Cassazione n. 02945/2022

a seguente ORDINANZA sui ricorsi R.G. 193/2015 proposti da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante Ing. [OSCURATO:PERSONA], con sede in Firenze, Via della Cernaia n. 20, elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 14 presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante dott. [OSCURATO:PERSONA], con sede in Zu2,21- Cappannori (LU), [OSCURATO:PERSONA] n. 44, elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 14, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore; - intimata - avverso la sentenza n. 899/29/15 della [OSCURATO:PERSONA] della TOSCANA, pronunciata il 9/02/2015 e depositata il 20/05/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 02/12/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con atto a rogito del [OSCURATO:PERSONA]Ambrosi di Prato, il [OSCURATO:DATA_NASCITA] la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. -poi [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.- ha costituito la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., il cui capitale sociale veniva interamente sottoscritto e liberato dalla medesima costituente. Con atto a rogito dello stesso notaio, il 1 aprile 2011 la parte ricorrente ha ceduto l'intera partecipazione detenuta dalla neo costituita società a favore del [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] descritta veniva configurata dalla parte ricorrente come "cessione di quota sociale", in contrasto con l'Agenzia delle Entrate che, in sede di verifica, la riqualificava piuttosto come «"cessione indiretta di azienda", ovvero il trasferimento a titolo oneroso di un ramo d'azienda ottenuto non ricorrendo ad una cessione indiretta -cedente/cessionario- ma ad una pluralità di atti collegati tra loro che permettono di ottenere il medesimo risultato. Attraverso una lettura degli atti negoziali e delle circostanze fattuali ex art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, veniva ritenuto dall'[OSCURATO:PERSONA] un collegamento negoziale tra gli atti di conferimento e di successiva cessione di partecipazione, un R. Russo est. 193/2015 RG insieme di atti produttivi di uno stesso risultato, ma con un illegittimo risparmio di imposta. L'Agenzia delle entrate ha dunque notificato l'avviso di liquidazione n. 20111T003978000 alla ricorrente (in data 23.09.2011) e alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]), al fine di recuperare l'imposta di registro proporzionale relativa all'atto riqualificato, appunto, come "cessione di quota sociale". Il contribuente ha proposto ricorso che la C.T.P. di Prato ha accolto, annullando l'avviso di liquidazione. L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello che la C.T.R. della Toscana ha accolto, affermando che «I negozi posti in essere hanno avuto il solo scopo di realizzare una cessione d'azienda. Tale inconfutabile fatto emerge dall'insieme degli elementi evidenziati dall'Ufficio che conducono all'univoco giudizio presuntivo dell'indebito risparmio d'imposta conseguito dalle società nella vendita delle partecipazioni sociali, in luogo della fiscalmente più onerosa cessione d'azienda. [..] La società ha posto in essere tutta una serie di operazioni, di fatto sfociate nel contenuto sostanziale correttamente valutato e sottoposto ad imposizione dall'Agenzia [...1». Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso per cassazione il contribuente affidandosi a tre motivi. Si è costituita l'Agenzia delle entrate non tempestivamente tramite controricorso, ma ai soli fini dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa ex art. 370, comma 1, c.p.c..R. Russo est. 193/2015 RG In esito alla prima adunanza camerale di trattazione la causa è stata rinviata a nuovo ruolo per la pendenza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 D.P.R 131/1986.ed è stata quindi nuovamente trattata all'adunanza camerale non partecipata del 2 dicembre 2021. La parte contribuente ha depositato memorie. [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta ex art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c. la nullità della sentenza e del procedimento d'appello per violazione del principio del contraddittorio e del diritto di difesa ex art. 111 Cost. In particolare, egli si duole del fatto che i giudici di appello abbiano omesso di rilevare l'inesistenza e/o nullità della notificazione dell'atto di appello, avendo la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. appreso della sentenza solo al momento della notifica della cartella di pagamento n. 06220150014075678000, avvenuta il 31 luglio 2015. Deduce che l'atto è stato notificato a Firenze, in [OSCURATO:PERSONA] n.9 e restituito al mittente con timbro di compiuta giacenza. Viene inoltre dedotto che, all'epoca in cui la controparte sosteneva di aver notificato l'atto di appello, risultava già stato comunicato che lo studio del dott. [OSCURATO:PERSONA] originariamente sito in Firenze, [OSCURATO:PERSONA] n. 9, era stato trasferito in Firenze, Via della Cernaia n. 20. Con il secondo motivo la parte ricorrente deduce, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 del D.P.R. n. 131/1986, 37-bis del R. Russo est. 193/2015 RG D.P.R. n. 600/1973 e art. 176 del D.P.R. n. 917/1986, rilevando come l'imposta di registro sia imposta d' atto e, dunque, rispetto ad essa deve ritenersi preclusa la possibilità di utilizzare, ai fini dell'interpretazione dell'atto, elementi extra testuali ed estranei all'atto tassato. Con il terzo motivo la parte ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione, ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. del combinato disposto degli artt. 40 e 10 del D.P.R. n. 633/1972, per aver la C.T.R omesso di considerare che ai sensi dell'art. 40 del D.P.R. n. 633/1972 l'imposta si applica in misura fissa per il principio di alternanza tra l'imposta di registro e l'imposta sul valore aggiunto. Il secondo motivo, da esaminarsi preliminarmente per il suo carattere potenzialmente assorbente in applicazione del principio processuale della "ragione più liquida", desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., (Cass. 363/2019), è fondato. 2.- Ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/ 1986, come modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/2018, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione deve avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Prima degli interventi normativi del 2017/2018 la giurisprudenza di questa Corte, con alcune isolate pronunce, aveva affermato il principio secondo cui l'attività riqualificatoria dell'Ufficio, "che non è tenuto ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella " forma apparente " alla quale lo stesso art. 20, (nella formulazione R. Russo est. 193/2015 RG anteriore alla L. n. 205 del 2017), fa riferimento", incontra il limite dell'insuperabilità della forma e dello schema negoziale tipico in cui l'atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, "pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici", per cui, in mancanza di prova, a carico dell'Amministrazione finanziaria, di un disegno elusivo, ricorre piuttosto "un'ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro" (Cass. n. 2054/2017, n. 722/2019 e n. 6790/2020). In effetti, anche nella precedente formulazione della disposizione, in cui non vi era il riferimento esplicito alla irrilevanza degli elementi esterni all'atto, l'art. 20 fondava l'imposizione sugli effetti giuridici dell'atto e sulle conseguenze che questi erano idonei a produrre. Ciononostante, la giurisprudenza maggioritaria era orientata nel senso che dovesse indagarsi la causa reale o concreta dei negozi, dando rilievo al collegamento negoziale tra contratti al fine di valutarne l'effetto finale, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass. n. 13610/2018). L'intervento legislativo è avvenuto in due tempi: dapprima con la legge di bilancio 2018 (legge 25/2017) affermando la necessità di applicare l'imposta "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati" e la seconda con la legge di bilancio 2019 (legge 145/2018) affermando che si tratta di una norma di interpretazione autentica e quindi dotata - per definizione - di efficacia retroattiva (cfr. Cass., n. 23549/19), essendo stato chiarito il senso di una norma preesistente, eliminando oggettive R. Russo est. 193/2015 RG incertezze interpretative e rimediando ad una interpretazione giurisprudenziale non in linea con la politica del diritto voluta dal legislatore medesimo. In questi termini si è espressa la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 158/2020, allorquando ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale, posta da questa Corte di legittimità (ord. n. 23549/2019), in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali. 2.1.- [OSCURATO:PERSONA], premesso che l'interpretazione evolutiva, cui la giurisprudenza della Corte di cassazione è pervenuta circa la rilevanza della causa concreta del negozio ai fini della tassazione di registro, non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata, ha osservato che l'esclusione dalla rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone in contrasto con i parametri costituzionali. Infatti, "il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano R. Russo est. 193/2015 RG rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico", salvaguardando "la coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico". Ha aggiunto che gli evocati parametri costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost., non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, "salvo quanto disposto dagli articoli successivi" dello stesso testo unico. Ha, inoltre, evidenziato che l'interpretazione evolutiva dell'art. 20, incentrata sulla nozione di causa reale, provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, in quanto "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale", pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea. Ciò non toglie che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possa rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, R. Russo est. 193/2015 RG non è funzionale la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20. 2.3.- Con successiva sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di non fondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost.. Nel richiamare la precedente pronuncia la Corte ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avuto riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, e che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Evidenzia, inoltre, che la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei "motivi imperativi di interesse generale" desumibili dall'art. 6 CEDU, sottolineando che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa. 3.- In sintesi, il legislatore, con un intervento ritenuto conforme ai parametri costituzionali, ha voluto imporre una interpretazione isolata dell'atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementi da esso desumibili, ribadendo così la natura d'imposta d'atto dell'imposta di registro, la quale colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto.R. Russo est. 193/2015 RG La più recente giurisprudenza di questa Corte si è pertanto orientata nel senso che: "In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra- testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" (Cass. 10688/2021; Cass. 9065/2021). Pertanto, nel caso sottoposto all'esame di codesta Corte l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare l'atto e di disconoscere l'accollo del mutuo ipotecario da parte della società. 4.- Né può dirsi che la riqualificazione sia diretta di per sé a far rilevare una forma di abuso del diritto o di elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, legge n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare. L'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia.R. Russo est. 193/2015 RG Pertanto, se una diversa lettura dell'art. 20, DPR. n. 131 del 1986, così come risulta autenticamente interpretato dal legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 53 bis, d.p.r. n. 131 del 1986, si richiede, per superare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è detto (Cass. 10688/2021). Ne consegue in accoglimento del secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, la cassazione della sentenza impugnata e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto può decidersi nel merito, accogliendo l'originario ricorso del contribuente. Le spese del complessivo giudizio possono essere compensate, per la complessità della questione interpretativa trattata, e in ragione del recente consolidamento della giurisprudenza nei termini sopra precisati. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie l'originario ric