Cassazione n. 27117/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15212/2021 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 110, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrenti- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA n. 7339/2020 depositata il 14/12/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/05/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Premesso che la causa approda per la seconda volta in cassazione, dall’epigrafata sentenza di rinvio emerge che “il Sig. [OSCURATO:PERSONA] […] impugnava dinanzi alla C.T.P. di Siracusa l'avviso di accertamento n. RYX01A100044 - anno 1998 - IRPEF e relativa [OSCURATO:PERSONA] - IRAP - IVA da cui emergeva un maggiore imponibile complessivo di lire 1.014.895.000 (€ 524.149,52). Ne derivava una maggiore imposta IRPEF […], [OSCURATO:PERSONA] […], IRAP […], IVA […], oltre sanzioni […]. L’impugnato avviso di accertamento traeva origine da due [OSCURATO:PERSONA] di Constatazione della Guardia di Finanza[:] il primo in data 17/12/1999 e il secondo in data 11/12/2001”. La C.T.P. di Siracusa, con sentenza n. 53/04/05, depositata il 12/01/2005, accoglieva il ricorso. 2. Proposto appello principale dall’Agenzia delle entrate ed incidentale, sulle spese, dal contribuente, la C.T.R. della Sicilia, con sentenza n. 140/16/08, depositata il 12/11/2008, confermava la sentenza di primo grado. 3. Proponeva l’Agenzia ricorso per cassazione, accolto da Cass.n. 20696 del 2014 nel primo motivo, con conseguente cassazione con rinvio della sentenza d’appello, sul rilievo che l’avviso di accertamento fosse congruamente motivato. 4. La CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, giudicando in sede di rinvio, a seguito di riassunzione da parte del contribuente, cui “medio tempore” sono subentrati gli eredi, “rigetta[va] tutti i motivi del ricorso in riassunzione, respinge[va] l'appello incidentale proposto dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] e proseguito dai suoi eredi Sigg.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] [;], accoglie[va] l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e, in integrale riforma della sentenza di primo grado, rigetta[va] l'originario ricorso del contribuente, ivi compresi i motivi dichiarati assorbiti dal giudice di prime cure, conseguentemente accertando la piena legittimità dell'impugnato avviso di accertamento”. 4.1. In motivazione, riteneva l’avviso di accertamento legittimo in quanto fondato “su ben due ordini di presunzioni[,] imperniate sulle ingenti quantità di prodotti venduti senza fattura nel triennio oggetto di verifica e, d'altro canto, sugli elevatissimi importi dei versamenti in contanti effettuati dal medesimo contribuente nello stesso triennio”, senza che i contribuenti – limitatisi a controdeduzioni generiche ed assertive – avessero assolto l’onere della controprova ex art. 32 DPR n. 600 del 1973, la declaratoria di illegittimità del quale (ai sensi di C. Cost. n. 228 del 2014), essendo limitata ai soli lavoratori autonomi, non viene in linea di conto. Inoltre, “quanto […] ai costi non inerenti che per il solo anno 1998 ammontano a lire 51.119.663, la censura dedotta dal contribuente è totalmente infondata[,] ove solo si consideri che la giurisprudenza del [OSCURATO:PERSONA] è ferma nel ritenere che l'onere della prova dell'inerenza all'attività imprenditoriale dei costi contabilizzati spetta al contribuente e non all'Agenzia delle Entrate”. 5. Propongono ricorso per cassazione i contribuenti con quattro motivi, cui resiste l’Agenzia con controricorso. I contribuenti depositano memoria in data 29 aprile 2025. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente deve disattendersi l’istanza, di cui alla memoria depositata dai contribuenti, di differimento dell’udienza onde procedersi a riunione del presente procedimento con quelli “sub” nn. 23914 e 24100 del 2023, atteso che, come riconosciuto nella memoria stessa, i ricorsi, ancorché originino “sempre dai medesimi PVC (17/11/1999 e 11/12/2001)”, tuttavia afferiscono ad imposte e periodi d’imposta diversi. 2. Può procedersi alla disamina dei motivi di ricorso. 