderate cessioni di beni: ...b) le cessioni... che hanno per oggettoaziende o rami d'azienda»; quanto alla nozione di azienda, l'art. 5,numero 8, della sesta direttiva IVA (riprodotto dall'art. 19 della direttiva2006/112/CE) stabilisce che, in caso di trasferimento a titolo oneroso osotto forma di conferimento ad una società di una universalità totale oCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026parziale di beni, gli Stati membri «possono considerare l'operazionecome non avvenuta e che il beneficiario continua la persona delcedente»; la giurisprudenza comunitaria specifica, inoltre, che, a talfine, il trasferimento di un'azienda o di un suo ramo corrisponde altrasferimento dell'insieme di beni, materiali e immateriali, i quali«complessivamente costituiscono un'impresa o una parte d'impresaidonea a continuare un'attività economica autonoma ...» (Corte diGiustizia, 10 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA], C-444/10). Nellanozione di cessione d'azienda ai fini IVA, dunque, assume rilevanzacentrale l'elemento funzionale, ossia il legame fra il singolo elementoaziendale e l'impresa, sicché solo in assenza di questo legame il benepotrà essere considerato autonomamente, mentre in caso contrario,l'operazione sottostante lo specifico contratto di cessione dovrà essereconsiderata come cessione d'azienda, indipendentemente dal fatto cheil bene sia stato esplicitamente o implicitamente previsto nel negoziogiuridico di cessione e dalla genuinità della stessa operazionecommerciale (non essendo prevista né richiesta una finalità elusiva).L'opera di qualificazione non si esaurisce quindi nell'esame del solodato contrattuale ma investe, più specificamente, il fenomenoeconomico che il rapporto (o i rapporti) mira a realizzare, coinvolgendonella valutazione anche gli altri atti negoziali eventualmente connessi ocollegati. Le regole in tema di IVA trovano corrispondenze nei principicivilistici, tanto in tema di interpretazione quanto di cessione d’azienda.In materia di interpretazione dei contratti e di autonomia negozialerileva infatti non ciò che le parti hanno scritto ma ciò che esse hannoeffettivamente realizzato col complessivo regolamento negozialeadottato, anche indipendentemente dal contenuto delle dichiarazionirese (Cass. n. 3481/2014; Cass. n. 24594/2015; Cass. n. 6758/2017).Secondo il costante orientamento di questa Corte, poi, ricorre lacessione d’azienda regolata dagli artt. 2555 c.c. e ss. c.c. ogni voltaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026venga ceduto un insieme di elementi costituenti un complesso organicoe funzionalmente adeguato a conseguire lo scopo in vista del quale illoro coordinamento era stato posto in essere, essendo necessario esufficiente che la cessione abbia ad oggetto un'entità economica ancoraesistente, la cui gestione sia stata effettivamente proseguita o ripresadal nuovo titolare.Va poi ricordato che, anche a seguito della modifica dell’art. 20d.P.R. n. 131/1986 operata con la L. n. 205 del 2017, Iva e imposta diregistro si fondano su presupposti impositivi diversi: nell’un casoassume rilievo l’operazione economica in concreto realizzata, nell’altrorileva invece solamente la specifica connotazione (e riconduzione ad unoschema legale) dell’atto giuridico da registrare, irrilevante, di per sé, lacomplessiva fattispecie sostanziale. Dalla diversità dei presuppostiimpositivi tra Iva e imposta di registro per la vigente disciplina deriva,necessariamente, la diversità dei relativi accertamenti.Pertanto, l’accertamento dell’imposta di registro – e la suadeterminazione in misura fissa o proporzionale – non refluisce sulladebenza o meno dell’Iva, la cui valutazione resta autonoma ed ancorataal complessivo contesto in cui si inserisce l’operazione (e non riguardal’atto). Ne deriva, in particolare, che i limiti probatori ex art. 20 d.P.R.n. 131 del 1986 (il solo dato testuale dell’atto) riguardano solo l’impostadi registro e non rilevano ai fini dell’accertamento dell’Iva.In tema di Iva, quindi l’accertamento diretto a qualificare unaoperazione economica come una cessione d’azienda è operatoeffettuando una valutazione globale di tutte le circostanze del caso dispecie, testuali ed extratestuali, non applicandosi i limiti probatori di cuiall’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, previsti solo ai fini delladeterminazione dell’imposta di registro e non rilevando il principio dialternatività di cui all’art. 40 d.P.R. sopradetto, che pone un nessofunzionale unilaterale tra Iva e imposta di registro per la sola ipotesi inCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026cui sia accertata la debenza dell’Iva, con la conseguente applicazionedell'imposta di registro in misura fissa.Può allora affermarsi, in applicazione dei ridetti principi, che ovela controversia riguardi – come qui avviene - la detrazione dell’Iva oltreche le imposte reddituali, la qualificazione dell’operazione deve esserecompiuta tenendo conto del