Cassazione n. 23186/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contropro tempore, rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], BrunoChiarantano-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCalabria n. 1419/2024 depositata il 20/05/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 17205/2024Numero sezionale 5423/2026Numero di raccolta generale 23186/2026Data pubblicazione 14/07/2026La controversia trae origine dalla comunicazione di irregolarità n.0008608718471, notificata alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in fallimento in data1° marzo 2021, all’esito del controllo automatizzato della dichiarazioneintegrativa Modello IVA 2018, relativa all’anno d’imposta 2017. La curatelaaveva esposto un credito IVA correlato a versamenti eseguiti in relazione aoperazioni ad esigibilità differita poste in essere dalla societàanteriormente alla dichiarazione di fallimento e incassate nel corso dellaprocedura, assumendo che il relativo debito dovesse essere trattato comecredito concorsuale, da soddisfare secondo le regole del riparto e non inprededuzione. L’Ufficio, muovendo dalla risposta resa all’interpelloproposto dalla curatela, disconosceva il credito indicato nella dichiarazioneintegrativa e richiedeva il pagamento della maggiore IVA, oltre interessi esanzioni, sul presupposto che il versamento già effettuato non integrasseun errore fiscalmente rilevante né desse luogo a indebito ripetibile.Avverso la comunicazione di irregolarità la società proponeva ricorsodinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA],deducendo l’inesistenza dell’obbligazione tributaria nei termini pretesidall’Amministrazione e la violazione degli artt. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972e 111 l. fall.; l’Agenzia delle entrate si costituiva resistendo. LaCommissione tributaria provinciale, con sentenza n. 7050/3/2022,rigettava il ricorso, ritenendo che l’azione di restituzione presupponessel’inesistenza dell’obbligazione adempiuta, mentre nella specie il debito IVAassolto dal curatore era effettivamente esistente, sicché il pagamento nonpoteva essere recuperato mediante dichiarazione integrativa o rimborso.La società proponeva appello e l’Agenzia delle entrate si costituiva anchenel secondo grado. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCalabria, con sentenza n. 1419/07/24, depositata il 20 maggio 2024,accoglieva il gravame, annullando la comunicazione di irregolarità ecompensando le spese del doppio grado, sul rilievo che il credito espostoNumero registro generale 17205/2024Numero sezionale 5423/2026Numero di raccolta generale 23186/2026Data pubblicazione 14/07/2026nella dichiarazione integrativa era stato neutralizzato dalla contestualeindicazione del medesimo importo quale debito IVA nel modello relativoalle operazioni concorsuali e che l’emissione del provvedimento impugnatoavrebbe comportato una doppia applicazione dell’imposta in relazione allostesso presupposto. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate haproposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA].p.a. in fallimento si è costituita con controricorso, chiedendo il rigettodell’impugnazione.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 8del d.P.R. n. 322 del 1998, 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 111 l. fall.L’Agenzia delle entrate deduce che la Corte di giustizia tributaria disecondo grado avrebbe erroneamente riconosciuto la legittimità delladichiarazione integrativa presentata dalla curatela, omettendo diconsiderare che il fallimento non disponeva di alcun titolo idoneo aemendare la dichiarazione originaria mediante l’esposizione di un creditoderivante da imposta già dichiarata, liquidata e versata. Secondo laricorrente, l’IVA relativa alle operazioni ad esigibilità differita, pur riferibilea operazioni anteriori al fallimento e incassata nel corso della procedura,era fiscalmente esigibile e il suo pagamento non integrava un errorerilevante ai fini fiscali né un indebito oggettivo; di conseguenza, la curatelanon avrebbe potuto recuperare ex post l’importo già corrisposto mediantedichiarazione integrativa, tanto più in difetto di prova dell’errore allegato.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ancora ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degliartt. 