Cassazione n. 08302/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 613/2015 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.; - intimata - Avverso la sentenza n. 2419/2014 della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, depositata il 12/5/2014 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/1/2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.Con due distinti avvisi di accertamento, relativi agli anni di imposta 2006 e 2007, l'Agenzia delle Entrate contestò alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di avere contabilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti in relazione all'acquisto, quale interponente, di componentistica informatica da società rivelatesi mere cartiere, in quanto prive di struttura commerciale e di mezzi finanziari, e di avere detratto l'Iva che le interposte avevano, invece, omesso di versare, accertando dunque maggiori imposte IRES, IRAP e IVA. Impugnati i predetti atti dalla contribuente con due distinti ricorsi, la C.T.P. di Milano, dopo averli riuniti, li accolse con sentenza n. 240/21/12, nella quale rilevò che la C.T.P. di Novara, con sentenza n. 20/1/11, depositata il 25/1/2011, aveva deciso la medesima questione in favore della contribuente, sulla base degli elementi e dei fatti evidenziati nella sentenza penale di assoluzione n. 6596/10, emessa, nei suoi confronti, dal Tribunale di Milano. La C.T.R., adita dall'Ufficio, rigettò l'appello, confermando la sentenza di primo grado, con sentenza n. 2419/2014, depositata il 12/5/2014. 2. Contro la predetta sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di due motivi. La contribuente è rimasta intimata. Considerato che: 1. Con il primo motivo, si lamenta la violazione dell'art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. confermato la pronuncia di annullamento degli avvisi di accertamento, sia sulla base del giudicato penale favorevole al rappresentante legale della società, vincolante in ragione dello ius superveniens introdotto dal d.l. n. 16 del 2012 e delle modifiche contenute nell'art. 14, comma 4-bis, I. n. 537 del 1993, sia sulla base della inapplicabilità della regola di cui all'art. 60-bis, d.P.R. n. 633 del 1972, che l'Ufficio aveva, a suo dire, invocato al fine di integrare, inammissibilmente, la motivazione degli avvisi di accertamento, senza considerare che il primo argomento non poteva valere con riguardo all'Iva, mentre il secondo si limitava a dar conto di una questione (quella della indetraibilità dell'Iva sulla base del criterio oggettivo di cui al ridetto art. 60-bis, d.P.R. n. 633 del 1972) proposta in via meramente subordinata rispetto a quella principale, la quale era, invece, fondata sulla consapevole partecipazione della contribuente alla fittizia triangolazione o, quantomeno, della sua colpevole ignoranza (ossia sulla irrilevanza della buona fede ai fini della detrazione e sull'onere della prova, gravante sul contribuente, con riguardo ai presupposti della detraibilità Iva, non assolvibile in caso di esibizione di documenti contabili provenienti da soggetto inesistente), sulla quale i giudici non avevano, invece, motivato. 2. Col secondo motivo, si lamenta la falsa applicazione dell'art. 654 cod. proc. pen., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., perché la C.T.R., omettendo di motivare sulla ripresa Iva, ad eccezione della questione di cui all'art. 60-bis d.P.R. n. 633 del 1972, aveva verosimilmente ritenuto di far discendere l'annullamento dall'accertamento operato dal giudice penale, senza considerare che l'art. 14, comma 4-bis, I. n. 537 del 1993, non rileva con riguardo alla ripresa Iva, rispetto alla quale i fatti accertati dal giudice penale, in quanto limitati al dolo, non soltanto non riguardavano tutti quelli esaminati in sede tributaria, non essendo stato analizzato l'elemento della colpa rilevante in questa sede, ma avrebbero potuto avere valore meramente indiziario e presuntivo in merito alla sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti e all'elemento della buona fede. Inoltre, il giudicato penale non rileva nel processo tributario, anche in ragione delle limitazioni di cui all'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992. 3. Il primo motivo è infondato. È orientamento consolidato ritenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza (per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente) siano integrati nell'ipotesi di «assenza» della motivazione, quando cioè «non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione», non configurabile nel caso di «una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata» (ad es., da ultimo, Cass. Sez. 3, 15/11/2019, n. 29721), ovvero nel caso di «motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata "per relationem" alla sentenza di primo grado» (cfr. ad es.Cass. Sez. L, 25/10/2018, n. 27112) ovvero qualora la motivazione «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (ad es. Cass. Sez. 6 - 3, 25/09/2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione», Cass. Sez. 6 - L, 25/06/2018, n. 16611). Tale situazione non è però ravvisa bile nel caso di specie, avendo la C.T.R. chiaramente ed esaustivamente estrinsecato le ragioni del rigetto, fondandolo su due ordini di considerazioni, riconducibili, per un verso, agli effetti prodotti dal giudicato penale sul processo tributario e, per altro verso, sulla novità della questione afferente all'applicabilità, alla specie, dell'art. 60-bis d.P.R. n. 633 del 1972, sicché non può dirsi che la motivazione sia del tutto mancante o apparente o inidonea, con conseguente infondatezza della censura. 4. Il secondo motivo è, invece, fondato. Va, innanzitutto, premesso che, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provare, anche in via presuntiva, non soltanto l'oggettiva fittizietà del fornitore, ossia l'evasione fiscale (Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566), ma anche il coinvolgimento del destinatario dell'operazione nella frode ovvero la sua consapevolezza che l'operazione si inseriva in un'evasione di imposta, dimostrando, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente o che un'altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella da lui realizzata, era viziata da evasione dell'Iva, spettando invece al contribuente, una volta assolto tale incombente, fornire la prova contraria al fine di non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, attraverso la dimostrazione di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851; Cass., Sez. 5, 20/7/2020, n.15369; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27555; Cass., Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566). Come osservato da questa Corte (in questi termini Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851, cit.), l'Ufficio assolve dunque all'onere probatorio su di lui gravante, fornendo attendibili indizi, quanto all'inesistenza del fornitore, idonei ad integrare una presunzione semplice, senza che occorra la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio, essendo sufficiente che gli elementi forniti si riferiscano anche solo a fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte) ovvero individuando, quanto all'elemento soggettivo, indici obiettivi e specifici significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell'evasione d'Iva da parte dell'imprenditore, quali, ad esempio, l'acquisto di beni a un prezzo inferiore di mercato, la limitatezza dell'eventuale ricarico o la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le operazioni commerciali (per tutte, Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., Sez. 5, 20/4/2018, n. 9851, cit.). Nella specie, i giudici di merito hanno optato per l'insussistenza dell'elemento soggettivo in capo al destinatario delle operazioni, richiamando invece la sentenza penale n. 6596/10 del 24/6/2010, che aveva assolto il legale rappresentante della società dal medesimo reato oggetto dell'avviso di accertamento, sostenendo che il giudice tributario debba tener conto del giudicato penale in quanto questo determina il venir meno degli effetti dell'avviso di accertamento, alla stregua di quanto sancito dal d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44. Ebbene, l'ambito applicativo di quest'ultima disposizione, che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, consentendo, a determinate condizioni, di dedurre i costi collegati a reati, quando relativi ad acquisti finalizzati alla commercializzazione e vendita dei beni (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 31789 del 05/12/2019; Cass., Sez. 5, 20/10/2021, n. 29142) e non direttamente utilizzati per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo per il quale sia stata esercitata l'azione penale dal Pubblico Ministero o sia stato emesso, dal giudice, il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 cod. proc. pen. ovvero sentenza di non luogo a procedere ex art. 425 dello stesso codice, fondata sulla sussistenza della causa di estinzione, è limitato alle sole imposte dirette, stante il richiamo all'art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, contenuto nell'incipit della norma, ma non regolamenta anche la materia della detraibilità dell'Iva. Ciò comporta che il disposto di cui all'ultima parte del novellato art. 14, comma 4-bis, secondo cui «qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'art. 530 cod. proc. pen. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'art. 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi», debba essere riferito alla sola deducibilità dei costi da reato ai fini delle imposte dirette, quando all'astratta configurabilità della fattispecie delittuosa si accompagni anche l'esercizio della relativa azione penale da parte del pubblico ministero (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 31789 del 05/12/2019; Cass., Sez. 5, 20/10/2021, n. 29142), purché il giudice accerti la riferibilità della condotta esaminata in sede penale a quella contestata nel giudizio tributario (Cass., Sez. 5, 29/09/2020, n. 20579) e l'inesistenza soggettiva dell'operazione (non essendo la norma applicabile alle operazioni oggettivamente inesistenti, in tal senso Cass., Sez. 5, 19/12/2019, n. 33915, per le quali, ai sensi dell'art. 8, comma 2, del ridetto d.l. n. 16 del 2012, costituente ius superveniens, sono però riducibili i ricavi), e non anche all'Iva, la quale resta, invece, ancorata al principio generale del c.d. doppio binario ex art. 654 cod. proc. civ., di cui la predetta disposizione costituisce una deroga. Tale principio valorizza, in particolare, la completa autonomia dei due ambiti, siccome preordinati a finalità differenti e regolati da una diversa disciplina nell'acquisizione dei mezzi di prova e da differenti criteri di valutazione del materiale acquisito, per l'operare solo nel giudizio tributario di presunzioni (cfr. Cass., Sez. 5, 4/12/2020, n. 27814), inidonee, invece, a supportare una pronuncia penale di condanna (Cass., Sez. 6-5, 24/11/2017, n. 28174), escludendo che il provvedimento penale faccia stato nel processo tributario e consentendo al giudice di merito di valutarne l'effettiva valenza dimostrativa nel processo tributario alla luce di tutti gli elementi di fatto evidenziati negli avvisi di accertamento a fini del recupero a tassazione dell'Iva indebitamente detratta (in tal senso, Cass., Sez. 5, 21/1/2021, n. 1157). In virtù di tale autonomia, dunque, il giudice tributario, chiamato ad accertare la consapevolezza del contraente in merito all'inserimento dell'operazione in un'evasione di imposta, non può riferirsi alle sole risultanze del processo penale, ancorché riguardanti i medesimi fatti (da ultimo Cass., Sez. 5, 4/12/2020, n. 27814), neppure se questo esiti in una sentenza di assoluzione con la formula "perché il fatto non sussiste" (Cass., Sez. 5, 27/06/2019, n. 17258), né può dirsi vincolato alle imputazioni formulate nel processo penale (Cass., Sez. 5, 21/02/2020, n. 4645), ma è tenuto, nell'esercizio dei suoi poteri, a valutare per proprio conto tali circostanze sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario e a verificare la sua idoneità a fondare il proprio convincimento circa la sussistenza dei fatti costitutivi dell'obbligazione tributaria, non potendo attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile su reati tributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata (Cass., Sez. 5, 4/12/2020, n. 27814). Ciò comporta che il giudice tributario, pur potendo trarre elementi di convincimento dai fatti materiali accertati nel giudizio penale, è tenuto sempre ad operare una valutazione critica di dette circostanze fattuali in relazione al complessivo materiale probatorio acquisito al giudizio tributario, senza potersi limitare a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo ufficio tributario (Cass., Sez. 5, 4/8/2020, n. 16649; Cass., Sez. 5, 13/2/2015, n. 2938).Ebbene, a questi principi non si è affatto attenuta la C.T.R., essendosi limitata a motivare in merito alla deducibilità dei costi da reato, senza affrontare anche la questione afferente alla d'etraibilità dell'Iva, sottratta alla norma di cui al citato d.l. 2 marzo 2012, n. 16, e lasciata alla sola disamina dell'applicabilità dell'art. 60-bis d.P.R. n. 633 del 1972, benché la partecipazione della contribuente alla frode e il suo coinvolgimento "in una serie di transazioni commerciali con cartiere", come si legge nella parte motiva, fosse stato oggetto di specifica doglianza. Ne consegue la fondatezza def motiv 3. In conclusione, rigettato il primo motivo e accolto il secondo, la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla C.T.R. per la Lombardia, che, in diversa composizione, si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. cassa la sentenza impugnata e