profilo causale, ovverosia della funzioneeconomica in concreto realizzata dalle parti quale evincibile da tutte lecircostanze rilevanti, senza che potessero operare i limiti probatori di cuial citato art. 20, specificamente riguardante la sola imposta di registro(in termini, Cass. n. 12450/2024) che non consentono l’utilizzo deglielementi extratestuali.La sentenza impugnata, in concreto, ha invece identificato ilpresupposto impositivo da accertare per l’imposta di registro in quellostesso richiesto per l’Iva e le imposte dirette, con ciò urtandofrontalmente contro il più recente indirizzo di questa Corte secondo laquale con riferimento ai profili probatori in tema di Iva, l'accertamentodiretto a qualificare una operazione economica come una cessioned'azienda è operato effettuando una valutazione globale di tutte lecircostanze del caso di specie, non applicandosi i limiti probatori di cuiall'art. 20 del TUR, previsti solo ai fini della determinazione dell'impostadi registro e non rilevando il principio di alternatività di cui all'art. 40TUR, il quale che pone un nesso funzionale unilaterale tra Iva e impostadi registro per la sola ipotesi in cui sia accertata la debenza dell'Iva, conla conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura fissa(ancora Cass. n. 12450/2024; conforme Cass. n. 9008/2026)Ciò si evince dalla motivazione, specialmente dal punto n. 2.4 oveil giudice torinese scrive: “questa Corte non può che prendere atto chequello in parola altro non era che un contratto di affitto di azienda, nonrisultando dalle clausole contrattuali ed in più generale dall’intero attoche le parti avessero intesto porre in essere un contratto di cessione diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026azienda”; in seguito precisa: “Orbene questo Collegio non può quindiche prendere in esame gli elementi del contratto e le relativeosservazioni proposte dall’Amministrazione finanziaria”.Ebbene, la sentenza di appello, così esprimendosi, mostra diprendere in considerazione e di attribuire rilevanza, nel concreto, sologli elementi di fatto indicati nel contratto in essere tra le parti e nelcontempo di trascurare e svalutare, tra l’altro, la disamina di unelemento extratestuale tutt’altro che irrilevante ai fini dellaqualificazione giuridica del contratto, vale a dire il trasferimento deirestanti cespiti avvenuto in data 05/12/2017 (dopo poco più di un annodalla stipula del contratto di affitto), con cui si è realizzato iltrasferimento dell’ultimo bene de [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.Tale elemento risulta in sostanza pretermesso nella valutazionedel giudice torinese, che risulta quindi erroneamente svolta.La cessione di detti restanti beni, a ben vedere, andava infattidebitamente valutata nel complesso delle risultanze processuali, anchealla luce dell’affermazione – riconosciuta pure in sentenza di appello,rispetto alla quale risulta per vero del tutto distonica, anche alla lucedella circostanza (pacifica) secondo la quale entrambe le società partidel contratto erano riconducibili al [OSCURATO:PERSONA] – secondo la quale “ilcontratto di affitto di azienda in parola fu posto in essere al fine dipermettere la ristrutturazione del debito aziendale, attraverso l’istitutogiuridico dell’affitto d’azienda, essendo come risulta in atti sensibilmentediminuito il debito nei confronti di terzi (cfr. copie dei bilanci offerte incomunicazione alle parti dalla contribuente)”. Era quindi necessarioesaminare e valutare anche come si collocasse in un contesto –qualificato anche da elementi estranei al regolamento contrattuale -diretto al risanamento della società La Generale [OSCURATO:SOCIETA]., obiettivoperseguito dalla concedente in affitto, un fatto che nel concretocomportava la dismissione completa di beni della stessa, conCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 15453/2025Numero sezionale 5378/2026Numero di raccolta generale 23047/2026Data pubblicazione 10/07/2026spogliazione dell’intero suo patrimonio. Tale operazione non risulta esserstata affatto compiuta dalla pronuncia impugnata, che quindi èdisallineata rispetto ai superiori principi di diritto enunciati da questaCorte.La sentenza di appello va quindi cassata; il giudice del rinviorivedrà pertanto i fatti, accertando e valutando tutti gli elementicomunque rilevanti nello specifico contesto, in particolare, verificherà larilevanza e il contenuto probatorio – sempre nel contesto complessivodei fatti di causa – anche degli elementi extratestuali dedotti dalle partiai fini della interpretazione del contratto inter partes e dei suoi concretieffetti giuridici e statuirà in ordine alle spese di lite P.Q.Maccoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversacomposizione alla quale demanda di provvedere anche in ordine allespese processuali del presente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 7 luglio 2026.La PresidenteTania HmeljakCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11