3. Con il primo si denuncia: “Errata applicazione dell'art. 39 1° comma lettera d) e comma 2° lettera d) del d.p.r. 600/1973 ed omessa valutazione di fatto decisivo relativo alla circostanza che tutte le operazioni siano state regolarmente annotate in contabilità, rilevanti ai sensi all'art. 360, comma 1, n. 3 e 5 cpc[,] e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato in relazione al chiesto accertamento di conformità dei movimenti rilevati sui conti correnti bancari e quelli riportati in contabilità rilevante ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 4 cpc”. L’avviso sarebbe “basato su un accertamento compiuto ex art. 39[,] comma 2[,] lett. d)[, dello stesso testo], in assenza dei presupposti di legge”. “La CTR […] non può decidere di salvare l'atto impugnato asserendo che lo stesso sarebbe stato comunque legittimo ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d)[, cit.]”, in quanto “tale tipo di motivazione sulla scia del detto ‘se non è carne è pesce’ non [è] idonea”. “[I]l contribuente […] ha espressamente chiesto […] di accertare la conformità dei movimenti rilevati sui conti correnti bancari dalla GDF e quelli riportati in contabilità, accertamento che è stato totalmente disatteso”. “La contabilità della ditta Adelfia non è stata disattesa”, sicché “il contribuente, dando prova del fatto che tutte le movimentazioni bancarie erano annotate in contabilità, ha anche provato che delle movimentazioni bancarie in questione si è tenuto conto ai fini della dichiarazione”. Inoltre, “la [OSCURATO:PERSONA] effettua vendite anche al dettaglio con emissione di scontrini fiscali, regolarmente annotati in contabilità” e relativi versamenti, talché richiedere giustificazione di questi, “attraverso i nomi e cognomi dei clienti che hanno acquistato il singolo prodotto ittico, diventa operazione assolutamente impossibile […]”. 3.1. Il motivo – in disparte che si espone a rilievi d’inammissibilità perché compie riferimenti a circostanze di fatto senza allegare donde risultino (in particolare per l’assunto secondo cui il contribuente, ossia il “de cuius”, avrebbe “[dato] prova del fatto che tutte le movimentazioni bancarie erano annotate in contabilità” e che di esse “si è tenuto conto ai fini della dichiarazione”) e perché è volto, in definitiva, a sollecitare (mettendo interamente in discussione il giudizio di fatto espresso dal giudice di rinvio, che ha inequivocabilmente ritenuto la contabilità inattendibile) una pura e semplice rivisitazione di questioni esclusivamente meritali – è infondato: in riferimento alla pretesa violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., non offre contezza della dedotta infrapetizione (cfr. Cass. nn. 41205 e 28072 del 2021) ed in riferimento al preteso omesso esame di fatto decisivo, in realtà, non paventa l’omesso esame di alcunché, e men che meno di un fatto storico, argomentando semmai la mera omessa condivisione di prospettazioni difensive, imperniate tuttavia sulla regolarità della contabilità, ampiamente e motivatamente contestata, invece, dal giudice di rinvio. Questi ha infatti ritenuto che l’inattendibilità della contabilità ed il difetto di idonee giustificazioni a “colossali” (così letteralmente a p. 10 della sentenza impugnata) movimentazioni bancarie in contanti costituiscano presupposto sicuramente idoneo affinché l’A.F. possa procedere in via analitico-induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), DPR n. 600 del 1973. Ed invero, secondo detto giudice, “l'entità colossale dei versamenti in contanti effettuati dal contribuente nel triennio oggetto di verifica”, di cui al secondo p.v.c., e le “vendite senza fattura[,] risultanti dal precedente p.v.c.”[,] integrano “due fondamentali elementi di fatto che, esaminati unitariamente, costituiscono altrettante presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell'art. 39, 1° co., lett. d), del DPR. n. 600/1973, in relazione all'art. 2729 c.c.”