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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 20 giugno 2026

Cassazione n. 20887/2026

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appresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocatoEdoardo [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado dellaLombardia n. 54/2025 depositata il 07/01/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026Impresa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. ha impugnatol’avviso di accertamento n.

T9B032403131/2022, notificato il 7 novembre2022, relativo al periodo d’imposta 2017 e concernente IRES e IRAP,nonché IVA limitatamente al profilo sanzionatorio.

Per il periodo d’impostaoggetto di accertamento la contribuente operava peraltro con diversaragione sociale ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.).

Con tale atto l’Agenzia delleentrate – [OSCURATO:PERSONA] I di Milano ha contestato l’inesistenzaoggettiva di prestazioni fatturate da dieci imprenditori individuali e, perl’effetto, ha disconosciuto i relativi costi, recuperando a tassazionemaggiori imposte e irrogando sanzioni.La contribuente ha proposto ricorso dinanzi alla Corte di GiustiziaTributaria di primo grado di Milano, deducendo, tra l’altro, vizi dell’attoimpositivo (anche con riguardo alla sottoscrizione e alla delega),l’illegittimità e l’infondatezza del recupero per asserita inesistenza delleoperazioni e l’illegittimità della sanzione IVA in relazione al meccanismodel reverse charge.Con sentenza n. 189/2024 la Corte di Giustizia Tributaria di primo gradoha rigettato il ricorso, ponendo le spese a carico della società.Avverso tale decisione la contribuente ha proposto appello, riproponendole doglianze già svolte e, in via preliminare, insistendo sulla nullitàdell’avviso per difetto di prova della delega di firma; l’Ufficio si è costituitoresistendo.Con sentenza n. 54/14/2025, depositata il 7 gennaio 2025, la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia ha rigettato l’appelloe confermato la pronuncia di primo grado, condannando l’appellante allespese.Avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]. ha propostoricorso per cassazione, affidato a sette motivi.

L’Agenzia delle entrate si èNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026costituita con controricorso, chiedendo il rigetto.

La contribuente hadepositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione del combinato disposto deicommi 1 e 3 dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,deducendosi che la sentenza impugnata avrebbe ritenuto legittima lasottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un funzionarioasseritamente delegato dal capo dell’ufficio senza richiedere, a fronte dellaspecifica contestazione della contribuente, la prova della sussistenza deipresupposti normativi della delega, quali condizioni di validità dell’attoimpositivo.Il primo motivo è infondato.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha dato atto dell’esistenzadi un atto di delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento,ritualmente prodotto in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, ed haritenuto legittima la firma apposta dal funzionario indicato come capoarea, osservando che «la delega del Direttore può essere conferita anchein via generale mediante la preposizione a un settore dell’Ufficio» e che,nella specie, la sottoscrizione proveniva da un «funzionario preposto alreparto competente», la cui qualifica era idonea a fondarne lalegittimazione.

La sentenza ha altresì evidenziato che l’appartenenza delsottoscrittore alla terza fascia funzionale risultava «agevolmentedesumibile da fonti aperte», quali il sito istituzionale dell’Agenzia delleEntrate.Tale conclusione si pone in linea con il consolidato orientamento di questaCorte, secondo cui la delega prevista dall’art. 42 del d.P.R. n. 600 del1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni, risolvendosi in unmero atto di organizzazione interna, privo di rilevanza esterna e nonNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026comportante trasferimento di competenze, restando l’atto imputabileall’organo delegante (Cass. n. 11013/2019; Cass. n. 32172/2019).In quanto tale, la delega di firma non richiede, ai fini della sua validità,l’indicazione nominativa del delegato né la previsione di un termine diefficacia, potendo essere attuata anche mediante ordini di servizio o attigenerali che individuino il soggetto delegato attraverso la qualificarivestita, purché idonei a consentire la verifica ex post dellacorrispondenza tra il sottoscrittore e il destinatario della delega (Cass. n.11013/2019; Cass. n. 21972/2024).Ne discende che, una volta che la delega di firma risulti agli atti delgiudizio e non ne sia disconosciuta l’esistenza, l’appartenenza delfunzionario delegato alla carriera direttiva si presume, trattandosi direquisito soggettivo interno all’apparato amministrativo, con laconseguenza che grava sul contribuente l’onere di dedurre e dimostrare lanon appartenenza del sottoscrittore all’ufficio ovvero l’usurpazione delpotere (Cass. n. 689/2025; Cass. n. 220/2014).Nel caso di specie, la contribuente si è limitata a una contestazionemeramente astratta della legittimazione del sottoscrittore, senza allegareelementi concreti idonei a escludere la riferibilità dell’atto all’organotitolare del potere impositivo né a dimostrare un esercizio distorto oeccedente della delega conferita.

