Cassazione n. 24998/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 16698 /201 7 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] , rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] A. Martielli (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) ed elettivamente domici- liatoin Roma, via Cicerone 28 presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA] ; –controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto:avviso di accer- tamento– artt. 32 e 39 d.P.R.n.600/73 - II.DD. eIVA avversola sentenza n. 73 / 7 /1 7 della [OSCURATO:PERSONA]- naledella Puglia depositata il 16 . 1 .201 7 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 settembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia veniva parzialmente accolto gli appell i dell’Agenzia delle Entrate e diGiuseppe Innamorato proposti avverso la sentenza della Commis- sioneTributaria Provinciale di Bari n. 314 / 1 0 /1 5 con la quale il giu- diceaveva rigettato i l ricors o introduttiv o propost o dal contribuente avversol’avviso di accertamento n. TVF011200745/2014. Si legge nella sentenza impugnata che con tale atto impositivo l’Agenziadelle Entrate, in relazione ai movimenti finanziari ingiusti- ficatisui conti correnti bancari del contribuente e dei suoi familiari, determinava,per l’anno d’imposta 2010, un maggior reddito impo- nibile di euro 313.988,00 (euro 183.516,00 riferito a prelevamenti edeuro 130.472,00 a versamenti) ai fini IRPEF e relative addizionali econtributi previdenziali. Veniva inoltre quantificato un maggior va- loredella produzione di pari importo ai fini IRAP, un maggior volume di affari ai fini IVA di euro 300.920,00 (euro 130.472,00 + 170.448,00 riferito a fatture non contabilizzate di cui al PVC del 27.9.2010).Venivano quindi determinate le maggiori imposte , i con- tributie irrogat e sanzioni, comprese quelle di euro 7.340,62 riferite all’IVAnon corrisposta per i prelevamenti suddetti, considerati ai fini ditale imposta come acquisti in nero non auto - fatturati. Ilgiudice di prime cure accoglieva parzialmente la prospettazione del contribuente, determinando in euro 130.472,00 il reddito da attri- buire al ricorrente, pari ai versamenti bancari ingiustificati, ai fini delleII.DD., IVA, accessori e sanzioni , mentre escludeva la rilevanza deiprelevamenti in applicazione della sentenza della Corte costitu- zionalen.228/2014.A sua volta , la CTR, in accoglimento parziale della prospettazione delle parti, riten eva da un lato di non poter tener conto delle risul- tanzedegli accertamenti bancari condotti sui conti correnti dei fami- liari di [OSCURATO:PERSONA] in quanto « non univocamente riferiti alleattività del padre » . D all’altro, a differenza del giudice di prime cure riteneva rilevanti anche i prelievi non giustificati, e non solo i versamenti,operati da [OSCURATO:PERSONA] sui conti correnti a lui intestati.La CTR in applicazione dell’art.71 del d.P.R. n.633/72 ride- terminavaanche l’imposta armonizzata dovuta. Per l’effetto, il giu- diced’appello rideterminava il maggior reddito ai fini IRPEF, addizio- nali,contributi previdenziali e relative sanzioni, in euro 249.773,56, determinavail maggior valore della produzione netta ai fini IRAP e dellerelative sanzioni per pari importo, determinava un maggior vo- lumed’affari ai fini IVA e delle relative sanzioni per euro 170.448,43 eapplicava la sola sanzione in relazione all’imponibile IVA non auto - fatturatoconcernente i prelevamenti bancari. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principaleper Cassazione, articolato in due censur e , al quale il con- tribuenteha replicato con controricorso e ricorso incidentale affidato adue motiv i . Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso principale viene prospettat a la v io- lazione e falsa applicazione degli articoli 2697 cod. proc. civ. e 32 deld.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del decreto dei Presidente della Re- pubblica26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'articolo 360, primo comma,n. 3 cod. proc. civ.. 2.Il motivo non è inammissibile come eccepito in controricorso, dal momentoche la censura non è generica né priva di autosufficienza poichéindividua con precisione il capo della sentenza impugnato e poneuna questione di diritto e non di fatto, ed è fondato. Leriprese ad imposizione sono radicate nel processo verbale di con- statazioneredatto dalla Guardia di finanza , richiamato nell’ avvis o di accertamentoimpugnato , sulla base del quale a [OSCURATO:PERSONA]- ratoè stato applicato un accertamento ex art. 39 del d.P.R. 600/73 e ricostruito il volume ai sensi dell’art. 55 del d.P.R. 633/72 . A tal finesono stat e applicat e, quale mezzo istruttorio, anche le indagini bancariedi cui all’art. 32 del d.P.R. 600/73 su conti dell’imprenditore edei suoi familiari. Orbene, c on riferimento all’art.32 cit. (cfr. Sez. 5, Sen- tenzan. 