. Avendo compiuto la verifica in fatto dei due suddetti “fondamentali elementi”, relativi all’“entità colossale dei versamenti in contanti” ed all’effettuazione di “vendite senza fattura”, onde trarre da essi la legittimità delle pretese azionate in avviso, il giudice di rinvio – tenuto conto che riguardo ad essi, ed in particolare al primo, i contribuenti, ancora in ricorso, non offrono alcuna giustificazione – ha correttamente adempiuto al compito incombentegli. Alla stregua infatti di principio già enunciato in giurisprudenza (cfr. Cass. n. 26035 del 2024, in motiv., p. 9, par. 4.6), che il Collegio condivide e ribadisce, “resta […] riservata alla sede giudiziale l’accertamento dell’effettiva incidenza [delle] irregolarità sulla rideterminazione del reddito d’impresa, ai fini della verifica della legittimità (non più del metodo utilizzato per l’accertamento ma) della pretesa tributaria risultante dall’atto impositivo”. Quanto, poi, alla non decisività di una contabilità regolarmente tenuta, questa S.C. insegna, da un lato, che, “in tema diaccertamento dell'IVA”, ma identicamente è all’evidenza a dirsi per le ii.dd., “il ricorso al metodo induttivo è ammissibile anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, ai sensi dell'art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che autorizza l'accertamentoanche in base ad ‘altri documenti’ o ad ‘altre scritture contabili’ o ad ‘altri dati e notizie’ raccolti nei modi prescritti dagli articoli precedenti” (così, “ex multis”, Cass. n. 23551 del 2014); dall’altro lato, che, “è legittimo il ricorso all'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa ex art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, anche in presenza di una contabilità formalmente corretta ma complessivamente inattendibile, potendosi, in tale ipotesi, evincere l'esistenza di maggiori ricavi o minori costi in base a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente, per il cui assolvimento, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, da cui il fisco ha dedotto l'inesistenza delle passività dichiarate, non è sufficiente né laregolare annotazione delle fatture nelle scritture contabili né l'effettività delle spese, le quali difettano del requisito dell'inerenza all'attività imprenditoriale, in quanto, derivando da un illecito penale, sono espressive di finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'impresa” (così, “ex multis”, già Cass. n. 23550 del 2014). 4. Con il secondo motivo si denuncia: “Errata applicazione dell'art. 32 del dpr 600/1973 e dal n. 7 dell'art. 51 del dpr 633/1972 ed erronea valutazione di un fatto decisivo per il giudizio, costituito dall'asserita mancata giustificazione del contribuente in sede di verifica[,] rilevanti ai sensi all'art. 360, comma 1, n. 3 e 5 cpc”. “Il contribuente, con apposita memoria (allegata al secondo pvc) ha riscontrato la richiesta di giustificazione dei verbalizzanti deducendo che: - le movimentazioni di prelevamento erano giustificate dalla esigenza di effettuare pagamenti in contanti […]; - le movimentazioni di versamento trovavano giustificazione negli incassi regolarmente annotati in entrata del mastrino ‘cassa’, ma è chiaro che una volta entrati, i valori perdevano la loro individualità e si confondevano […]. Il secondo pvc della G.d.F. (quello chiuso 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]) è il frutto della acquisizione dei dati relativi alle movimentazioni bancarie con l'utilizzo della procedura prevista dal n. 7 dell'art. 32 del DPR 600/1973 e dal n. 7 dell'art. 51 del DPR 633/1972 […]. Ma per l'utilizzo dei dati rinvenuti con [tale] procedura […] è necessario che l'acquisizione ‘forzata’ abbia costituito un elemento necessario per entrare in possesso di qualcosa non disponibile con i metodi ordinari” e “la CTR[,] omettendo di effettuare il chiesto accertamento di conformità tra quanto rinvenuto nei conti e quanto riportato nella contabilità, ha di fatto finito per avallare ‘tout court’ quanto affermato dall'Ufficio […]”. 