La decisione impugnata ha pertanto fattocorretta applicazione dei principi di diritto elaborati da questa Corte inmateria di delega di firma ex art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, conconseguente rigetto del motivo.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazionedell’art. 2697 c.c., dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, e del principio di “vicinanza alla prova”, assumendosi che la Cortedi merito abbia ritenuto “agevolmente desumibile” da fonti apertel’appartenenza del funzionario sottoscrittore alla carriera direttiva e abbiaNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026così, in concreto, addossato alla contribuente un onere probatorio che,secondo la prospettazione, incomberebbe invece sull’Amministrazione.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 7,comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992 e del principio di “vicinanza allaprova”, reiterando la doglianza in termini di error in iudicando con riguardoalla ripartizione dell’onere probatorio in ordine alla dimostrazionedell’appartenenza del sottoscrittore dell’avviso alla “carriera direttiva”.Il secondo e il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente in ragionedella loro intima connessione, sono infondati.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado, nel rigettare le doglianzedella contribuente relative alla legittimazione del funzionario sottoscrittoredell’avviso di accertamento, ha rilevato che l’appartenenza di quest’ultimoalla carriera direttiva risultava «agevolmente desumibile da fonti aperte»,richiamando in particolare il sito istituzionale dell’Agenzia delle Entrate, edha valorizzato la circostanza che la sottoscrizione provenisse da un«funzionario preposto al reparto competente», in presenza di una delegadi firma ritualmente prodotta dall’Amministrazione finanziaria.Tali affermazioni non integrano, tuttavia, una violazione delle regole sulriparto dell’onere della prova, né del principio di vicinanza alla prova,come invece dedotto dalla ricorrente, ma si collocano sul piano dellavalutazione delle risultanze istruttorie e della non problematicità del fattodedotto, una volta che l’Amministrazione abbia assolto l’onere principalesu di essa gravante mediante la produzione della delega di firma.Secondo il costante orientamento di questa Corte, la violazione dell’art.2697 c.c. è configurabile esclusivamente nell’ipotesi in cui il giudice dimerito abbia attribuito l’onere della prova a una parte diversa da quellache ne era onerata in applicazione delle regole di scomposizione dellafattispecie tra fatti costitutivi ed eccezioni, e non anche quando il giudice,all’esito della valutazione del materiale probatorio acquisito, abbia ritenutoNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026– anche erroneamente – che la parte onerata avesse assolto tale onere.

Inquest’ultimo caso, infatti, viene in rilievo un apprezzamento sull’esito dellaprova, sindacabile in sede di legittimità esclusivamente nei limiti del viziodi cui all’art. 360, n. 5, c.p.c., e non sotto il profilo della violazione dilegge (Cass. n. 19064/2006; Cass. n. 2935/2006; Cass. n. 26769/2018;Cass. n. 17313/2020).Nel caso di specie, la Corte territoriale non ha affatto posto a carico dellacontribuente l’onere di dimostrare l’appartenenza del funzionariosottoscrittore alla carriera direttiva, né ha invertito l’onus probandigravante sull’Amministrazione finanziaria.

