Cassazione n. 08145/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.30341/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]),rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] - BOLOGNAn. 581/202 0 depositata i l 24/02/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. A seguito di verifica fiscale nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l'attività di commercio all'ingrosso di parti ed accessori di autoveicoli, in relazione agli anni di imposta 2009, 2010 e 2011, era emerso possedere la medesima le caratteristiche di una cartiera, fittiziamente interposta tra i fornitori esteri ed i beneficiari italiani, tra cui figurava anche la contribuente [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., che, giusta l’analisi degli accreditamenti effettuati sul conto corrente di [OSCURATO:SOCIETA], aveva disposto pagamenti in favore di questa per euro 612.379,08 nel 2009 e per euro 183.963 nel 2010. Con questionario del 6 ottobre 2014, [OSCURATO:SOCIETA] era richiesta di produrre la documentazione attinente ai rapporti commerciali intrattenuti con la [OSCURATO:SOCIETA] negli anni di imposta interessati. All’esito, si verificava che [OSCURATO:SOCIETA] aveva contabilizzato svariate fatture relative all'acquisto di pneumatici, portando in detrazione l’IVA. 1.1. [OSCURATO:SOCIETA] era quindi attinta da due avvisi di accertamento, distinti per anni di imposta, finalizzati al recupero dell'IVA indetraibile, in quanto relativa all'utilizzo di fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA] a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti. 2. [OSCURATO:SOCIETA] impugnava entrambi gli avvisi e la CTP di Forlì, riuniti i procedimenti, con la sentenza n. 07/01/17, accoglieva i ricorsi, ritenendo che l'Amministrazione non avesse assolto all'onere probatorio sulla medesima incombente. 3. Proponevano appello l’Agenzia delle entrate in via principale e la contribuente in via incidentale. 3.1. La CTR, con la sentenza in epigrafe, respingeva il gravame principale ed accoglieva quello incidentale. 3.2. Osservava la CTR quanto segue: -“questa Commissione ritiene di allinearsi con i giudici di primo grado laddove in materia di contestazione sull'Iva derivante dall'utilizzo dì fatture considerate soggettivamente inesistenti [ha ritenuto che] sia l'Agenzia a dover dare prova di ciò e[d a dover] provare anche che la contribuente fosse in effetti al corrente di partecipare ad una pratica evasiva, cioè [l’Agenzia] ha l'onere di provare non solo la eventuale fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del ricevente di fare parte di una pratica evasiva, ciò anche in via presuntiva, ma in base ad elementi oggettivi e specifici, [dimostrando] che il contribuente era a conoscenza o avrebbe potuto esserlo usando l'ordinaria diligenza dell'imprenditore; a tutto ciò in questo caso l'Agenzia non ha in alcun modo adempiuto, come già evidenziato nella sentenza impugnata; in aggiunta vi è anche il fatto che la contribuente ha invece dato prova, allegandone la documentazione, che i prezzi pagati per le forniture ricevute erano in linea con il mercato di riferimento”; - “ in relazione alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo previsto dalla L. 212/2000[,] questa Commissione si è già più volte pronunciata nel senso che il contraddittorio preventivo, a differenza di quanto sostenuto anche da alcune sentenze della Corte di Cassazione, sia essenziale prima dell'emissione dell'avviso di accertamento ai fini di un corretto rapporto in trasparenza e buona fede tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente […. L]a tutela da instaurarsi con il contraddittorio è obbligatoria anche in riferimento alle verifiche svolte ‘a tavolino’ dai vari Uffici oltre a quelle già previste dall'art. 12 L. 212/2000, in caso di verifiche svolte presso la sede del contribuente […]”. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi, cui resiste [OSCURATO:SOCIETA] con controricorso. Il difensore di quest’ultima deposita telematicamente in data 13 gennaio 2022 nota delle spese. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione degli articoli 115 e 116 c.p.c., degli articoli 2727, 2729 e 2697 c.c., degli articoli 19 e 54 del d.P.R. 633/1972, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.”. 1.1. Secondo la CTR, non è sufficiente per l’Ufficio provare “l'eventuale fittizietà del fornitore”, dovendo provare pure che il cessionario ne “era a conoscenza o avrebbe potuto esserlo usando l'ordinaria diligenza dell'imprenditore”. Con riguardo al secondo profilo, l’Ufficio sarebbe venuto meno all’onere probatorio, tenendosi oltretutto conto del fatto che invece la contribuente avrebbe dato prova “che i prezzi pagati per le forniture erano in linea con quelli di mercato”. In tal modo, la CTR ha violato l’assetto degli oneri probatori delineato dalla giurisprudenza europea ed interna in materia di contabilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12 della L. 212/2000 in relazione all'articolo 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”. 