4.1. Il motivo è inammissibile. Si palesa generico e del tutto vertito in fatto. Inoltre, non corrisponde al vero la denuncia di omessa effettuazione dell’accertamento “tra quanto rinvenuto nei conti e quanto riportato nella contabilità”. Al contrario, il giudice di rinvio, una volta rilevato che le omesse fatturazioni emergenti dal primo pvc e le movimentazioni di conto oggetto del secondo – tra cui in particolare i “colossali” “versamenti in contanti” –convergono univocamente a fondare la legittimità dell’accertamento, non si limita ad esprimere un giudizio di estrema genericità e di mera labialità delle giustificazioni fornite riguardo a dette movimentazioni di conto, ma - appurato che i prelevamenti, ammontanti “ alla complessiva somma di lire 217.209.504”, “sono da considerarsi ricavi non avendo il contribuente indicato i soggetti beneficiari” - con specifico riguardo ai versamenti (relativi, ripetesi, ad ingenti somme in contanti) espressamente scrive che “i versamenti sul conto corrente relativi all'anno 1998[,] che ammontano […] alla complessiva somma di lire 557.498.872, non avendo trovato riscontro nella contabilità ufficiale e non avendo il contribuente fornito idonea dimostrazione di averne tenuto conto nella determinazione del reddito dichiarato, sono da considerare proventi da cessioni non fatturate”: “ergo” il giudice di rinvio, tutt’al contrario rispetto a quanto sostenuto nel motivo, oltre a sottolineare la totale assenza di analitica giustificazione, “funditus” esclude alcuna corrispondenza con la contabilità, d’altronde, di per sé, “a monte”. giudicata totalmente, e decisivamente, inattendibile. A fronte di ciò, ancora dinanzi a questa S.C., non è fornita la benché minima evidenza né di analitiche giustificazioni documentate già nei gradi di merito ed in tesi pretermesse, o misconosciute, dal giudice di rinvio, né men che meno di puntuali riconciliazioni tra le poste degli estratti di conto (neppure evocati) e la contabilità (bensì evocata, ma solo come entità astratta, senza alcun riferimento puntuale). 5. Con il terzo motivo si denuncia: “Errata applicazione dell'art. 43 dpr 600/73 e art. 57 dpr 633/72 e dell'art. 57, comma 3, del dpr 633/1972 ed omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio costituito dall'estensione del giudicato di cui alla sentenza n. 148/16/2005 relativa all'iva 1998 ed alla duplicazione di avvisi di accertamento già dedott[a] in primo grado[,] rilevante ai sensi all'art. 360, comma 1, n. 3 e 5 cpc”. “Sin dal primo grado” era stata eccepita “la duplicazione dell'avviso di accertamento relativo allo stesso anno e la sussistenza del giudicato derivante dalla sentenza della CTR Sicilia-Sezione staccata di Siracusa-Sezione XVI n. 148 pronunciata in data 28/11/2005 e depositata il 27/2/2006. Sul punto l'Amministrazione aveva già in primo grado riconosciuto la sussistenza della dedotta duplicazione affermando nella sua comparsa responsiva: ‘In ordine all'eccezione sollevata in merito all'emissione di due avvisi d'accertamento per la medesima annualità, si rappresenta che in effetti con l'avviso di accertamento n. 824772-2000, emesso dall'Ufficio IVA di Siracusa, è stato effettuato il recupero dei ricavi non contabilizzati pari a L 188.366.000 a seguito di PV del 17.12.1999. L'ulteriore avviso d'accertamento, in atti contestato, riguarda il recupero effettuato per l'importo di L. 755.408.376, recuperato a tassazione attraverso il controllo dei conti bancari, a seguito del processo verbale dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Poiché nel frattempo l'avviso emesso dall’Ufficio IVA di Siracusa (avverso il quale è stato proposto separato ricorso), è passato per competenza, a questa Agenzia, se ne terrà conto nella determinazione delle imposte dovute affinché non ci sia duplicazione delle stesse’. Tuttavia la CTR con la sentenza impugnata […] ha di fatto confermato la riconosciuta duplicazione”; invece, “avrebbe dovuto riconoscere […] l'estensione del giudicato di cui alla sentenza n. 148/16/2005 relativa all'iva 1998 per l'imponibile di lire 188.366.000 ed iva pari a lire 18.836.600 che è espandibile al presente procedimento perché riguarda [la] medesima annualità e la medesima imposta. Inoltre il giudicato formatosi nell'iva per l'anno d'imposta 1998 è espandibile in materia di imposte dirette, visto e considerato che il recupero di imponibile è identico […] e tale sentenza fa stato anche in ordine alla ritenuta inerenza dei costi deducibili accertata con la sentenza n. 148 del 28/11/2005 passata in giudicato”. 