Al contrario, essa ha preso attodella produzione in giudizio della delega di firma e, muovendo da talepresupposto, ha ritenuto che il requisito soggettivo dell’appartenenza allacarriera direttiva non costituisse un fatto ignoto bisognoso di provapositiva, trattandosi di elemento interno all’organizzazione amministrativa,operante secondo una presunzione di regolarità, salva l’allegazione e ladimostrazione di circostanze specifiche di segno contrario.In tale prospettiva, il richiamo operato dalla sentenza impugnata allapossibilità di desumere l’inquadramento funzionale del sottoscrittore da«fonti aperte» non si traduce in una regola di giudizio sul riparto dell’oneredella prova, né in una violazione del principio di vicinanza alla prova, macostituisce un mero argomento volto a corroborare la conclusione circal’assenza di profili di incertezza sul punto, una volta che l’Amministrazioneabbia assolto l’onere probatorio primario mediante la produzione delladelega.In realtà, attraverso la formale deduzione della violazione dell’art. 2697c.c., dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992 e del principio divicinanza alla prova, la ricorrente mira a sollecitare una diversavalutazione delle risultanze istruttorie e una alternativa ricostruzione delfatto, censurando la ritenuta congruità dell’apprezzamento operato dalgiudice di merito in ordine alla sussistenza del requisito soggettivo delNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026sottoscrittore.

Si tratta, tuttavia, di censure che attengono all’erronearicognizione della fattispecie concreta, mediata dalla contestatavalutazione degli elementi di prova, e che, pertanto, non integrano unaviolazione di legge denunciabile ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c. (Cass. n. 17313/2020).I motivi devono, quindi, essere rigettati.Con il quarto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazionedell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, inrelazione alla valorizzazione, quale elemento indiziario, della presuntaqualifica di “evasori totali” attribuita dall’Ufficio ai soggetti emittenti lefatture.

Si deduce che tale circostanza sarebbe stata posta a fondamentodella motivazione in difetto di prova e in violazione delle regole sull’onereprobatorio e sui poteri valutativi del giudice tributario.Con il quinto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. edell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ancora conriferimento all’anzidetto elemento indiziario della presunta condizione di“evasori totali”, prospettandosi l’erroneità della decisione impugnata sottoil profilo della corretta applicazione delle norme sostanziali in tema diripartizione dell’onere della prova.Il quarto e il quinto motivo, da trattarsi unitariamente in ragione dellaloro evidente connessione, sono inammissibili, poiché la censuraappuntata sulla qualifica di “evasori totali” dei soggetti emittenti noncoglie la ratio decidendi e difetta, comunque, di decisività.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado, nel delineare il quadroprobatorio a fondamento dell’atto impositivo, ha attribuito rilievo, tra glielementi di natura indiziaria, alla circostanza che i soggetti emittenti lefatture fossero qualificati dall’Amministrazione finanziaria come «evasoritotali», evidenziando come tale dato si inserisse in un contesto fattualeNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026complessivo connotato dalla mancanza di dichiarazioni fiscali, dall’assenzadi una struttura organizzativa, di personale e di qualunque riscontrooperativo idoneo a comprovare l’effettività delle prestazioni fatturate,sicché detta qualificazione veniva considerata «indice sintomaticodell’inesistenza soggettiva delle operazioni» e non già fondamentoesclusivo della decisione.

Ne consegue che la doglianza, concentrandosi sutale singolo profilo, non attinge la pluralità degli elementi valorizzati dalgiudice di merito e, pertanto, non è idonea a determinare la cassazionedella sentenza impugnata.Una simile valutazione non si risolve, tuttavia, in una violazione delleregole sul riparto dell’onere della prova, né in un esercizio distorto deipoteri valutativi riconosciuti al giudice tributario.

È infatti principioconsolidato di questa Corte che la violazione dell’art. 2697 c.c. ricorreunicamente quando il giudice di merito abbia erroneamente attribuitol’onere probatorio a una parte diversa da quella che ne era gravatasecondo le regole legali di ripartizione, e non anche quando il giudice,sulla base delle risultanze istruttorie acquisite, abbia ritenuto – anche inmodo non condiviso dalla parte soccombente – che l’onere fosse statoassolto, trattandosi in tal caso di un apprezzamento sull’esito della prova,sindacabile in sede di legittimità esclusivamente nei limiti del viziomotivazionale (Cass. n. 19064/2006; Cass. n. 2935/2006; Cass. n.26769/2018; Cass. n. 17313/2020).Nel caso di specie, la Corte territoriale non ha in alcun modo gravato lacontribuente dell’onere di dimostrare l’insussistenza della condizione dievasori totali in capo ai fornitori, né ha considerato tale qualificazionecome fatto storico auto-evidente o come presunzione legale.