2.1. La CTR ha errato anche nel ritenere che il disposto dell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 riguarda, non solo l’ipotesi di emissione di pvc a seguito di verifica e controllo fiscale presso il contribuente, ma anche l’ipotesi di accertamento cd. “a tavolino”. Nella specie, avendo l’Agenzia proceduto mediante questionario, non sussisteva alcun obbligo di osservanza del contraddittorio. 3. Preliminarmente deve rilevarsi che il ricorso, a differenza di quanto eccepito dalla contribuente nel controricorso, non è inammissibile, in quanto contiene un’illustrazione sufficientemente articolata del procedimento amministrativo (compresi i prodromi riguardanti [OSCURATO:SOCIETA]) e del processo ed espone con chiarezza le censure, evidenziando gli errori di diritto affliggenti la sentenza impugnata. In particolare, è da escludersi che il ricorso sia privo di autosufficienza, atteso che fa esplicito riferimento all’illustrazione delle contestazioni di cui agli avvisi di accertamento, in rapporto alle emergenze probatorie compendiante nel pvc a carico di [OSCURATO:SOCIETA] ed estrinsecamente suffragate dagli esiti del questionario somministrato in via diretta alla contribuente. Né questa, -da un lato, contesta la ricostruzione del contenuto di tali atti e documenti siccome riassunto in ricorso (e peraltro dato per presupposto dalla CTR); - dall’altro lato, pur eccependo (senza nondimeno da rne adeguata dimostrazione) che “l’esito delle indagini della GdF non è mai stato portato a conoscenza della [OSCURATO:SOCIETA]. in quanto mai allegato e neppure riportato negli elementi essenziali né nel pvc posto a base dei due avvisi di accertamento, né negli avvisi di accertamento” (p. 25 del controricorso), comunque formula al riguardo ricorso incidentale. 4. Inammissibile e comunque infondata è poi l’eccezione di giudicato interno, che, riguardando il secondo motivo, il quale assume priorità logica rispetto al primo per la valenza potenzialmente decisiva, si passa subito ad affrontare. Il giudicato interno si sarebbe maturato per non avere l’Agenzia delle entrate censurato la sentenza impugnata anche in relazione all’accoglimento del motivo d’appello incidentale deducente l’obbligatorietà “tout court” del contraddittorio per i tributi armonizzati. Il controricorso scivola “in parte qua” in difetto di autosufficienza, poiché non riproduce gli atti dei giudizi di merito, onde render conto della precisa formulazione delle doglianze in origine formulate nell’atto introduttivo del giudizio e “ricalibrate” (asseritamente alla luce dell’evoluzione giurisprudenziale) in appello (p. 14 del controricorso). Siffatta omissione acquisisce un rilievo tutt’altro che formalistico, sol che si consideri che la CTR, dopo aver riassunto, nella parte in fatto, il motivo d’appello incidentale devolutole dalla contribuente come volto a comprensivamente dedurre (senza cioè alcuna distinzione tra tributi armonizzati e non) “la violazione dell'obbligo del contraddittorio e la mancata redazione da parte dell'Agenzia del prescritto pvc” (p. 2 della sentenza impugnata), nella parte in diritto, afferma “expressis verbis” essere fondata “la richiesta già avanzata nel primo grado di giudizio da parte della contribuente in relazione” – si noti – “ alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo previsto dalla L. 212/2000” (p. 3): ciò sul presupposto (che tuttavia si vedrà erroneo) dell’esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, emergente, tra l’altro, dal diritto unionale, il quale ne imporrebbe l’osservanza “non solo nei casi in cui esso non sia espressamente previsto dalla legge, ma anche nei casi in cui la legge lo escluda, dovendo, in tale ultima ipotesi, il giudice disapplicare la legge in quanto contrastante con il diritto comunitario, al quale, la legge dello Stato deve conformarsi” (p. 3). La sentenza impugnata, pertanto, non contempla in alcun luogo due distinte, o comunque concorrenti, devoluzioni della contribuente, rispettivamente riguardanti la violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 e, in aggiunta, l’inosservanza dell’obbligo del contraddittorio in riferimento ad una ripresa riguardante l’IVA per la quale detto obbligo non sarebbe pretermettibile, ma, enucleata una sola doglianza proposta dalla contribuente avverso gli avvisi, “sub specie”, ripetesi, della “mancata instaurazione del contraddittorio preventivo previsto dalla L. 212/2000”, corrispondentemente, dà alla stessa (un’erronea) risposta adesiva, facendo coincidere “ex se” la violazione del contraddittorio con la violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, senza ritenere l’assorbimento di alcuna (non proposta) ulteriore doglianza circa la non pretermettibilità del contraddittorio in tema di IVA e senza che la contribuente abbia formulato ricorso incidentale sul punto. 