21420 del 30/11/2012) , una volta dimostrata la pertinenza all'impresadei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate,l'Amministrazione finanziaria non è tenuta a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioniaziendali, bensì è onere dell'impresa contribuente dimo- strarel'estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività diimpresa. Infatti,la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr. Sez.5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015) ha chiarito che lo stretto rapportofamiliare e la composizione ristretta del gruppo sociale sono sufficientia giustificare, salva la prova contraria, la riferibilità delle operazioniriscontrate sui conti correnti bancari di tali soggetti all'at- tività economica della società sottoposta a verifica . S icché , in as- senza di prova di attività economiche svolte dagli intestatari dei conti, idonee a giustificare i versamenti e i prelievi riscontrati, e in presenzadi un contestuale rapporto di collaborazione con la società, deveritenersi soddisfatta la prova presuntiva a sostegno della pre- tesa fiscale, con spostamento dell'onere della prova contraria sul contribuente. Il principio di diritto richiamato non vale solo con riferimento alla ricostruzione delle imposte sul reddito evase, ma anche ai fini IVA (Cass.Sez. 5, o rdinanza n. 1174 del 21/01/2021 ). È quindi possibile per l’Amministrazione finanziaria procedere attraverso acquisizioni bancarieai sensi dell'art. 51, comma 3, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972 , neltesto applicabile ratione temporis , non limitat amente ai soli conti bancari o postali o ai libretti di deposito intestati al titolare dell'a- zienda individuale . I n presenza di elementi sintomatici può essere esteso anche a quelli intestati a terzi , elementi quali il rapporto di stretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimicongiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiara- zione, l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili o, comenella specie, l'essere quella oggetto di verifica un'impresa fa- miliare Non è sufficiente ad escludere l'operatività della presunzione (v. Cass. Sez. 5 , s entenza n. 20981 del 16/10/2015 ) il mero riferi- mentoalla contitolarità del conto con il coniuge - anche non impie- gato nell'azienda – e con gli altri familiari ed alla commistione tra consumidella famiglia ed attività imprenditoriale, essendo necessa- riala prova analitica dell'estraneità ai fatti imponibili degli elementi desumibilidalla movimentazione bancaria. Ladoglianza in disamina trova quindi accoglimento perché la deci- sionedel giudice d’appello con riferimento agli accertamenti bancari suifamiliari di [OSCURATO:PERSONA] ha erroneamente ritenuto che non trovi applicazione la presunzione semplice discendente dall’art.32cit., con conseguente onere della prova a carico di parte contribuentedi fornire le giustificazioni delle contestate movimenta- zionibancarie anche sui conti dei familiari dell’imprenditore. 3. Il secondo motivo proposto dal l’Agenzia deduce la v iolazione e falsaapplicazione degli artt. 51, comma 1, n. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972, 54 e 55 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. , con riferimento al capo di decisioneche ha stabilito: « con riguardo all'IVA, l'art . 71, comma 1, n. 7 del d. P . R . 633/1972 pone una disposizione analoga a quella dell'art. 32 del d. P . R . 600/1973, stabilendo che i dati ed elementi attinentiai rapporti ed alle operazioni finanziarie sono posti a base dellerettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 54 e 55 se ilcontribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiara- zionio che non si riferiscono ad operazioni imponibili. L'Agenzia ha ritenuto ricavi non dichiarati sia le somme relative ai versamenti bancari(euro 130.472,41 compresi i versamenti dei famigliari di cui siè detto) sia l'importo di euro 170.448,43, quest’ultimo corrispon- denteal totale dell'imponibile delle fatture emesse nel 2010 da Giu- seppeInnamorato - non contabilizzate, rinvenute in sede di verifica conclusacon il p.v.c . del 27.9.2010 - accertando un maggior impo- nibiledi euro 300.920,41. L'operato dell'Agenzia, in parte qua , non apparecorretto perché giunge a determinare una maggior imposta di euro 12.033,00 esorbitante rispetto alle risultanze delle verifi- che.». 4. Il motivo non è inammissibile , come generica mente dedotto a pag.15del controricorso senza ragione di distinzione dalla ulteriore deduzionedi infondatezza , ed è fondato. Premesso che è incongruo il riferimento operato dalla sentenza all'articolo71 del d.P.R. n. 633 del 1972 , il quale riguarda le opera- zionirelative al la Città del Vaticano e non le operazioni IVA in con- testazione, il Collegio osserva che, anche in diretta conseguenza dell’accoglimento del precedente motivo, la determinazione della maggiore IVA è la logica conseguenza della mancata contabilizza- zioneda parte di [OSCURATO:PERSONA] delle operazioni economiche evidenziatedalle indagini bancarie e non giustificate , senza che per- ciòsussista alcuna duplicazione dell’imposta armonizzata ai fini del presente giudizio . Proprio perché quanto sopra ritenuto è diretta conseguenzadell’applicazione delle presunzioni dell’art.32 del d. P . R . 600/1973,non è ben calibrato il riferimento al principio di non con- testazione, il quale riguarda fatti giuridici e non l’applicazione di normedi diritto. 