Cassazione n. 36970/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12308/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 27, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] (RHASLV5ORO3Z336H) che la rappresenta e difende -ricorrente- AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (AD580224030587), che la rappresenta e difende -intimata, costituita- avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA]-ROMA n. 6730/10/14 depositata il 11/11/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 16 dicembre 2008, l'Agenzia delle entrate, sulla scorta di PVC, previi contraddittorio con la contribuente [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. e proposta di accertamento con adesione dalla medesima non accettata, notificava alla medesima avviso di accertamento ai sensi degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, con il quale, relativamente all'anno di imposta 2003, determinava maggiori ricavi come già risultanti dal PVC e di conseguenza recuperava maggiori imposte dirette ed indirette. 2. Impugnato l'avviso dalla contribuente, la CTP di Roma, con sentenza n. 372/37/13 depositata il 24 settembre 2013, accoglieva parzialmente il ricorso. Segnatamente - per quel che rileva in questa sede - la CTP riteneva infondate le censure della contribuente volte ad ottenere la declaratoria di nullità dell'avviso, ma disponeva una riduzione della quantificazione dei maggiori ricavi nella misura del 53%, in conformità all'abbattimento proposto dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione. 3. La contribuente proponeva appello, respinto dalla CTR con la sentenza in epigrafe. 4. La medesima propone ricorso per cassazione, affidandosi a sei motivi. L'Agenzia delle entrate si costituisce ai soli fini dell'eventuale partecipazione all'udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., nullità assoluta della sentenza impugnata per omessa motivazione sulla ripresa fiscale con riferimento all'abbattimento dei ricavi nella misura del 53%; violazione dell'art. 132 cod. proc. civ., dell'art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e degli artt. 7 e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992. La CTP aveva recepito l'abbattimento dei ricavi nella misura del 53% siccome proposto dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione. In appello la contribuente si era doluta delrerror in procedendo" commesso dalla CTP, rilevando l'omessa motivazione sull'abbattimento dei ricavi in detta percentuale, anziché in altra più favorevole, stante la mera apparenza della motivazione formalmente adottata. La CTR si è a sua volta astenuta dal fornire qualsivoglia motivazione in ordine alla correttezza della qua ntificazione. 1.1. Il motivo è inammissibile in quanto cumula confusoriamente due mezzi incompatibili, quali quelli di cui ai nn. 3 e 4 del comma 1 dell'art. 360 cod. proc. civ. Esso è inoltre manifestamente infondato. Deve anzitutto evidenziarsi che la CTR, nella parte introduttiva della sentenza impugnata, dedicata allo svolgimento del processo, rammenta come la CTP abbia rilevato che in sede di accertamento con adesione fosse stato proposto alla contribuente "un abbattimento dei ricavi del 53% rispetto a quanto determinato in sede di verbale di constatazione, per cui tale riduzione andava considerata satisfattiva delle pretese fiscali", a cagione di ciò, dunque, disponendo "in tali termini la riduzione della quantificazione dei ricavi". Ulteriormente, nei "motivi della decisione", la CTR osserva che l'attendibilità della procedura accertativa seguita dall'Ufficio non è revocata in dubbio dall'entità dell'abbattimento proposto in sede di accertamento con adesione e ritenuto dalla CTP, poiché esso è la mera "conseguenza L.] di aggiustamenti percentuali su talune delle molteplici voci concorrenti" nell'insieme di dati rilevanti per la valutazione dell'attività economica esercitata dalla contribuente. In considerazione di quanto precede, è a concludersi che la CTR, acclarata la legittimità dell'avviso, abbia inteso confermare "tout court" l'abbattimento, nell'entità e per le ragioni già indicate dalla CTP, la quale, alla stregua di quanto leggesi nello stesso ricorso (p. 4), aveva rappresentato la necessità di tener conto del "margine di opinabilità" normalmente inerente ad un accertamento riferito ad un'attività di ristorazione.La riprova di ciò si ha sol che si consideri come anche la CTR sottolinei una non necessaria univocità degli indicatori rilevanti per la ricostruzione presuntiva dei ricavi riguardanti una tale attività e lo faccia proprio per confermare che, nella specie, sia il metodo impiegato che gli esiti attinti dall'Ufficio "seguono un criterio logico ed attendibile", per l'appunto non scalfito dall'entità (come visto) dell'abbattimento. Ne consegue che non è condivisibile l'affermazione, contenuta nel motivo in disamina, secondo cui la CTR avrebbe omesso di motivare sull'abbattimento, nulla dicendo la sentenza impugnata "circa i processi logici seguiti per addivenire alla conclusione di abbattere il valore dei ricavi accertati precisamente del 53% anziché azzerarli come richiesto ovvero comunque rideterminarli in altra misura" (cfr. p. 5 del ricorso). Infatti, giusta l'iter" logico- espositivo adottato dalla CTR, siccome emergente dalla sentenza impugnata e ricostruito sin qui, essendo "a monte" legittimo l'avviso per essere stato, in particolare, correttamente determinato il numero dei pasti, che costituisce un indicatore, tra gli altri, sicuramente affidabile alla stregua della giurisprudenza di legittimità citata dalla CTR medesima, entità e ragioni dell'abbattimento risultano da quest'ultima condivise con le valutazioni della CTP, la quale a sua volta aveva recepito la proposta formulata dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 19 e 53 D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 342 cod. proc. civ. Ha errato la CTR nel ritenere inammissibili le ulteriori doglianze riguardanti la ricostruzione induttiva dei ricavi in quanto fondate su critiche all'originario avviso di accertamento e non alle argomentazioni con le quali l'Ufficio ha motivato la proposta di adesione.Contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, la proposta dell'Ufficio di abbattimento del 53% dell'accertato non è stata recepita in alcun atto impositivo oggetto di contenzioso, posto che il contenzioso ha invece continuato a riguardare esclusivamente l'originaria pretesa non ridotta del 53%. La statuizione di inammissibilità risulta pertanto frutto di un travisamento del contesto processuale e di quello impositivo. 2.1. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 18, 19 e 53 D.Lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 112 e 342 cod. proc. civ., nonché violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato. Come già indicato nello sviluppo del secondo motivo, la CTR ha censurato le doglianze espresse dalla contribuente per non aver criticato valutazioni e modalità di calcolo esposte nella proposta di accertamento con adesione. Tale convincimento è viziato da extrapetizione, in quanto non corrispondente ai motivi di ricorso in appello, mediante i quali la contribuente si era doluta della sentenza di primo grado per assoluto difetto di motivazione e per omessa pronuncia sull'insussistenza dei presupposti dell'accertamento induttivo e sull'omessa motivazione dell'abbattimento. 2.2. Entrambi i motivi, esaminabili congiuntamente per l'evidente sovrapposizione di censure, sono inammissibili e comunque manifestamente infondati. Essi pure, come il primo, incorrono in cumulatività, vizio che di per sé li rende inammissibili. In aggiunta a ciò, non si confrontano minimamente con l'effettiva "ratio decidendi" della sentenza, di cui propongono un'interpretazione discosta persino dal tenore letterale delle parole che vi si leggono. La CTR non ha affatto inteso affermare che oggetto dell'impugnazione sia mai stato un avviso già ridotto per l'abbattimento; al contrario, correttamente identificato l'avviso impugnato nell'unico esistente, ossia quello contestante per intero i maggiori ricavi, ha nondimeno preso atto che ad esito del primo grado di giudizio la CTP aveva ridotto l'ammontare dei maggiori ricavi nella stessa misura dell'abbattimento, espressamente recependo siffatta indicazione dalle determinazioni dell'Ufficio in sede di accertamento con adesione. È in forza di ciò, dunque, che (come enunciato a chiare lettere, peraltro, a p. 6, par. 4, primo cpv., della sentenza impugnata) la CTR ha correttamente ritenuto inammissibili le doglianze della contribuente sulle modalità di ricostruzione induttiva dei ricavi, siccome parametrate - in totale disallineamento rispetto all'evoluzione del giudizio - sull'originaria consistenza della contestazione nell'avviso, senza tenere in considerazione le motivazioni che avevano indotto l'Ufficio all'abbattimento in sede di accertamento con adesione, non già, tuttavia, di per se stesse considerate (come sostenuto nei motivi in disamina), bensì in quanto intermediate dalla (e per l'effetto confluite nella) sentenza di primo grado, che aveva fatto propria la "proposta", definita "istruttoria" dell'Ufficio. 3. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli arti. 1 e 7 D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 88 e 115 cod. proc. civ. e dell'art. 2697 cod. civ. È erronea l'affermazione della CTR laddove, nell'affrontare la contestazione della contribuente in ordine alla valenza presuntiva della superficie esterna destinata all'attività della contribuente, scrive che la contribuente non ha fornito prova documentale di natura ed epoca dei lavori di ampliamento che avevano interessato il ristorante. La contribuente aveva affermato, in primo ed ancora in secondo grado, senza contestazioni da parte dell'Ufficio, che i lavori di ampliamento risalgono al 2005, mentre l'accertamento si riferisce al 2003, ragion per cui l'incremento della superficie esterna derivante dai primi giammai avrebbe potuto contribuire a corroborare la legittimità del secondo. La CTR ha omesso l'applicazione del principio di non contestazione. Ad ogni modo, era in sua potestà acquisire gli elementi atti a consentirle la conoscenza dell'epoca dei lavori. Per converso, la sua acritica adesione all'operato del primo giudice ed alle valutazioni dell'Ufficio si pone in aperto contrasto con i parametri normativi evocati in rubrica. 3.1. Il motivo è inammissibile. Esso, come i precedenti, è viziato da cumulatività. Inoltre incorre in violazione del principio di autosufficienza, a misura che non indica e men che meno riproduce (cfr. in part. p. 18 del ricorso) gli atti dai quali possa desumersi la mancata contestazione, da parte dell'Ufficio, della risalenza dei lavori di ampliamento ad epoca successiva rispetto all'annualità oggetto di accertamento, perciò impedendo in radice a questa Suprema Corte di verificare la fondatezza della censura. Fermo quanto precede, il motivo è comunque manifestamente infondato, giacché non si confronta con la chiara motivazione della sentenza impugnata, laddove evidenzia come la contribuente - gravata ex art. 2697 cod. civ. dell'onere di•allegare e dimostrare il fatto (idoneo a scardinare, alla stregua dell'impostazione difensiva, il fondamento logico, oltreché temporale, della pretesa impositiva) che i lavori di ampliamento era stati effettuati solo dopo l'anno oggetto di accertamento - non abbia di ciò offerto alcuna prova documentale. Né la contribuente, in ricorso, offre argomenti, indicando atti e produzioni, per contrastare siffatto assunto espresso dalla sentenza impugnata. Talché, "a fortiori", non ricorrevano in radice i presupposti per l'esercizio, da parte della CTR, dei poteri officiosi di cui all'art. 7 D.Lgs. n. 546 del 1992, che giammai possono supplire all'inerzia probatoria delle parti (cfr. Sez. 5, n. 16476 del 31/07/2020, Rv. 658436-01).4. Con il quinto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art 39 d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 62-sexies d.l. n. 331 del 1993, conv. in I. n. 427 del 1993, e dell'art. 11 prel. cod. civ. La CTR ha ritenuto legittimo l'operato dell'Amministrazione alla stregua dell'art. 62-sexies d.l. n. 331 del 1993, conv. in I. n. 427 del 1993, ritenendo effettuata secondo un criterio logico ed attendibile la ricostruzione indiretta dei ricavi. I convincimenti della CTR sono in contrasto con la normativa, in quanto la stessa ha omesso l'accertamento del requisito della grave incongruenza. La fondatezza di questo assunto riposa sulla stessa condotta dell'Ufficio, laddove questo riconosce l'illegittimità della propria pretesa, procedendo all'abbattimento del 53% dei ricavi. 4.1. Con il sesto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell'art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973. Costituisce principio consolidato che l'avviso di accertamento, in particolare quando è riferito al mero scostamento dei dati dichiarati dal contribuente rispetto a quelli deducibili dallo studio di settore, obbliga l'Amministrazione a suffragare la propria pretesa con ulteriori elementi indiziari. Nella specie, l'Amministrazione, al fine di dimostrare che vi sarebbero stati pasti, e quindi ricavi, non contabilizzati, ha inteso desumere dai volumi di acquisto di materie prime il numero dei pasti che sarebbero stati complessivamente serviti. In rapporto alla determinazione dei ricavi, i verbalizzanti, con un ragionamento recepito tal quale dalla CTR, hanno postulato una serie di parametri del tutto arbitrari. Rileva che il procedimento per il calcolo degli ingredienti di base, pur astrattamente ammissibile, è viziato, in quanto non ha tenuto conto di numerosi fattori. La sentenza è erronea perché prende quale valore assoluto quello degli acquisti nell'anno, senza tener conto delle giacenze iniziali e delle rimanenze finali. In definitiva, l'operato della CTR è censurabile poiché ha condiviso la ripresa fiscale in tutti i suoi contenuti, senza tener conto che già dalla CTP era stato ritenuto fondato il ricorso della contribuente per la parte dell'abbattimento del 53% dei ricavi. Essa erra poi nell'affermare la fondatezza dell'accertamento senza tener conto delle giustificazioni addotte dalla contribuente. 