5. Detto ciò, il secondo motivo, che assume priorità logica, è fondato. 5.1. Questa Suprema Corte ha già avuto modo di affermare che, “in tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale ‘vis espansiva’ dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente” (Sez. 6-5, n. 24793 del 05/11/2020, Rv. 659465-02). Aggiungasi che il contraddittorio ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 in caso di accessi,ispezioni e verifiche è da porsi in correlazione – per recuperare le eloquenti parole di una recentissima pronuncia sul tema (Sez. 5, n. 22549 del 22/06/2022, in motiv., p. 5) – alla “ peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”. Fermo quanto precede, venendo, nella specie, in linea di conto una ripresa riguardante l’IVA, e dovendo assicurarsi anche “ex officio” l’osservanza del diritto eurounionale, v’è da aggiungere che, pur in presenza di un accertamento riguardante tributi armonizzati, qual è l’IVA, osta alla rilevabilità della violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale la disciplina che detta violazione riceve alla luce dell’ormai ricevuta giurisprudenza di legittimità, orientatasi, in coerenza con la giurisprudenza unionale (CGUE, [OSCURATO:PERSONA], C - 141/08; M.G. e N.R., C - 383/13; Te xdata Software, C - 418/11; [OSCURATO:PERSONA] e Da tema [OSCURATO:PERSONA], C-129/13 e C-130/13; [OSCURATO:SOCIETA], C - 430/19), per una lettura sostanziale della rilevanza dell'omessa attivazione del contraddittorio, dando per l’effetto rilievo all’allegazione, ovviamente da parte di chi detta violazione invoca, di un possibile diverso esito del procedimento accertativo. Invero, le Sezioni Unite di questa Suprema Corte, con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, hanno chiarito che la rilevanza della mancata attivazione del contraddittorio va intesa “nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali”, sicché “ non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato [...], e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto”. Talché, in definitiva, la violazione dell’obbligo del contradditorio endoprocedimentale, ove l'accertamento attenga a tributi armonizzati, “comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa” (Sez. 5, n. 20436 del 19/07/2021, cit., Rv.662002-01). Tornando al caso di specie, la contribuente non dimostra, dinanzi a questa Suprema Corte, di aver articolato specifiche ragioni che avrebbe potuto non pretestuosamente far valere già dinanzi all’Amministrazione. A tal riguardo, il semplice richiamo di “pag. 20 dell’appello incidentale” (p. 15 del controricorso) cade nel già rilevato difetto di autosufficienza. Inoltre, il riferimento all’acquisto a prezzi definiti di mercato e la pretesa effettività dei rapporti con [OSCURATO:SOCIETA] – di cui, in tesi, neppure a detta pagina non trascritta, ma a tabelle e documenti non trascritti né descritti – non avrebbe comunque potuto sortire un esito diverso del procedimento. Invero, - da un lato, come si dirà “funditus” a proposito del primo motivo di ricorso, la pretesa, ma non documentata, corrispondenza dei prezzi corrisposti a [OSCURATO:SOCIETA] a quelli di mercato non vale di per sé ad escludere addebiti di negligenza in capo alla contribuente; - dall’altro lato, l’assunto dell’effettività, in nessun modo circostanziata, dei rapporti con [OSCURATO:SOCIETA] (sulla base – parrebbe di comprendere dalle difese della contribuente, in relazione al primo motivo, di cui a p. 39 del controricorso – di intercorsa corrispondenza con tale non qualificata [OSCURATO:PERSONA]) non vale di per sé (in difetto di non allegate condotte ingannatorie) a togliere fondamento alla tesi di parte pubblica dell’interposizione solo fittizia della medesima [OSCURATO:SOCIETA] (tesi suffragata invece dall’assenza di alcuna struttura imprenditoriale ed operativa in capo a quest’ultima), altro essendo la regolarità formale della documentazione ed altro la realità delle transazioni. Peraltro, conclusivamente e decisivamente, tenuto presente che la contribuente è stata resa destinataria di questionario, non corrisponde neppure alla realtà che nei confronti della medesima non sia stato attivato il contradditorio. Infatti, “le modalità di realizzazione del contraddittorio”, di per sé, “non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (e necessario) che [esso] si realizzi in modo effettivo, quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva come, ad esempio, l'inoltro di questionari, il riconoscimento dell'accesso agli atti ovvero l'espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obbiettivo” (Sez. 5, n. 20436 del 04/04/2021, in motiv., pp. 6 e 7). 