36-bis e 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, 163 del d.P.R. n. 917 del 1986e 2697 cod. civ. L’Amministrazione finanziaria sostiene che il giudiced’appello avrebbe fatto malgoverno delle norme sul controlloNumero registro generale 17205/2024Numero sezionale 5423/2026Numero di raccolta generale 23186/2026Data pubblicazione 14/07/2026automatizzato e sul divieto di doppia imposizione, poiché la comunicazionedi irregolarità non avrebbe introdotto una duplicazione del prelievo, ma sisarebbe limitata a recuperare un credito IVA indebitamente esposto nelladichiarazione integrativa. La ricorrente assume, inoltre, che il contribuentenon avrebbe documentato l’effettiva sussistenza dell’errore posto afondamento dell’emenda dichiarativa, né la ricorrenza dei presupposti perl’esposizione del credito, sicché la sentenza impugnata avrebbeerroneamente valorizzato la pretesa neutralizzazione contabile tra creditoe debito IVA, senza considerare che i versamenti già eseguiti si riferivanoa debiti esistenti e che i crediti emersi dalle dichiarazioni integrative eranostati, almeno in parte, utilizzati in compensazione.I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per la lorostretta connessione, sono fondati nei termini che seguono.Occorre muovere dalla distinzione, ormai stabilizzata nella giurisprudenzadi questa Corte, tra la posizione IVA maturata anteriormente alladichiarazione di fallimento e quella riferibile alle operazioni compiutesuccessivamente dall’organo concorsuale. La permanenza della medesimapartita IVA non elide, infatti, l’autonomia giuridica delle due posizioni,poiché, quanto alle operazioni anteriori, il curatore agisce quale aventecausa del fallito e amministratore del patrimonio di questi, mentre, conriguardo alle operazioni successive, opera quale gestore del patrimonionell’interesse della massa; la dichiarazione relativa al segmentoprefallimentare è diretta a definire il rapporto tributario antecedente allaprocedura e a far emergere eventuali crediti o debiti geneticamenteriferibili al fallito (Cass. n. 7512/2025; Cass. n. 14620/2019; Cass. n.20063/2023).Ne deriva che, ai fini dell’individuazione della natura concorsuale oprededucibile del debito IVA relativo a operazioni ad esigibilità differita,non assume rilievo decisivo il solo momento dell’incasso del corrispettivo,ma il fatto genetico dell’obbligazione, ossia il momento in cui l’operazioneNumero registro generale 17205/2024Numero sezionale 5423/2026Numero di raccolta generale 23186/2026Data pubblicazione 14/07/2026deve considerarsi effettuata secondo i criteri propri dell’art. 6 del d.P.R. n.633 del 1972. Laddove l’operazione sia stata posta in essere e fatturataanteriormente all’apertura della procedura, il credito dell’Erario, purdivenuto esigibile in costanza di fallimento per effetto dell’incasso, restacollegato alla sfera giuridica del fallito e non sorge in occasione o infunzione della procedura concorsuale (Cass. n. 7512/2025; Cass. n.14620/2019; Cass. n. 20063/2023). La qualificazione concorsuale delcredito erariale, dunque, non dipende dalla circostanza che l’esigibilitàdell’imposta si sia manifestata durante il fallimento, ma dallariconducibilità genetica dell’operazione imponibile all’attività della societàanteriormente all’apertura della procedura; sicché l’incasso sopravvenutoin costanza di fallimento non trasforma il debito IVA in debito di massa, nélo rende sorto in occasione o in funzione della procedura.Tale premessa, tuttavia, non esaurisce il tema devoluto dal ricorso. Laquestione decisiva non è soltanto se l’IVA in contestazione dovesse esserequalificata come debito concorsuale, ma se, una volta che il curatorel’abbia dichiarata, liquidata e versata, sia ancora consentito far emergere,mediante dichiarazione integrativa, un credito fiscalmente azionabilecorrispondente all’importo già pagato. La sentenza impugnata ha risoltotale passaggio in modo assertivo, affermando che «il credito esposto nelladichiarazione integrativa era stato comunque neutralizzato dallaconcomitante indicazione dello stesso debito IVA nel Modello nel qualeandavano indicate le operazioni relative al periodo concorsuale» e che,perciò, «l’Ufficio non era quindi legittimato ad emettere la Comunicazionedi irregolarità impugnata». In tal modo, essa ha fatto discendere dallanatura concorsuale del debito e dalla successiva indicazione del medesimoimporto in altro modulo IVA la legittimità dell’emenda dichiarativa, senzaverificare se il pagamento già eseguito integrasse un errore dichiarativofiscalmente rilevante o piuttosto l’adempimento di un’obbligazionetributaria comunque esistente.Numero registro generale 17205/2024Numero sezionale 5423/2026Numero di raccolta generale 23186/2026Data pubblicazione 14/07/2026In materia di