Cassazione n. 18262/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7988/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA,[OSCURATO:PERSONA] 285, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]),che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliatain ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 1678/2019depositata il 20/09/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale AF Trasporti di [OSCURATO:PERSONA], un avviso di accertamento mediante il quale, rettificato il reddito d’impresa del predetto contribuente, recuperava nei suoi confronti importi Iva, Irap e Irpef, in correlazione al compimento di operazioni reputate soggettivamente inesistenti, riferite all'anno di imposta 2005, nel cui quadro il contribuente aveva agito quale soggetto interposto nel commercio di pallets tra due società palesatesi essere "cartiere", la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] rigettava il ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; la CTR dell'Emilia-Romagna ne accoglieva, invece, l'appello, ritenendo indimostrata la consapevolezza del contribuente di partecipare ad un meccanismo preordinato all’evasione delle imposte. Il successivo ricorso per cassazione dell'Agenzia delle Entrate veniva accolto da questa Corte con sentenza n. 961, depositata il 17 gennaio 2018. Segnatamente, il giudice di legittimità osservava che la decisione di merito aveva erroneamente preteso la prova dell'effettiva adesione e partecipazione del contribuente alla realizzazione della condotta evasiva, ancorché in capo all'amministrazione tributaria incombesse la prova, anche solo presuntiva, che il contribuente medesimo sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente i beni oggetto di fatturazione si palesava fittizio, di contro spettando al contribuente la dimostrazione della propria buona fede. A seguito della cassazione con rinvio dell’anzidetta sentenza di merito, il giudizio veniva ritualmente riassunto dal contribuente dinanzi alla CTR dell’Emilia-Romagna, che con sentenza n. 1678, depositata il 20 settembre 2019, rigettava l’appello di [OSCURATO:PERSONA]. Quest’ultimo affida il proprio ricorso per cassazione a quattro motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso il contribuente adduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, lamentando la carenza assoluta di motivazione, sub specie di motivazione apparente, avuto riguardo all'art. 360, n. 4, c.p.c., non emergendo dalla censurata motivazione l'iter logico giuridico del decisum. Il motivo è fondato. La motivazione è infatti vistosamente apodittica. La CTR si limita a osservare che l’Agenzia ha fornito “indizi idonei ad avvalorare sospetti”, senza chiarire quali siano tali indizi. Quali siano le prove presuntive alla base dell’accertamento di fatto, quindi valorizzate nel contesto di esso, rimane un aspetto oscuro e imperscrutabile. Pertanto, giova evidenziare che si palesa nulla, per violazione degli artt.36 e 61 del d.lgs . 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell'art.118 disp. att. c.p.c., la sentenza della CTR completamente carente dell'illustrazione delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattendere le censure dell’appellante, restando impossibile l'individuazione delle ragioni poste a fondamento del dispositivo. L’enucleabilità immediata del thema decidendum e l’individuabilità non equivoca del percorso logico pur succintamente seguito sono aspetti plurime volte segnalati da questa Corte come indefettibili: “In tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "per relationem" alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame” (Cass. n. 24452 del 2018; Cass. n. 15884 del 2017; Cass. n. 13148 del 2014). Con il secondo motivo di ricorso si contesta l'illegittimità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., stante l'omesso esame del fatto decisivo per il giudizio e che ha costituito oggetto di discussione tra le parti rappresentato dalla avvenuta emissione dell'atto impositivo in violazione dell’art. 12, co. 7, l. n. 212 del 2000, di cui si censura anche la violazione in relazione all'articolo 360, n.3, c.p.c. Il motivo è inammissibile. Lo stesso contribuente, nel veicolare la censura in parola, assume d’averla introdotta “dinanzi alla CTR di Bologna”, quindi non con l’originario ricorso. In tal senso, giova richiamare l’orientamento espresso da questa Corte in ragione del quale “Nel processotributario d'appello, lanuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all'originaria "causa petendi" e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in unanuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546” (Cass. n. 32390 del 2022; Cass. n. 13742 del 2005). È orientamento consolidato di questa Corte che “Nel processo tributario, caratterizzato dall'introduzione della domanda nella forma della impugnazione dell'atto tributario per vizi formali o sostanziali, l'indagine sul rapporto sostanziale non può che essere limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che, ove il contribuente deduca specifici vizi di invalidità dell'atto impugnato, il giudice deve attenersi all'esame di essi e non può, "ex officio", annullare il provvedimento i m positivo per vizi diversi da quelli dedotti, anche se risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio, in quanto tali ulteriori profili di illegittimità debbono ritenersi estranei al "thema controversum", come definito dalle scelte del ricorrente. L'oggetto del giudizio, come circoscritto dai motivi di ricorso, può essere modificato solo nei limiti consentiti dalla disciplina processuale e, cioè, con la presentazione di motivi aggiunti, consentita però, ex a -t. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel solo caso di "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione” (tra le molte, Cass. n. 19337 del 2011). [OSCURATO:PERSONA] ritiene altresì di dare seguito al principio di diritto per cui “Nel processo tributario d'appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all'originaria "causa petendi" e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degliartt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”(Cass. n. 13742 del 2015). Con il terzo motivo di ricorso si lamenta l'illegittimità della sentenza impugnata, avuto riguardo all'art. 360, n. 5, c.p.c., stante l'omesso esame del fatto decisivo per il giudizio che ha costituito oggetto di discussione tra le parti, rappresentato dalla condotta del contribuente integrante gli estremi della buona fede. Il motivo è assorbito, avuto riguardo all’accoglimento del primo, del pari attingente il denunciato deficit della motivazione della sentenza impugnata. Con il quarto motivo di ricorso si contesta l'illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 14, co. 4-bis, l. n. 537 del 1993, così come modificato dal d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012 e dell’art. 8 d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012, avuto riguardo all'articolo 360, n. 3, c.p.c., ascrivendosi al giudice del rinvio di non aver tenuto conto – come viceversa avrebbe dovuto – dello jus superveniens , la cui valutazione era stata invece prontamente sollecitata dal contribuente. Il motivo èfondato. In effetti, in ossequio ad un principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, la parte ricorrente ha riportato la porzione delle proprie difese in appello nel cui quadro assumeva l’applicabilità della normativa sopravvenuta compendiata in rubrica, invocandone l’applicazione al caso di specie. La CTR ha trascurato di misurare l’eventuale impatto in bonam partem dello jus superveniens dedotto sulla disciplina del caso di specie. Ciò sebbene questa Corte abbia chiarito a più riprese che “In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art.14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993 (nella formulazione introdotta dall'art.8, comma 1, del d.l. n.16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012), che opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale "jussuperveniens" con efficacia retroattiva "in bonam partem", sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una "frode carosello"), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (ex plurimis, Cass. n. 17788 del 2018). Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al primo e al quarto motivo, assorbito il terzo e dichiarato inammissibile il secondo. La sentenza d’appello va, pertanto, cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, ivi comprese quelle della presente fase di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia - Romagna , in diversa composizione. P.Q.M. accoglie il primo e il quarto motivo di ricorso, dichiarandone rispettivamente inammissibile il secondo e assorbito il terzo; cassa la sentenza