4.2. Entrambi i motivi, esaminabili congiuntamente per la comunanza di censure, sono inammissibili e comunque manifestamente infondati. Gli stessi, sotto il paradigma di generiche violazioni di legge, introducono questioni di puro fatto, sollecitando a questa Suprema Corte una più favorevole riedizione del giudizio di merito, in patente violazione dei binari del giudizio di cassazione quale sindacato sulla mera legittimità degli atti impugnati. Sotto altro profilo, non deducono, finanche alla lettera, errori in cui la CTR sarebbe incorsa nell'applicazione delle rubricate disposizioni di legge, ma lamentano un'omessa considerazione di argomentazioni difensive (neppure allegate negli effettivi termini sottoposti alla medesima): ciò sostanzia, in definitiva, vizi motivazionali, purtuttavia denunciati al di fuori dello schema e delle condizioni di cui all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Con riferimento al quinto motivo, poi, non emergendo viepiù né dalla sentenza impugnata né dallo stesso ricorso che l'Ufficio abbia fondato l'accertamento sullo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dallo studio di settore, giacché le incoerenze dei dati esposti nel modello "Studi di settore" allegato al modello "Unico" hanno rappresentato soltanto la fonte di innesco della rettifica induttiva del reddito (cfr., in part., p. 4 della sentenza impugnata), la contribuente, nel silenzio sul punto della sentenza impugnata, non dimostra, in violazione del principio di autosufficienza, di aver dedotto già con il ricorso introduttivo del giudizio la lamentata insussistenza del presupposto delle "gravi incongruenze".Né comunque coglie nel segno l'affermazione secondo cui detta insussistenza sarebbe dimostrata dall'abbattimento del 53% dei ricavi proposta dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione, avendo al riguardo la CTR - con una motivazione tenuta in non cale dalla contribuente - congruamente rilevato come l'entità dell'abbattimento" non "incrini" "l'attendibilità della procedura", poiché l'abbattimento stesso "non consegue al riconoscimento di vizi dell'impianto logico della metodica di ricostruzione induttiva[,] ma è la conseguenza, in accoglimento parziale o talvolta totale di alcune proposte formulate dalla contribuente, di aggiustamenti percentuali su talune delle molteplici voci concorrenti [...]": ragion per cui, in definitiva, per riprendere un'eloquente definizione della CTR, l'abbattimento assume natura e consistenza di una sorta di "proposta" solo "istruttoria", siccome basata esclusivamente su una diversità di valori da immettere nel processo di ricostruzione dei ricavi e non su una diversa versione di detto processo. Il quale, fondato sul criterio del numero totale dei pasti, a sua volta individuato sulla base di una pluralità di indici eterogenei e rappresentativi (fatture di acquisto delle materie prime più significative, modalità operative dell'esercizio e quantità, finanche determinate in contraddittorio, delle materie prime utilizzate per la preparazione dei piatti, con sottrazione dello sfrido e dei pasti fruiti dal personale), non è, nell'impianto logico-giuridico, neppure contestato. Quel che infatti la contribuente contesta, come emerge con evidenza soprattutto nel sesto motivo, riguarda, riprendendo anche qui testualmente la sentenza impugnata, "singoli passaggi della ricostruzione induttiva dei ricavi", in riferimento all'entità dei valori da assumere a base del calcolo: passaggi e valori, tuttavia, che, di per sé, ben lungi dall'evidenziare alcun vizio della metodologia accertativa pretesamente avallato dalla CTR, ne presuppongono invece la correttezza.Né oltretutto la contribuente, nel riproporre "sic et simpliciter" siffatte contestazioni dinanzi a questa Suprema Corte, si confronta con la motivazione della sentenza impugnata, in specie nella parte in cui rileva esser le stesse rivolte contro le posizioni originarie dell'Ufficio, nonostante l'assai favorevole abbattimento recepito dalla CTP, ed evidenzia, in aggiunta, quanto alle rimanenze (su cui insiste il sesto motivo, pp. 29 e 30 del ricorso, ove peraltro la deduzione della presentazione di istanza di condono ex art. 9 I. n. 289 del 2002, con la giustapposizione di valori di bilancio, è del tutto generica), che le consistenze a tale titolo indicate dal consulente durante il contraddittorio sono "ex se" inidonee siccome disomogenee rispetto al "cluster" e, quanto ai consumi di farina e riso, che le percentuali di sfrido (su cui parimenti insiste detto motivo, p. 31), nelle entità concretamente riconosciute, sono risultate persino superiori a quelle della "metodologia ufficiale". 5. In definitiva, il ricorso va integralmente respinto. Nulla è a statuirsi sulle spese, attesa la mancanza di attività dell'Agenzia delle entrate. Sussistono i presupposti per dichiarare la contribuente tenuta al pagamento del doppio contributo unificato, ai s