rimborso o di esposizione di un credito d’imposta, ilcontribuente assume la posizione di attore sostanziale ed è onerato dellaprova dei fatti costitutivi della pretesa, non potendo il credito ritenersidimostrato per il solo fatto della sua indicazione in dichiarazione o dellaprospettazione di una diversa allocazione contabile dell’operazione (Cass.n. 7512/2025; Cass. n. 20063/2023). L’Amministrazione finanziaria,quando contesti la spettanza del credito fatto valere dal contribuente, nonintroduce un’eccezione in senso stretto, ma svolge una mera difesa direttaa negare la sussistenza dei fatti costitutivi della pretesa restitutoria ocreditoria (Cass. n. 7512/2025; Cass. n. 20063/2023).La Corte territoriale, invece, ha valorizzato la neutralizzazione contabiledel credito mediante la contestuale indicazione del corrispondente debitoIVA, ma non ha chiarito in base a quale titolo il credito potesse dirsi sortodopo che l’imposta era stata versata in relazione a un debito noncontestato nella sua esistenza. Né è sufficiente il richiamo al divieto didoppia imposizione, sviluppato dalla sentenza impugnata sul rilievo che«con l’emissione del provvedimento impugnato l’Ufficio abbia violato ilprincipio generale del diritto tributario del divieto di doppia imposizione»,realizzandosi, secondo il giudice d’appello, «una doppia applicazione dellaimposta, in relazione allo stesso presupposto». Tale principio presuppone,infatti, una duplicazione sostanziale del prelievo in relazione al medesimopresupposto, mentre nella specie l’Ufficio ha dedotto di avere recuperato,mediante il controllo automatizzato, non una seconda imposta, ma ilminor credito derivante dalla dichiarazione integrativa ritenuta priva dipresupposto, credito che la curatela avrebbe dovuto provare nella suaeffettiva spettanza. In altri termini, secondo la prospettazionedell’Amministrazione, l’atto impugnato non pretendeva nuovamente l’IVAgià versata dalla curatela, ma negava che quella stessa somma, per il solofatto di essere stata indicata nella dichiarazione integrativa, potessetrasformarsi in un credito utilizzabile dal fallimento. Il divieto di doppiaNumero registro generale 17205/2024Numero sezionale 5423/2026Numero di raccolta generale 23186/2026Data pubblicazione 14/07/2026imposizione è suscettibile di venire in rilievo solo se il giudice accerti chel’Erario abbia richiesto due volte la medesima imposta; non è invecesufficiente che l’Ufficio abbia disconosciuto il credito esposto indichiarazione, quando sia proprio la spettanza di quel credito a costituirel’oggetto della controversia.La motivazione della sentenza impugnata presenta, pertanto, un saltologico-giuridico: essa correttamente muove dalla riferibilità concorsualedell’IVA relativa a operazioni ante fallimento incassate nel corso dellaprocedura e aggiunge che «l’indicazione di quel credito non costituiva,come erroneamente ritenuto dalla Corte di primo grado, una richiesta dirimborso», poiché «lo stesso importo era poi stato indicato nell’altroModello Iva». Tuttavia omette di accertare se tale qualificazioneconsentisse, dopo l’avvenuto pagamento, l’emersione di un credito IVAmediante dichiarazione integrativa e se la curatela avesse assolto l’oneredi dimostrare i presupposti dell’emenda. In tal modo, la decisioneconfonde il piano della collocazione concorsuale del debito con quello,distinto, della ripetibilità o utilizzabilità in credito dell’imposta già versata,senza dare adeguata risposta alla specifica censura dell’Ufficio circal’insussistenza di un errore fiscalmente rilevante e di un titolo idoneo allapresentazione della dichiarazione integrativa. Il giudice di rinvio dovràquindi riesaminare la vicenda verificando se, al di là della correttaqualificazione concorsuale del debito IVA, la curatela abbia effettivamentedimostrato la spettanza del credito esposto nella dichiarazione integrativa,non potendo tale credito ritenersi provato per il solo fatto della diversacollocazione contabile dell’importo nei moduli dichiarativi.Il ricorso va, dunque, accolto. La sentenza impugnata deve esserecassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCalabria, in diversa composizione, affinché riesamini la controversiagià versata dalla curatela potesse essere recuperata medianteNumero registro generale 17205/2024Numero sezionale 5423/2026Numero di raccolta generale 23186/2026Data pubblicazione 14/07/2026dichiarazione integrativa e se risultassero provati i presupposti del creditoesposto, provvedendo altresì sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida