Cassazione n. 11241/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11258‒2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore , [OSCURATO:PERSONA], nonché CANGIANO Pietro e MAGLIOCCA Pietro , rappresentat i e difes i , per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 3, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrenti e ricorrenti incidentali - avverso la sentenza n. 268/31/2016 della Commissione tributaria regionale della TOSCANA, depositata il 15/02/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. A seguito di accertamenti condotti dalla G.d.F. nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., compendiati nel p.v.c. del 27/05/2009 da cui emergeva che la società contribuente aveva effettuato la vendita in evasione d’imposta di numerosi orologi di marca Rolex ed aveva dedotto un costo indeducibile relativo a risarcimento danni privo dei requisiti di cui all’art. 109 TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986), l’Agenzia delle entrate emetteva diversi avvisi di accertamento nei confronti della predetta società contribuente ai fini IVA, IRPEG ed IRAP per gli anni di imposta dal 2003 al 2007 (escluso l’anno 2006) nonché nei confronti dei soci PietroCANGIANO e Pietro MAGLIOCCA per il maggior reddito imponibile ai fini IRPEF per gli utili extracontabili conseguiti nella partecipazione nella predetta società a ristretta base partecipativa. 2. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Toscana, riuniti gli appelli proposti dall’Agenzia delle entrate avverso le sfavorevoli sentenze di primo grado, pronunciate dalla CTP di Firenze nei ricorsi proposti dai contribuenti avverso i diversi avvisi di accertamento, li rigettava ritenendo non applicabile alla fattispecie il raddoppio dei termini di accertamento di cui aveva usufruito l’amministrazione finanziaria in quanto non poteva ritenersi superato il limite di soglia di punibilità delle violazioni penali ipotizzate dall’Ufficio stante «il ricorso ad una serie successiva di presunzioni che, come il primo giudice ha rilevato sono discoranti dal processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.f. e che sfociano nell’affermazione secondo cui l’attività illegittima si sarebbe verificata negli anni 2004 e 2005» (sentenza, pag. 5). 3.Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivicui replicano gli intimati con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del d.P.R. n. 600 del 1973 censurando la sentenza impugnata per avere escluso l’applicabilità al caso di specie del raddoppio dei termini di accertamento avendo travalicato dal compito, che la Corte costituzionale ha affermato nella sentenza n. 247 del 2011 gravante sul giudice tributario, di verificare solo l’eventuale sussistenza di un uso pretestuoso e strumentale della disciplina tributaria da parte dell’amministrazione finanziaria, avendo invece, nella specie, proceduto alla verifica della sussistenza in concreto dei presupposti per la denuncia penale, escludendoli per avere l’Agenzia delle entrate fatto ricorso «ad una serie di successive presunzioni» discordanti da quelli risultanti dal p.v.c. e ricollocando in altri anni di imposta la gran parte della negoziazione degli orologi con conseguente assenza del superamento dei limiti della soglia di punibilità previsti dalla legge n. 74 del 2000. 2. Con il secondo motivo la difesa erariale deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. sostenendo che la stessa era priva di motivazione in ordine al mancato superamento delle soglie di punibilità in relazione ai singoli anni di imposta. 3. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondati e vanno accolti nei termini di cui si dirà. 4. Va premesso che l'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, convertito con modificazioni dalla legge n. 248 del 2006, integrando il terzo comma dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 del codice di procedura civile per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di cui ai commi precedenti [ovvero di notifica, a pena di decadenza, degli avvisi di accertamento] sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione». Analoga disposizione è stata introdotta dall'art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, in materia di IVA, previa modifica dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972. 4.1. Orbene, ai sensi delle citate disposizioni, nei testi applicabili "ratione temporis" (e, quindi, prima delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 128 del 2015 e dalla successiva legge n. 208 del 2015, vertendosi nel caso di specie di avvisi di accertamento emessi e notificati nell’anno 2012, come ammesso d agli stessi controricorrenti a pag. 7 del controricorso –cfr., ex multis , Cass. n. 16728 del 2016, Cass. n. 26037 del 2016 e Cass. n. 33793 del 2019), il raddoppio dei termini presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod.proc. pen., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, tanto da essere del tutto indifferente l'effettiva presentazione della denuncia (cfr. Corte Cost. n. 247 del 2011, Cass. n. 1171 del 2016, n. 27629 del 2018 e più recentemente Cass. n. 2457 6 del 2022 ) e non rilevando né la configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né l’intervenuta archiviazione della denuncia, «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario» (in termini, Cass. n.9974 del 2015, n. 16728 del 2016, n. 22337 del 2018, n. 5228 del 2019 e più recentemente Cass. n. 27250 del 2022). 4.2. La Corte costituzionale nella sopra citata sentenza (n. 247 del 2011), ha quindi evidenziato che l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento», con la precisazione però che «il correlativo tema di prova ‒ e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario ‒ è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato» (§ 5.3. della sentenza della Corte costituzionale). 4.3. Da quanto detto discende che il contribuente, ove voglia contestare l'accertamento compiuto oltre il termine ordinario, dovrà denunciare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e non potrà mettere in discussione la sussistenza del reato, né sotto il profilo dell'elemento oggettivo, né sotto quello dell'elemento soggettivo, né infine dal punto di vista del suo autore, posto che tale accertamento è precluso al giudice tributario (Cass. n. 27629 del 2018, n. 17586 del 2019, n. 13481 del 2020 ). Infatti, sulla scorta della citata sentenza della Corte Costituzionale (n. 247 del 2011), in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, il giudice tributario, al fine di verificare l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini, dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità, con la precisazione, però, che il correlativo tema di prova ‒ e, quindi, l'oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario ‒ è circoscritto al riscontro dei presupposti dell'obbligo di denuncia penale e non riguarda l'accertamento del reato (da ultimo, in senso analogo su tutti i principi sopra enunciati, Cass. n. 7487 del 2022, non massimata). 5. Orbene, la Commissione tributaria regionale ha fatto malgoverno dei principi enunciati, là dove ha ritenuto non doversi raddoppiare i termini in quanto non poteva ritenersi superato il limite di soglia di punibilità delle violazioni penali ipotizzate dall’Ufficio stante «il ricorso ad una serie successiva di presunzioni che, come il primo giudice ha rilevato sono discoranti dal processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.f. e che sfociano nell’affermazione secondo cui l’attività illegittima si sarebbe verificata negli anni 2004 e 2005» (sentenza, pag. 5), in tal modo operando una valutazione (sul profilo dell’elemento oggettivo del reato) alla stessa non consentita ma riservata esclusivamente al giudice penale, peraltro senza alcuna argomentazione sull’imparzialità dell’azione dell’amministrazione finanziaria e sull’eventuale uso pretestuoso e strumentale che la stessa abbia fatto delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente del più ampio termine di accertamento. Da ciò discende, altresì, la manifesta infondatezza dell’eccezione dei controricorrenti di inammissibilità del ricorso ex art. 360 bis, primo comma, n. 1, cod. proc. civ. 6. A quanto fin qui detto, deve aggiungersi che la CTR, in violazione degli obblighi motivazionali imposti dalle disposizioni indicate nel secondo motivo di ricorso, non ha chiarito in cosa differisse «la serie successiva di presunzioni» addotte dall’Agenzia delle entrate negli avvisi di accertamento dalle risultanze del processo verbale di constatazione della G.d.F. e la loro rilevanza, né la ragione per la quale, per come sembra doversi desumere dal contenuto della sentenza impugnata, l’amministrazione finanziaria non potesse far ricorso ad una «serie successiva di presunzioni», né, infine, quali elementi probatori confermasse la dichiarazione del contribuente Magliocca di aver svolto l’attività di mediazione anche in anni diversi dal 2004 e 2005, invero da sé sola inidonea a provare tale circostanza, in quanto dichiarazione fatta ad esclusivo suo vantaggio (Cass. n. 29063 del 2022) tendendo ad incidere sulle soglie punibili spalmando in più anni di imposta i maggiori utili societari accertati, senza alcun’altra prova che quegli utili fossero stati effettivamente realizzati in anni d’imposta diversi da quelli accertati dall’Ufficio. 7. Ne consegue che la statuizione impugnata va cassata con riferimento all’accertamento in materia di imposte diverse dall’IRAP, posto che, con riguardo a quest’ultima, «non essendo l’IRAP un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali, è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del “raddoppio dei termini” di accertamento quale applicabile ratione temporis (cfr. Cass. n. 4775 del 2016; n. 20435 del 2017; n. 26311 del 2017; n. 23629 del 2017; più recentemente Cass n. 24576 del 2022). 8. Con il terzo motivo la difesa erariale deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere la CTR omesso di pronunciare sugli avvisi di accertamento emessi per l’anno d’imposta 2007, notificati in data 20/12/2012, in relazione al quale l’Agenzia delle entrate non si era avvalsa di alcun raddoppio dei termini. 9. Il motivo è fondato e va accolto atteso che l’ordinario termine di accertamento con riferimento all’anno d’imposta 2007, con termine dichiarativo fino al 2008, era quello quadriennale scadente nella specie il 31/12/2012, con la conseguenza che gli atti impositivi notificati il 20/12/2012, come ammesso dagli stessi controricorrenti (pag. 7 del controricorso) e documentalmente comprovato dalla difesa erariale, in ossequio al principio di autosufficienza, con la riproduzione nel ricorso (pag. 17) della relata di notifica effettuata nei confronti della società contribuente, era assolutamente tempestivo e con riferimento ad essi non si poneva alcun problema di raddoppio dei termini. Pertanto, la CTR avrebbe dovuto procedere all’esame nel merito delle questioni poste dalle parti nel giudizio con riferimento a tali atti e la relativa omissione costituisce violazione della disposizione censurata. 10. Il motivo di ricorso incidentale proposto dai controricorrenti con riferimento alla statuizione di compensazione delle spese processuali, che si assume essere stata adottata dai giudici di appello in violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e 92 cod. proc. civ., resta evidentemente assorbito dall’accoglimento dei motivi di ricorso principale, cui consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla CTR territorialmente competente che, in diversa composizione, dovrà procedere ad una nuova regolamentazione delle spese processuali tenendo conto anche di quelle relative al presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, c