5.Con il primo motivo di ricorso incidentale, in relazione all’art. 360 comma1 n. 3 cod. proc. civ. il contribuente deduce la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2135 e 2697 cod. civ., 32 del d.P.R. n. 917/1986,nonché 34 del d.P.R. n 633/1972, in relazione al mancato riconoscimentodel regime agricolo da parte del giudice.6.Il motivo è inammissibile. La c ensura , sotto lo schermo della vio- lazionedi legge, è in realtà motivazionale perché mira a rovesciare l’accertamentocompiuto dal giudice circa l’inesistenza dei presuppo- stiutili per il riconoscimento del regime agricolo in capo a [OSCURATO:PERSONA],operato all’esito dell’apprezzamento del quadro proba- torio. Ilmotivo è inammissibile per doppia conforme con riferimento al pa- radigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio ri- getto della prospettazione di parte contribuente sulla questione sia inprimo sia in secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata perquanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il col- locamentoall’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, conil connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la di- sposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e pre- vedel’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previ- sto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a basedella decisione di primo grado e quelle poste a base della sen- tenzadi rigetto dell’appello sono state tra loro diverse. 7.Il secondo motivo proposto dal ricorrente incidentale, dedotto in rapportoall’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., prospetta la vio- lazionee falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600/1973,dell’art. 2697 del cod. civ., nonché degli artt. 3 e 53 della costituzione, alla luce della s entenza della Corte c ostituzionale n. 228/2014,con riferimento ai prelievi non giustificati, di cui il giudice avrebbeerroneamente tenuto conto . 8. Il motivo è infondato. La sentenza della Corte Costituzionale n.228 del 2014 ha ritenuto irragionevole e contraria al principio di capacitàcontributiva la presunzione secondo la quale i prelievi in- giustificatidai conti correnti bancari effettuati da un lavoratore au- tonomosono destinati ad un investimento nell'ambito della propria attivitàprofessionale e che questo sia a sua volta produttivo di red- dito.Sulla scorta di tale principio di diritto, la Corte di Cassazione ha più volte affermato (da ultimo , v. Cass. Sez. 5, o rdinanza n. 9403del 08/04/2024 ) , anche in riferimento all’imprenditore indivi- duale,sia i n tema d'imposte sui redditi che di IVA , che la presunzione relativadella disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risul- tanzedei conti bancari, giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600del 1973, è innanzitutto riferibile ai titolari di reddito di impresa , ancheindividuale, quale è il contribuente. Si estende inoltre al lavoro autonomoe alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal suc- cessivoart. 38 del decreto , riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2 . Ciò premesso , all'esito della sentenza della Corte cost.n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, ancheindividuale, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando chele stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.Bene, dunque, ha fatto la sentenza impugnata a ritenere applicabilile presunzioni nel caso di specie. Inoltre,al fine di superare la presunzione posta a carico del contri- buente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in virtù dellaquale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancariovanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attività d'impresa),non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche di- stintecausali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente . È ne- cessarioche il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità diogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (cfr.,tra le molte, Cass. Sez. 5, s entenza n. 4829 del 11/03/2015). Quantoall’accertamento riferito all’imposizione indiretta va ribadito che tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accreditiche addebiti, si presumono, ai sensi dell’art.32, comma 1, n.2del d.P.R. n.600 del 1973, e dell’art.51, comma 2, n.2, del d.P.R. n.633del 1972, riferiti all’attività economica del contribuente, i primi qualiricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l’acquisto di beni eservizi reimpiegati nella produzione, spettando all’interessato for- nirela prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioniimponibili (cfr. ex multis , Cass. Sez. 5, s entenza n.26111 del 30/12/2015; conforme Cass. Sez. 5, s entenza n.15857 del 29/07/2016). Persuperare tale presunzione, il contribuente deve in particolare di- mostrare,con una prova non generica ma analitica per ogni opera- zione bancari a , che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili (Cass. Sez. 5, sentenzan.15857 del 29/07/2016, conforme, Cass. Sez. 5, s entenza n.4829del 11/03/2015). Il giudice ha accertato che tale onere della provanon è stato assolto da [OSCURATO:PERSONA] con riferimento alleoperazioni sui conti a lui intestati , attraverso una articolata mo- tivazionenon censurabile in questa sede nei termini proposti. 9.In conclusione, accolto il ricorso principale , disatteso il ricorso in- cidentale,la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Puglia , in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazionedelle spese di lite . P.Q.M. LaCorte accoglie il ricorso principale , rigettato il ricorso incidentale , cassala