5.1. Il motivo è fondato. Di là dal riferimento all’effetto espansivo del giudicato di cui alla “sentenza della CTR Sicilia-Sezione staccata di Siracusa-Sezione XVI n. 148 pronunciata in data 28/11/2005 e depositata il 27/2/2006”, rispetto al quale non è offerta prova della definitività (poiché la sentenza è allegata al ricorso, ma senza attestazione in tal senso; ciò, peraltro, fermo restando che il passaggio in giudicato non avrebbe comunque potuto esser dedotto in primo grado, a fronte - come da sentenza impugnata - di ricorso introduttivo “notificato il 9/2/2004 [e] depositato in Segreteria il 5/3/2004” e di sentenza di primo grado “n. 53/04/05, depositata in Segreteria il 12/01/2005”), quel che in definitiva rileva è che, sin dal primo grado, era stata eccepita una duplicazione d’imposta, derivante dall’obiettiva convergenza di due avvisi di accertamento relativi al medesimo anno d’imposta. Ora, tenuto conto che la doppia imposizione sussiste qualora, di per sé, sia reiteratamente applicata la medesima imposta in base allo stesso presupposto (Cass. n. 17198 del 2022; Cass. n. 19479 del 2021), il giudice di rinvio ha totalmente omesso di verificare l’eccepita duplicazione: e ciò nonostante che la stessa Agenzia, nelle controdeduzioni in primo grado, avesse paventato la necessità di doversi tener conto dell’emissione dei due avvisi concorrenti, proprio “affinché non ci [fosse] duplicazione”. 6. Con il quarto motivo si denuncia: “Errata applicazione dell'art. 75, 4° comma del d.p.r. 917/86 ed omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio costituito dalla corretta tassazione del reddito anziché dei ricavi, già dedotto in primo grado, della inerenza dei costi accertata con sentenza passata in giudicato[,] rilevante ai sensi all'art. 360, comma 1, n. 3 e 5 cpc. Violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato rilevante in relazione all'art. 360[,] comma 1, n. 4 cpc”. La sentenza di primo grado aveva riconosciuto l’inerenza di taluni costi. Sulla base di ciò, il giudice di rinvio, nella sentenza impugnata, “avrebbe […] dovuto procedere alla determinazione del reddito quale differenza tra il maggiore ricavo […] e ‘le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi’. Così procedendo, il reddito accertato sarebbe stato, nella peggiore delle ipotesi e assumendo vere tutte le riprese operate, inferiore di almeno l'80% rispetto a quello accertato”. “[C]on la sentenza impugnata la CTR ha del tutto ignorato [il corrispondente] capo di domanda”. Inoltre, “l'assunto secondo cui i costi ritenuti considerevoli […] sarebbero non inerenti l'attività esercitata è stat[o] al contrario tra l'altro definitivamente accertat[o] con sentenza n. 148 del 28/11/2005 passata in giudicato”. 6.2. Il motivo è fondato. Di là, anche in questo caso, dal riferimento all’effetto espansivo del giudicato di cui alla “sentenza della CTR Sicilia-Sezione staccata di Siracusa-Sezione XVI n. 148”, la sentenza impugnata oblitera il principio per cui, “in tema di accertamento dei redditi con il metodo analitico-induttivo, a seguito della sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023, che ha operato un'interpretazione adeguatrice dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. del 1973, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria, eccependo una incidenza percentuale forfettaria di costi di produzione, che vanno quindi detratti dall'ammontare dei maggiori ricavi presunti” (Cass.n. 18653 del 2023). In sintesi, anche alla stregua dell’interpretazione adeguatrice fornita dal giudice delle leggi, si rivela errata la sentenza impugnata nella parte in cui esclude alcuna incidenza percentuale di costi presunti. Al contrario, in osservanza del superiore principio, deve procedersi ad una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi in relazione ai ricavi accertati, previa disposizione - se del caso - di consulenza tecnica d’ufficio (in tal senso, Cass. n. 5586 del 2023, con riguardo ad analoga fattispecie). 7. Conclusivamente, in accoglimento del terzo e del quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle