Cassazione n. 18037/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza emessa dal Giudice per l'udienza preliminare presso il Tribunale di Forlì in data 13/01/2022. visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale, D.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] il Giudice per l'udienza preliminare gestat OtAl Tribunale di Forlì applicava, ai sensi dell'articolo 444 cod. proc. pen., a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] la pena di anni uno di reclusione, con il beneficio della sospensione condizionale della pena, in relazione al delitto di cui all'articolo 10-quater, comma 2, d. Igs. n. 74/2000 commesso in Forlì tra il 3 novembre e il 27 dicembre 2017, nella loro rispettiva qualifica di amministratrice della società [OSCURATO:SOCIETA]. e liquidatore delle società New 2 [OSCURATO:PERSONA] soc. coop. E K2 soc. coop.. La contestazione, che si inserisce in un ben più ampio contesto investigativo, concerneva ipotesi di indebita compensazione di debiti tributari mediante accollo, per una somma complessiva di euro 2.170.032,04 in riferimento all'anno di imposta 2017. La sentenza, senza che ciò avesse costituito oggetto di accordo tra le parti, disponeva inoltre la confisca diretta (sui conti della società) e per equivalente (sui conti e beni personali degli imputati) del profitto del reato, ai sensi dell'articolo 322-bis cod. pen., richiamato dall'articolo 1/143 della I. 244/2007. 2. Avverso tale sentenza gli imputati propongono, tramite il comune difensore di fiducia, separati ricorsi per cassazione. Lamentano in particolare, con l'unico comune motivo di ricorso, la assenza, il difetto e la contraddittorietà della motivazione in riferimento alla disposta confisca, ritenendo che sussista il presupposto di cui all'articolo 448, comma 2-bis, cod. proc. pen. (illegalità della misura di sicurezza della confisca). Lamentano in particolare i ricorrenti che le somme oggetto di confisca non potevano affatto costituire il «profitto» del reato. In primo luogo, perché quanto presente sui conti correnti degli imputati costituisce dimostrato provento della loro attività lavorativa e non ha provenienza illecita. In secondo luogo, in quanto le imposte che erano state onorate con i crediti inesistenti non erano più in essere dall'anno 2018, allorché, come dimostrato e provato 64,ello stesso testo della sentenza impugnata, le imposte presenti negli atti di recupero notificati e che si erano pagate con gli F24 dall'accollante non esistevano più e gli imputati non avevano provveduto a produrre nuove, indebite, compensazioni rispetto ai novellati atti di recupero. 'Nel caso di specie, nessuno dei requisiti essenziali perché venga a concretizzarsi il «profitto» era sussistente, per cui il giudicante avrebbe adottato una decisione illegale rispetto al quadro normativo e giurisprudenziale, essendo inoltre venuto meno all'obbligo di motivare in ordine la misura ablativa o quantomeno motivando in modo contraddittorio e illogico. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è infondato. 2. Preliminarmente occorre ribadire che il ricorso, avverso una sentenza di patteggiamento che abbia disposto la misura di sicurezza della confisca senza che sul punto vi sia stato accordo tra le parti, è ammissibile anche per vizio di motivazione (Sez. U., n. 21368 del 26/09/2019, dep. 2020, Ndoj, Rv. 279348: «A seguito della introduzione della previsione di cui all'art. 448, comma 2- bis, cod. proc. pen., è ammissibile il ricorso per cassazione per vizio di motivazione contro la sentenza di applicazione di pena con riferimento alle misure di sicurezza, personali o patrimoniali, che non abbiano formato oggetto dell'accordo delle parti»). Nel caso di specie, la misura ablatoria (obbligatoria) della confisca è stata disposta dal giudice in autonomia, senza che ciò costituisse oggetto del patto negoziale. 