Cassazione n. 18060/2026

ge dall' Avvocatura Generale dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] d'Iliounitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Catanzaron. 1561/2021 depositata il 11/05/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.Con ricorso notificato il 04.10.2018 la [OSCURATO:PERSONA].r.l., in persona del legale rappresentante p.t., impugnava innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di [OSCURATO:PERSONA] l’avviso diaccertamento n. VV0024760/2018 notificato in data 03.07.2018 daNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026Agenzia Entrate - [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA], avente ad oggetto “Nuova determinazione diclassamento e rendita catastale” dell’unità immobiliare (costituita da unimpianto fotovoltaico a terra) sita in Pizzo (VV) al foglio di mappa 7,particella 293, Categoria D/1.Il giudizio di primo grado si concludeva con sentenza n. 1297/2019depositata il 18.10.2019 di accoglimento del ricorso.2. L’appello proposto dall’Ufficio veniva definito con sentenza dellaCommissione Tributaria Regionale della Calabria con la quale si rigettava ilricorso, condividendo le argomentazioni già spese nella sentenzaimpugnata con riferimento al difetto di motivazione dell’atto impugnato,nel quale l’Agenzia non aveva esplicitato i dati di base su cui era statadeterminata la nuova rendita catastale.3. Avverso la pronuncia n. 1561/2021 emessa dalla CommissioneTributaria Regionale della Calabria in data 20 aprile 2021, depositata ilgiorno 11 maggio 2021, non notificata, l’Ufficio proponeva ricorso percassazione, affidato ad unico motivo.4. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. si è costituita in giudiziodepositando controricorso, illustrato con memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso, si denuncia “violazione dell’art. 7 dellalegge n. 212/2000, nonché dell’art. 30 DPR 1142/1949, art. 1 commi 1 21e 22 legge n. 208/2015 in relazione all’art. 360, comma 1, punto 3 c.p.c.”poichè il Collegio regionale non aveva ritenuto che la determinazione dellarendita catastale per le unità immobiliari rientranti nella categoria specialecatastale D/1 avvenisse per stima diretta, e quindi “in maniera puntuale,valutando le singole componenti (art. 30 DPR 1142/1949)”.1.1 Con l’unico motivo di impugnazione, parte ricorrente lamentaviolazione delle norme citate in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc,poiché i giudici regionali non avevano ritenuto che l’avviso fosseNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026adeguatamente motivato non rilevando che “i criteri di attribuzione delladiversa rendita catastale non sono solo quelli indicati nelle prime paginedell’atto, ma anche quelli riportati negli allegati tecnici che sono parteintegrante dell’atto stesso e ne completano, per così dire, la motivazione”.2. Si osserva che in caso di classamento di immobili con destinazionespeciale - come nel caso in esame, con immobile iscritto in cat. D/1 -,l'attribuzione della rendita catastale – proposta dal proprietario con la cd.procedura DOCFA - è determinata, ex art. 10, r.d.l. n. 652 del 1939, conv.in legge n. 1249 del 1939, con stima diretta per ogni singola unità e puòavvenire tanto con procedimento diretto, ossia partendo dal reddito lordoordinariamente ritraibile e detraendo le spese e le eventuali perdite,quanto con procedimento indiretto, ossia attraverso un calcolo fondato sulvalore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell'immobileovvero dal costo di ricostruzione, tenendo conto, in tale ultimo caso, deldeprezzamento delle unità in ragione del loro stato attuale, del livello diobsolescenza e del ciclo di vita tecnico-funzionale (cfr. Cass. n. 7854 del16/04/2020).Ai sensi del d.P.R. n. 1142 del 1949, artt. 27 e 28, deve pertantodistinguersi, nell'ambito del procedimento indiretto di stima, una volta chesia escluso il procedimento di stima (cd. diretto) incentrato sul redditolordo ordinario ritraibile dal canone di locazione, la valutazione del capitalefondiario imperniato sul valore di mercato dell'unità immobiliare (secondo,dunque, il relativo mercato delle compravendite; art. 28, c. 1, cit.) daquella che fa riferimento al costo di ricostruzione (art. 28, c. 2, cit.), quirilevando (anche) «un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allostato attuale delle unità immobiliari» (cd. deprezzamento; cfr. Cass., 22maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16gennaio 2018, n. 888).Segnatamente, ai sensi dell’art. 28 d.P.R. cit. n. 1142 del 1949, ilprocedimento cd. indiretto di stima (sugli immobili a destinazione specialeNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026o particolare; cfr. Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22 gennaio2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888) implica, pertanto, ai finidell'attribuzione della rendita catastale, come si è cennato, laconsiderazione del costo di ricostruzione, ricondotto all'epoca censuariadelle stime catastali, con applicazione di un «adeguato coefficiente diriduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari», per icespiti realizzati in epoca antecedente a detto biennio, laddove, comequesta Corte ha già rilevato, l'accertamento del perfetto stato dimanutenzione degli impianti «costituisce motivata ragione della mancataapplicazione di "un adeguato coefficiente di riduzione" che, ai sensi dellamedesima disposizione, va rapportato "allo stato attuale delle unitàimmobiliari"» (cfr. Cass., 15 marzo 2019, n. 7377).A tale proposito, la circolare emanata dall’Agenzia del Territorio il 30novembre 2012, n. 6/T (in materia di “Determinazione della renditacatastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare:profili tecnico-estimativi”), elevata a rango normativo dalla legge n.190/2014, ha precisato (par. 2) che, «con la locuzione “stima diretta” siintende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili adestinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione allapeculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fareriferimento al sistema delle tariffe», chiarendo che «la rendita catastalepuò essere determinata con “procedimento diretto” o con “procedimentoindiretto”». [OSCURATO:PERSONA] normativizzata del Ministero delle Finanzen.6/2012, dunque, recepisce e fa proprio - sul piano delle indicazioniinterne di prassi - il dettato legislativo (artt.27 e 28 RD 1142/1949 cit.).Il sistema è stato consacrato dalla costante giurisprudenza di questaCorte, la quale ha sancito che, in tema di classamento di immobili condestinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l'accertamento dellarendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione divariazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima direttaNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026per ogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto - che si fondasul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e ladetrazione delle spese e delle eventuali perdite - ovvero indiretto - cheindividua il valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercatodell'immobile, o il valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, inquest'ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allostato attuale delle unità immobiliari (da ultima: Cass., Sez. Trib., 21dicembre 2024, n. 33799; Cass. 15 febbraio 2022, n. 4837; Cass. 12.Dicembre 2022, n. 7984; Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 22gennaio 2018, n. 1476; Cass., 16 gennaio 2018, n. 888).Il metodo di valorizzazione della rendita catastale è stato modificato, conriferimento agli impianti da includere ai fini del calcolo, dall’art. 1, commi21 e 22, della legge 28 dicembre 2015, n. 208.Ora, è approdo costante di questa Corte quello secondo il quale l’entratain vigore (dall’1 gennaio 2016) dell’art. 1, commi 21 e 22, della legge 28dicembre 2015, n. 208, non abbia comportato l’abrogazione – nemmenoin forma tacita - dell’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n.190, nella parte relativa - attraverso l’espresso rinvio per relationem allacircolare n. 6/T del 30 novembre 2012 (con i relativi allegati) - allemetodologie estimative degli immobili con destinazione speciale oparticolare, essendosi semplicemente limitato a ridefinire l’oggetto dellastima catastale ai fini della determinazione della rendita (cfr. Cass. 8febbraio 2022, n. 3918).Ad avvalorare tale interpretazione ha contribuito l'art. 1, comma 244,della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l'anno 2015),stabilendo che: «Nelle more dell'attuazione delle disposizioni relative allarevisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati,di cui all'articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per glieffetti dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212,l'articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, conNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successivemodificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolaredell'Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la«Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari adestinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi». Taledisposizione aveva risolto la questione degli impianti funzionali al processoproduttivo con l’espressa attribuzione di valore normativo alla suddettacircolare (in termini: Cass., Sez. 5^, 26 luglio 2022, n. 23382),recependola, sia pure transitoriamente, tra le fonti primarie della disciplinacatastale (con specifico riguardo alla “stima diretta”) degli edifici adestinazione speciale o particolare. Pertanto, l’entrata in vigore della legge28 dicembre 2015, n. 208, non ha alterato né eliminato le dettagliateindicazioni della circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 sui profili tecnico-estimativi per la determinazione della rendita, con particolare riguardo aivari approcci del procedimento diretto (approccio di mercato: par. 5 eallegato tecnico I) e del procedimento indiretto (approccio di costo: par. 6e allegati tecnici II, III e IV).In tal senso, la circolare n. 2/E dell’1 febbraio 2016 ha opportunamentemesso in risalto che «l’articolo 1, comma 21, della legge ridefiniscel’oggetto della stima catastale per gli immobili in argomento, stabilendoquali siano le componenti immobiliari da prendere in considerazione nellastima diretta, finalizzata alla determinazione della rendita catastale, equali, al contrario, siano gli elementi - tipicamente di natura impiantistica- da escludere da detta stima, in quanto funzionali solo allo specificoprocesso produttivo» (par. 1). A tangibile conferma di tale conclusione, siconsideri che il comma 21 del citato art. 1, da un lato (primo periodo),dispone che: «A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione dellarendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare,censibili nelle categorie catastali dei gruppi D e E, è effettuata, tramitestima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degliNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità el’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento», dall’altro (secondoperiodo), dispone che: «Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari,congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processoproduttivo». La normativa in esame non ha natura impositiva, macatastale: essa non delinea l’eccezionalità di un’esenzione o di untrattamento di favore, quanto il regime ordinariamente applicabile a tuttiquei beni che – per quanto infissi al suolo e non privi di connotati“immobiliari” – rientrano nella tipologia generale dei “macchinari,congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processoproduttivo”.Da tale contrapposizione discende che, ai fini della determinazione dellarendita degli immobili a destinazione speciale e particolare, la “stimadiretta”, nella duplice variante del “procedimento diretto” (artt. 15 – 26del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142) e del “procedimento indiretto” (artt.27 – 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142), continua a trovareapplicazione soltanto per il «suolo», per le «costruzioni» e per gli«elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità el'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento» (cfr. Cass. n.13732/2025).3. A fronte di tale quadro normativo e giurisprudenziale, [OSCURATO:PERSONA] ritieneche l’unico motivo di impugnazione colga nel segno, dovendosi ritenerecongruamente motivato l’avviso di accertamento catastale impugnato, chenella relazione di stima sintetica esplicita il criterio utilizzato per la rettificadella rendita catastale con specifico riferimento alla “stima del fabbricatoin base al costo di costruzione” ed al “valore del suolo” (cfr. pag. 7dell’avviso sub allegato 2 del controricorso).3.1 Nella pronuncia gravata invece non sembra che i giudici regionaliabbiano considerato adeguatamente la congruità della motivazione,sostenendo invece: “…è evidente come l’Ufficio non ha fatto riferimento alNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026metodo comparativo, né a quello dell’accertamento diretto, ma ad undiverso criterio valutativo nemmeno esplicitato in seno agli atti impositivi”.Parte ricorrente censura la sentenza nella parte in cui non si sarebbeavveduta che i criteri di attribuzione della rendita catastale in difformità aquanto dichiarato con la docfa non erano palesati soltanto nelle primepagine dell’atto, ma dovevano essere integrati con quelli riportati negliallegati tecnici.Ed invero, nella relazione di stima, a differenza di quanto sostenuto nellapronuncia impugnata, si specifica che il valore della stima si fonda sullacomparazione con “immobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghecaratteristiche”.4. Nel controricorso, la società contribuente ha evidenziato chenell’accertamento impugnato risultava modificato il valore unitario delsuolo, dichiarato dalla contribuente in 0,5 euro/mq, attribuendo allo stessoil valore di 5,00 euro/mq, moltiplicato per l’intera consistenza dell’area;era stato inserito nella determinazione della rendita il valore dellestrutture metalliche di sostegno dei pannelli, attribuendo alle stesse unvalore di 15 euro/mq, per una consistenza stimata dall’Ufficio in 9.000mq; inoltre erano state inserite nella determinazione della rendita le voci“oneri finanziari”, “spese tecniche” e “utile promotore”, determinate inmisura percentuale sulla base del complesso dei costi influenti sulladeterminazione della rendita.4.1 Non è chi non veda che tali rilievi (ad eccezione delle strutture disostegno) ben lungi dall’atteggiarsi ad immutazione dei fatti ed elementicontenuti nella docfa, si configurano come diversa valutazione estimaleche non richiede un onere motivazionale rafforzato, secondo l’approdocostante di questa Corte a tenore del quale: “In tema di classamento diimmobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguitodella cd. procedura DOCFA, quando gli elementi di fatto indicati dalcontribuente non siano disattesi dall'Ufficio e l'eventuale differenza tra laNumero registro generale 31395/2021Numero sezionale 4629/2026Numero di raccolta generale 18060/2026Data pubblicazione 05/06/2026rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazionetecnica riguardante il valore economico dei beni, l'obbligo di motivazionedel relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivie della classe attribuita; mentre, ove vi sia una diversa valutazione deglielementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita especificare le differenze riscontrate, al fine di consentire il pieno eserciziodel diritto di difesa del contribuente e di delimitare l'oggetto dell'eventualecontenzioso” (cfr. da ultimo Cass. n. 5449/2025; Cass. n. 29754/2024;Cass. n. 31809/2018).5. Va pertanto cassata la sentenza impugnata in accoglimento dell’unicomotivo di impugnazione, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado della Calabria che, in diversa composizione, procederà anche allaregolazione delle spese di questo giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/05/2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]