6. La fondatezza del secondo motivo consente di passare al primo, parimenti fondato. 6.1. In un coerente quadro d’insieme, la giurisprudenza unionale e quella interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par- tecipazione all’evasione stessa (cfr. CGUE, Ppuh, C-277/14; CGUE, Bonik, C-285/11) – è invero recepito dalla seconda, in se no alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, “in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, in- serite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di pro- vare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consa- pevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una eva- sione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionalericoperta, della sostanziale inesi- stenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto in- combente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operato- re accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01, cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “reverse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01). Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, CGUE, Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11, e Kittel, C-439/04; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). La sentenza impugnata ha fatto evidente malgoverno dei superiori principi. In primo luogo, la CTR ha totalmente pretermesso gli indizi offerti dall’Ufficio – neppure menzionati né valutati in chiave critica rispetto alle controdeduzioni in fatto della contribuente (cfr. in part. p. 24 ss. del controricorso, ove tali controdeduzioni sono, per vero inammissibilmente, sconfinando nel merito, riproposte a questa Suprema Corte) –quanto ai seguenti profili: - esistenza di una frode all’IVA (in relazione coinvolgimento di [OSCURATO:SOCIETA] in un meccanismo illecito di ampio respiro, contemplante ‘a valle’ anche, ma non solo, la contribuente, dovendosi in proposito rilevare come la negatoria dell’assunto agenziale in proposito che leggesi a p. 20 del controricorso appaia del tutto generica e priva di autosufficienza, risolvendosi in una contestazione solo labiale); - natura di mera cartiera di [OSCURATO:SOCIETA] (movime ntante ingenti quantità di merce, senza però averne le capacità operative e senza, viepiù, adempiere agli obblighi tributari); - possibilità per la contribuente di rendersi conto di prender parte ad una frode (in ragione specialmente della totale assenza, in capo non già ad un soggetto qualsiasi, ma alla fornitrice diretta [OSCURATO:SOCIETA], di alcuna consistenza imprenditoriale ed aziendale, con particolare riguardo alla sede legale e ad eventuali sedi operative, alla residenza anagrafica del legale rappresentante e finanche, semplicemente, ad un magazzino o comunque ad una struttura deputata al ricevimento, allo stoccaggio ed alla consegna delle merci). In secondo luogo, la CTR ha preteso dall’Ufficio la prova dell’effettiva partecipazione della contribuente alla frode, quando, invece, a fronte dell’eventualmente ritenuta prova indiziaria della frode da parte dell’Ufficio, avrebbe dovuto essere la contribuente a dimostrare di aver adottato tutte le misure di diligenza esigibili da un imprenditore accorto –ad esito di routinarie (e dunque ordinarie e non eccessivamente onerose) verifiche circa effettività e serietà del fornitore – onde evitare il possibile coinvolgimento in pratiche illecite. In terzo luogo, la CTR ha erroneamente attribuito decisiva efficacia escludente di alcun addebito, anche solo di negligenza, in capo alla contribuente al dato – valorizzato viepiù di per sé solo, cioè senza il conforto di ulteriori elementi né il supporto di idonei richiami documentali, ed apoditticamente, cioè in completo difetto di una ricostruzione analitica delle allegazioni di entrambe le parti – dell’allineamento dei prezzi di acquisto a quelli di mercato, in tal guisa pretermettendo che la pratica di prezzi di favore può “in limine” essere un indizio, ma giammai un elemento costitutivo, della fattispecie, la quale si incentra di per sé sull’inesistenza del fornitore. 7. Alla luce di tutto quanto precede, la sentenza impugnata deve essere annullata e cas