3. Venendo alla violazione contestata, l'art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall'art. 35, comma 7 del dl. n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, è stato in parte riscritto dall'art. 9 del d.lgs. n. 158 del 2015, ed è attualmente strutturato in questi termini: «È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi del dell'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a euro cinquantamila» (comma 1); «è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi del richiamato articolo 17, crediti inesistenti per un importo annuo superiore a euro cinquantamila» (comma 2). Con riferimento ad un caso analogo a quello odierno questa Corte ha affermato (Sez. 3, n. 1999 del 14/11/2017, dep. 2018, Addonizio) che «integra il delitto di indebita compensazione di cui all'art. 10-quater, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il pagamento dei debiti fiscali mediante compensazione con crediti d'imposta a seguito del c.d. "accollo fiscale" ove commesso attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale, in quanto l'art. 17 del D.Igs. 241/97 non solo non prevede il caso dell'accollo, ma richiede che la compensazione avvenga unicamente tra i medesimi soggetti». 4. Quanto alla confisca, da operarsi obbligatoriamente nel caso di specie giusto il richiamo all'articolo 322-bis cod. pen., la Corte (Sez. 3, n. 4976 del 21/10/2021, dep. 2022, D'Amato) ha già in precedenza affermato che «la confisca diretta è rivolta a sottrarre al reo i beni che risultano "pertinenti" alla commissione del reato, in quanto costituenti profitto, ossia vantaggio economico dallo stesso derivante - anche ove acquisito con il reinvestimento delle somme illecitamente non versate al Fisco (Sez. U, n. 10561 del 30/01/2014, Gubert, Rv. 258647-01, che richiama il principio enunciato da Sez. U, n. 10280 del 25/10/2007, dep. 2008, Miragliotta, Rv. 238700-01) - o prezzo, quale controprestazione pagata per la sua commissione».4.1. La confisca «per equivalente», invece, si caratterizza «per il fatto di poter ricadere su beni che non hanno alcun rapporto con la pericolosità della res o con quella individuale dell'autore del reato e che neppure presentano alcun collegamento diretto con l'illecito penale, onde non si richiede la prova della sussistenza di un nesso di pertinenzialità della cosa rispetto al reato, dovendo unicamente trattarsi di beni nella disponibilità dell'imputato per un valore corrispondente a quello relativo al profitto o al prezzo del reato (Sez. 6, n. 11902 del 27/01/2005, Baldas, Rv. 231234): tale fisionomia dell'istituto è, del resto, coerente con la ratio legis, perseguendo il legislatore l'obiettivo di privare il reo di un qualunque beneficio sul versante economico, nella convinzione della portata disincentivante di questa previsione sanzionatoria». Corollario della sua natura ancillare rispetto alla confisca diretta è che «il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente del prezzo o del profitto del reato è legittimamente adottato solo se, per una qualsivoglia ragione, i proventi dell'attività illecita non siano rinvenuti nella sfera giuridico - patrimoniale dell'indagato (Sez. 5, n. 46500 del 19/09/2011, Lampugnani, Rv. 251205); il che equivale ad esigere, nel caso di reati tributari commessi dal legale rappresentante di una persona giuridica, che detti proventi non vengano rintracciati nella sfera patrimoniale dell'ente che ha tratto beneficio del profitto del reato e nel cui interesse il reato tributario è stato commesso». 4.2. Alla distinzione fra le due forme di confisca, diretta e per equivalente, fa da corollario la diversa natura giuridica rivestita dai due istituti, atteso che (Sez. 3, n. 11287 del 06/03/2020, non massimata), la confisca diretta è qualificabile come misura di sicurezza patrimoniale, in funzione essenzialmente preventiva, perché reagisce alla pericolosità indotta nel reo dalla disponibilità di beni che, derivando dal reato, ne costituiscono il prezzo o il profitto, mentre quella per equivalente incide su beni privi di nesso pertinenziale con il reato, al fine di privare il reo di qualunque beneficio sul versante economico, così palesando una connotazione essenzialmente afflittiva ed una natura sostanzialmente sanzionatoria, con le conseguenze che ne derivano in tema di irretroattività della legge sfavorevole al reo (Sez. 3, n. 39350 del 08/09/2021, Cafarelli, Rv. 282141 - 01) 4.3. Circa la quantificazione del profitto confiscabile, si ritiene che esso corrisponda all'imposta evasa nella sua totalità. La Corte ha infatti affermato che, in tema di omesso versamento tramite indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, è legittimo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca (nella specie, per equivalente) «dell'importo corrispondente all'imposta evasa nella sua totalità e non alla sola parte che eccede la soglia di punibilità prevista dalla legge, in quanto il profitto del reato si identifica nell'intero ammontare del tributo non versato» (Sez. 6, n. 6705 del 16/12/2014, dep. 2015, Libertone, Rv. 262394-01; Sez. 3, n. 46709 del 28/03/2018, Carriero, Rv. 274561-03). La citata sentenza D'Amato, inoltre, ha espresso il condivisibile principio di diritto secondo cui «deve ritenersi consentita la figura del sequestro preventivo "a struttura mista", mediante il quale si dispone in via principale la sottoposizione a vincolo cautelare, sub specie di sequestro finalizzato alla confisca diretta, del profitto dei reati conseguito dalla persona giuridica e, subordinatamente all'accertata impossibilità di esecuzione di esso, il sequestro di un valore equivalente nella disponibilità del legale rappresentante dell'ente (Sez. 3, n. 46973 del 10/05/2018, B., Rv. 274074-01; la medesima decisione ha ritenuto manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 12-bis, comma 1, per contrasto con gli artt. 3 e 27 Cost., nella parte in cui consente la confisca e, quindi, il sequestro di valore nei confronti del legale rappresentante di una persona giuridica per il solo fatto che non sia possibile eseguire quello, diretto, del profitto di reato nei confronti dell'ente, in quanto la confisca, per la sua natura sanzionatoria, trova fondamento nella mera realizzazione del fatto di reato in cui si sostanzia la condotta della persona fisica realizzata nell'interesse o a vantaggio dell'ente)». Si tratta, in sostanza, di un vincolo reale «di tipo ibrido>, con il quale si dispone/ in via principale/la sottoposizione a vincolo cautelare/6 bene finalizzato alla confisca diretta del profitto dei reati conseguito dalla persona giuridica e, in subordine, qualora non sia possibile tale applicazione, il sequestro di un valore equivalente nella disponibilità del legale rappresentante dell'ente. 4.4. Ai sensi dell'articolo 12-bis del d. Igs. n. 74/2000, anche in caso di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'articolo 444 del codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal medesimo decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. Il comma 2 della disposizione precisa, tuttavia, che la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro. Tuttavia, nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta. 5. Così inquadrata dogmaticamente la fattispecie, occorre procedere all'esame del motivo di ricorso, che in realtà si articola in due distinti profili. Il primo concerne la asserita «provenienza lecita» delle risorse personali dei ricorrenti. Il motivo è manifestamente infondato.Sul punto, le Sezioni Unite della Corte, con sentenza n. 42415 del 27/05/2021, Coppola, Rv. 282037, sono tornate per la terza volta (dopo le note sentenze Gubert, n. 10561 del 30 gennaio 2014, Rv. 258647, e Lucci, n. 31617 del 26 giugno 2015, Rv. 264437) ad occuparsi della questione relativa alla natura della confisca di somme di denaro, affermando il seguente principio di diritto: «qualora il prezzo o il profitto derivante dal reato sia costituito da denaro, la confisca viene eseguita, in ragione della natura del bene, mediante l'ablazione del denaro, comunque rinvenuto nel patrimonio del soggetto, che rappresenti l'effettivo accrescimento patrimoniale monetario da quest'ultimo conseguito per effetto del reato; tale confisca deve essere qualificata come confisca diretta, e non per equivalente, e non è ostativa alla sua adozione l'allegazione o la prova dell'origine lecita del numerano oggetto di ablazione». Proprio con riferimento al delitto in parola, la Corte ha affermato che la confisca del denaro costituente profitto o prezzo del reato «va sempre qualificata come diretta, e non per equivalente, in considerazione della natura fungibile del bene, con la conseguenza che non è ostativa alla sua adozione l'allegazione o la prova dell'origine lecita della specifica somma di denaro oggetto di apprensione» (Sez. 3, n. 5314 del 17/11/2021, dep. 2022, Russo, n.nn.). 6. Il secondo profilo di censura, al contrario, afferisce alla stessa «esistenza» di un profitto confiscabile. Sostengono infatti i ricorrenti che: - il debito oggetto degli accolli eseguiti dalle società New due srl liquidazione, [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione e LA K2 derivano da 5 atti di recupero emessi dall'agenzia delle entrate di Campobasso per il periodo che va dall'agosto al dicembre 2016; - in pendenza dei termini per il ricorso tributario, le suddette società hanno proceduto alla variazione degli amministratori. Nei termini di legge, provvedevano ad impugnare gli atti di recupero, ciascuno con separato ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Campobasso benché la vicenda fosse trattata con unico avviso di accertamento; - nelle more del giudizio le società presentavano, ciascuna per proprio conto, una domanda di definizione delle liti pendenti ai sensi dell'articolo 11 del decreto legge num_ero 50/2017, convertito con modificazioni nella legge 96/2017. Per 44.1.4 ciascun altpw di recupero veniva quindi presentata una domanda di definizione delle liti; - poiché le società non avevano capienza, si fece carico di corrispondere gli importi dovuti per la definizione delle liti il gruppo Marin, il consorzio che aveva a sua volta debiti verso ciascuna delle sue consociate; - gli accollanti provvedevano essi stessi ad emettere gli F24 in compensazione e trasmettevano alle diverse società gli F24 quietanziati;- tuttavia, il 13 giugno 2018 l'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Campobasso, avendo riscontrato che i precedenti atti di recupero erano affetti da nullità (consistente nell'omessa notificazione del PVC), annullava gli stessi attraverso lo strumento dell «autotutela sostitutiva» e notificava nuovi atti di recupero; - tale provvedimento renderebbe inesistenti tutte le domande di definizione preesistenti e quindi, a cascata, gli accolli in capo al [OSCURATO:PERSONA] e i successivi F24 da questa pagati. Ciò da cui discenderebbe l'assenza di un profitto confiscabile. Il motivo è infondato. Il delitto in parola, infatti, si consuma nel momento in cui vengono presentati gli F24 e il profitto del reato è pari alla indebita compensazione. Tale profitto è soggetto, come visto, a confisca obbligatoria in caso di patteggia mento. Le vicende successive del procedimento fiscale sono estranee al perimetro della fattispecie penale e, qualora accadimenti successivi al fatto dovessero far venir meno i presupposti per la confisca, può trovare applicazione quella giurisprudenza della Corte, relativa all'articolo 12-bis, comma 2, del d. igs. n. 74/2000, secondo cui l'integrale pagamento del debito tributario conduce alla non operatività della confisca, in virtù della necessità di evitare la sostanziale duplicazione dello stesso (Sez. 3, n. 37748 del 16/07/2014, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 260189 - 01; Sez. 3, n. 5681 del 27/11/2013, Crocco, Rv. 258691). La Corte sul punto ha precisato che la previsione di cui all'art. 12 -bis, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo la quale la confisca, diretta o per equivalente, non opera per la parte del profitto o del prezzo del reato che il contribuente si impegna a versare all'erario anche in presenza di sequestro, va intesa nel senso che, per la parte coperta da tale impegno, la confisca può comunque essere adottata nonostante l'accordo rateale intervenuto, ma non è eseguibile, producendo i suoi effetti solo al verificarsi del mancato pagamento del debito, da cui, a contrario, la conclusione che, qualora il pagamento sia avvenuto, non è possibile disporre la confisca (Sez. 3, n. 18034 del 05/02/2019, Castiglione, Rv. 275951 - 01; Sez. 3, n. 24614 del 15/07/2020, Marani). Eventuali doglianze, relative alle sorti «successive» del profitto, concernono la «eseguibilità» della confisca e potranno quindi essere fatte valere dal condannato in sede esecutiva davanti al giudice dell'esecuzione (art. 676 c.p.p.), il quale provvederà eventualmente a revocare la disposta confisca con le forme del procedimento di esecuzione (art. 666 c.p.p.), ma ciò non tocca la circostanza che la confisca sia stata, debitamente, disposta dal giudice del merito. Si rammenta peraltro che la Corte costituzionale, con sentenza n. 109/2015 ha dichiarato costituzionalmente illegittimi gli articoli 666, comma 3, 667, comma 4 4, e 676 cod. proc. pen. nella parte in cui non consentono che, su istanza degli interessati, il procedimento di opposizione contro l'ordinanza in materia di applicazione della confisca si svolga, davanti al giudice dell'esecuzion