Essa ha,piuttosto, ritenuto che l’Amministrazione finanziaria avesseadeguatamente assolto l’onere probatorio su di essa gravante,valorizzando una pluralità di elementi oggettivi, coerenti e convergenti,all’interno dei quali la qualificazione dei soggetti emittenti come «evasoriNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026totali» è stata utilizzata quale mero dato indiziario, inserito in unavalutazione complessiva del materiale probatorio, coerente con i poteriIl riferimento a tale qualificazione non è stato, pertanto, assunto comeelemento autosufficiente o decisivo, ma come circostanza sintomatica,apprezzata unitamente ad altri dati fattuali, nell’ambito di unragionamento inferenziale rimesso al prudente apprezzamento del giudicedi merito.

In tale prospettiva, non è ravvisabile alcuna violazione dell’art.7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, che riconosce al giudicetributario il potere di valutare liberamente le prove, né del principio divicinanza alla prova, una volta che l’Amministrazione abbia offerto unquadro indiziario dotato di coerenza e significativa forza dimostrativa.Sotto diversa angolazione, le doglianze articolate con il quarto e il quintomotivo, pur formalmente ricondotte alla violazione dell’art. 2697 c.c. edell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, si risolvono nellasostanza nella richiesta di una diversa ponderazione del compendioprobatorio e del peso indiziario attribuito dal giudice di merito allacondizione dei fornitori, sollecitando una rivalutazione della fattispecieconcreta.In definitiva, la censura è inammissibile, perché, pur formalmentericondotta alla violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5-bis, deld.lgs. n. 546 del 1992, si risolve nella sollecitazione di una diversaponderazione del compendio probatorio e, soprattutto, non si confrontacon l’autonoma (e concorrente) ratio decidendi rappresentata dallapluralità di elementi oggettivi valorizzati dal giudice di merito, sicché ilprofilo attinto non è, di per sé, decisivo.I motivi devono, pertanto, essere dichiarati inammissibili.Con il sesto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione degli artt. 17, comma 6, lett.a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 2222 c.c., sostenendosi che laNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026sentenza impugnata avrebbe erroneamente qualificato le prestazionifatturate come riconducibili a subappalto, con conseguente applicazionedel meccanismo del reverse charge e della correlata disciplinasanzionatoria, anziché della diversa qualificazione quale contratto d’opera.Il sesto motivo è inammissibile.La censura, pur formalmente prospettata come violazione o falsaapplicazione degli artt. 17, comma 6, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 e2222 c.c., investe in realtà la qualificazione delle prestazioni fatturatecome riconducibili a rapporti di subappalto, anziché a contratti d’opera,con conseguente applicazione del meccanismo del reverse charge.

Essa sirisolve, pertanto, nella contestazione della ricostruzione fattuale e dellaqualificazione giuridica del rapporto negoziale compiuta dal giudice dimerito, sollecitando una diversa valutazione delle modalità concrete diesecuzione delle prestazioni.Secondo un orientamento costante di questa Corte, la qualificazione delrapporto contrattuale, ove effettuata dal giudice di merito sulla base deglielementi fattuali emersi in causa, costituisce apprezzamento di fattoriservato al merito ed è sindacabile in sede di legittimità esclusivamentenei ristretti limiti del vizio di motivazione, nei termini consentiti dall’art.360, comma 1, n. 5, c.p.c., e non già sotto il profilo della violazione dilegge ai sensi del n. 3 del medesimo articolo (Cass., 28 luglio 2017, n.18775; Cass., 28 giugno 2018, n. 17015; Cass., 3 dicembre 2020, n.27704).Ne consegue che la deduzione di una diversa qualificazione del rapporto,fondata su una rilettura delle risultanze istruttorie e sull’invocazionedell’art. 2222 c.c., non integra una questione di diritto, ma si traduce nellarichiesta di un riesame del merito, non consentito in sede di legittimità.In ogni caso, come accertato nei gradi di merito, le prestazioni cui lefatture si riferiscono sono state ritenute oggettivamente inesistenti; neconsegue che l’invocata diversa qualificazione negoziale (subappaltoNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026ovvero contratto d’opera) non assume rilievo ai fini dell’applicazione delladisciplina sanzionatoria, dovendo aversi riguardo al titolo esposto infattura e al meccanismo impositivo concretamente azionato.Va, inoltre, richiamato il principio secondo cui, in tema di esercizio delpotere di qualificazione giuridica dei fatti, il giudice di legittimità puòindividuare una diversa ragione giuridica posta a fondamento delladecisione impugnata rispetto a quella prospettata dalla parte, purché taleindividuazione avvenga sulla base dei fatti così come accertati nei gradi dimerito e senza incidere sul monopolio delle parti nell’esercizio delladomanda e delle eccezioni in senso stretto; resta tuttavia escluso che laCorte di cassazione possa procedere a una nuova qualificazione giuridicadel rapporto ove ciò comporti una diversa ricostruzione del fatto o unarivalutazione delle risultanze istruttorie (Cass., 15 maggio 2023, n.13257; Cass., 3 dicembre 2020, n. 27704; Cass., 28 giugno 2018, n.17015; Cass., 28 luglio 2017, n. 18775).Nel caso di specie, la diversa qualificazione invocata dalla ricorrentepresupporrebbe un nuovo apprezzamento delle modalità di inserimentodelle prestazioni nel ciclo produttivo, del grado di coordinamento conl’attività dell’appaltatore principale e dell’effettiva autonomia organizzativadei soggetti esecutori, profili tutti accertati dal giudice di merito e nonsindacabili in questa sede.Il motivo deve, pertanto, essere dichiarato inammissibile.Con il settimo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione dello ius superveniens costituito dall’art. 1,comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nel testo vigente dal 29giugno 2024 e, in subordine, si prospetta questione di legittimitàcostituzionale dell’art. 5 del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in riferimentoagli artt. 3, 11 e 117 Cost.

Si deduce che la disciplina sopravvenuta, piùfavorevole in materia sanzionatoria, avrebbe dovuto trovare applicazione eNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026che la limitazione temporale introdotta dal legislatore sarebbe, secondo latesi, costituzionalmente illegittima.Il settimo motivo è infondato.La censura muove dall’assunto secondo cui lo ius superveniens costituitodall’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, nel testo modificato dald.lgs. n. 87 del 2024, avrebbe dovuto trovare applicazione anche alleviolazioni commesse anteriormente alla sua entrata in vigore, in quantopiù favorevole sotto il profilo sanzionatorio.

L’assunto non è condivisibile.La Corte di merito ha fatto corretta applicazione della disciplina vigenteratione temporis, attenendosi al chiaro disposto dell’art. 5 del d.lgs. n. 87del 2024, che delimita espressamente l’ambito temporale di efficacia dellemodifiche introdotte in materia di sanzioni tributarie, stabilendo che essesi applicano esclusivamente alle violazioni commesse a decorrere dal 1°settembre 2024.

In presenza di una disciplina transitoria espressa, nonresidua alcuno spazio interpretativo che consenta al giudice di estenderel’applicazione della normativa sopravvenuta a fattispecie anteriori (insenso conforme si veda, da ultimo, Cass. n. 29886 del 12/11/2025).In materia di sanzioni amministrative tributarie, infatti, non opera unprincipio generale di retroattività della legge più favorevole analogo aquello previsto per le sanzioni penali, essendo rimessa alla discrezionalitàdel legislatore la scelta circa l’efficacia temporale delle normesanzionatorie e l’eventuale introduzione di regimi di favore.

Ne consegueche la mancata applicazione retroattiva della disciplina sopravvenuta nonintegra violazione di legge, ma costituisce diretta conseguenza di unascelta legislativa espressa, che il giudice è tenuto ad applicare.Il settimo motivo deve pertanto essere rigettato nella parte in cuidenuncia la violazione dello ius superveniens.Non è accoglibile neppure l’istanza di rimessione alla Corte costituzionaledella questione di legittimità dell’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024,prospettata in riferimento agli artt. 3, 11 e 117 Cost.Numero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026La questione difetta, anzitutto, del requisito della rilevanza, poiché ladecisione della controversia non potrebbe comunque prescinderedall’applicazione della disciplina vigente al momento della commissionedelle violazioni, come espressamente stabilito dal legislatore, sicchél’eventuale caducazione della norma transitoria non inciderebbe in mododeterminante sull’esito del giudizio.Inoltre, la questione è manifestamente infondata.

La scelta legislativa dilimitare nel tempo l’efficacia di una riforma sanzionatoria, escludendonel’applicazione retroattiva, rientra nell’ampia discrezionalità riconosciuta allegislatore in materia di sanzioni amministrative e non contrasta, di persé, con il principio di uguaglianza, risultando fondata su un criteriotemporale oggettivo e non arbitrario.

Né è ravvisabile una violazione degliartt. 11 e 117 Cost., non essendo individuati specifici vincoli derivantidall’ordinamento eurounitario o da obblighi internazionali che imponganol’applicazione retroattiva del trattamento sanzionatorio più favorevole inambito tributario amministrativo.L’istanza di rimessione della questione alla Corte costituzionale devepertanto essere disattesa.In ultima analisi, il ricorso va rigettato.

Le spese sono regolate dallasoccombenza.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.

Condanna la parte ricorrente al pagamento dellespese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, cheliquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Numero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115,dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimoarticolo.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
appresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocatoEdoardo [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado dellaLombardia n. 54/2025 depositata il 07/01/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026Impresa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. ha impugnatol’avviso di accertamento n. T9B032403131/2022, notificato il 7 novembre2022, relativo al periodo d’imposta 2017 e concernente IRES e IRAP,nonché IVA limitatamente al profilo sanzionatorio. Per il periodo d’impostaoggetto di accertamento la contribuente operava peraltro con diversaragione sociale ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.). Con tale atto l’Agenzia delleentrate – [OSCURATO:PERSONA] I di Milano ha contestato l’inesistenzaoggettiva di prestazioni fatturate da dieci imprenditori individuali e, perl’effetto, ha disconosciuto i relativi costi, recuperando a tassazionemaggiori imposte e irrogando sanzioni.La contribuente ha proposto ricorso dinanzi alla Corte di GiustiziaTributaria di primo grado di Milano, deducendo, tra l’altro, vizi dell’attoimpositivo (anche con riguardo alla sottoscrizione e alla delega),l’illegittimità e l’infondatezza del recupero per asserita inesistenza delleoperazioni e l’illegittimità della sanzione IVA in relazione al meccanismodel reverse charge.Con sentenza n. 189/2024 la Corte di Giustizia Tributaria di primo gradoha rigettato il ricorso, ponendo le spese a carico della società.Avverso tale decisione la contribuente ha proposto appello, riproponendole doglianze già svolte e, in via preliminare, insistendo sulla nullitàdell’avviso per difetto di prova della delega di firma; l’Ufficio si è costituitoresistendo.Con sentenza n. 54/14/2025, depositata il 7 gennaio 2025, la Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia ha rigettato l’appelloe confermato la pronuncia di primo grado, condannando l’appellante allespese.Avverso tale sentenza [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]. ha propostoricorso per cassazione, affidato a sette motivi. L’Agenzia delle entrate si èNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026costituita con controricorso, chiedendo il rigetto. La contribuente hadepositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione del combinato disposto deicommi 1 e 3 dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,deducendosi che la sentenza impugnata avrebbe ritenuto legittima lasottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un funzionarioasseritamente delegato dal capo dell’ufficio senza richiedere, a fronte dellaspecifica contestazione della contribuente, la prova della sussistenza deipresupposti normativi della delega, quali condizioni di validità dell’attoimpositivo.Il primo motivo è infondato.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha dato atto dell’esistenzadi un atto di delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento,ritualmente prodotto in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, ed haritenuto legittima la firma apposta dal funzionario indicato come capoarea, osservando che «la delega del Direttore può essere conferita anchein via generale mediante la preposizione a un settore dell’Ufficio» e che,nella specie, la sottoscrizione proveniva da un «funzionario preposto alreparto competente», la cui qualifica era idonea a fondarne lalegittimazione. La sentenza ha altresì evidenziato che l’appartenenza delsottoscrittore alla terza fascia funzionale risultava «agevolmentedesumibile da fonti aperte», quali il sito istituzionale dell’Agenzia delleEntrate.Tale conclusione si pone in linea con il consolidato orientamento di questaCorte, secondo cui la delega prevista dall’art. 42 del d.P.R. n. 600 del1973 ha natura di delega di firma e non di funzioni, risolvendosi in unmero atto di organizzazione interna, privo di rilevanza esterna e nonNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026comportante trasferimento di competenze, restando l’atto imputabileall’organo delegante (Cass. n. 11013/2019; Cass. n. 32172/2019).In quanto tale, la delega di firma non richiede, ai fini della sua validità,l’indicazione nominativa del delegato né la previsione di un termine diefficacia, potendo essere attuata anche mediante ordini di servizio o attigenerali che individuino il soggetto delegato attraverso la qualificarivestita, purché idonei a consentire la verifica ex post dellacorrispondenza tra il sottoscrittore e il destinatario della delega (Cass. n.11013/2019; Cass. n. 21972/2024).Ne discende che, una volta che la delega di firma risulti agli atti delgiudizio e non ne sia disconosciuta l’esistenza, l’appartenenza delfunzionario delegato alla carriera direttiva si presume, trattandosi direquisito soggettivo interno all’apparato amministrativo, con laconseguenza che grava sul contribuente l’onere di dedurre e dimostrare lanon appartenenza del sottoscrittore all’ufficio ovvero l’usurpazione delpotere (Cass. n. 689/2025; Cass. n. 220/2014).Nel caso di specie, la contribuente si è limitata a una contestazionemeramente astratta della legittimazione del sottoscrittore, senza allegareelementi concreti idonei a escludere la riferibilità dell’atto all’organotitolare del potere impositivo né a dimostrare un esercizio distorto oeccedente della delega conferita. La decisione impugnata ha pertanto fattocorretta applicazione dei principi di diritto elaborati da questa Corte inmateria di delega di firma ex art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, conconseguente rigetto del motivo.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazionedell’art. 2697 c.c., dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, e del principio di “vicinanza alla prova”, assumendosi che la Cortedi merito abbia ritenuto “agevolmente desumibile” da fonti apertel’appartenenza del funzionario sottoscrittore alla carriera direttiva e abbiaNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026così, in concreto, addossato alla contribuente un onere probatorio che,secondo la prospettazione, incomberebbe invece sull’Amministrazione.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., dell’art. 7,comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992 e del principio di “vicinanza allaprova”, reiterando la doglianza in termini di error in iudicando con riguardoalla ripartizione dell’onere probatorio in ordine alla dimostrazionedell’appartenenza del sottoscrittore dell’avviso alla “carriera direttiva”.Il secondo e il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente in ragionedella loro intima connessione, sono infondati.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado, nel rigettare le doglianzedella contribuente relative alla legittimazione del funzionario sottoscrittoredell’avviso di accertamento, ha rilevato che l’appartenenza di quest’ultimoalla carriera direttiva risultava «agevolmente desumibile da fonti aperte»,richiamando in particolare il sito istituzionale dell’Agenzia delle Entrate, edha valorizzato la circostanza che la sottoscrizione provenisse da un«funzionario preposto al reparto competente», in presenza di una delegadi firma ritualmente prodotta dall’Amministrazione finanziaria.Tali affermazioni non integrano, tuttavia, una violazione delle regole sulriparto dell’onere della prova, né del principio di vicinanza alla prova,come invece dedotto dalla ricorrente, ma si collocano sul piano dellavalutazione delle risultanze istruttorie e della non problematicità del fattodedotto, una volta che l’Amministrazione abbia assolto l’onere principalesu di essa gravante mediante la produzione della delega di firma.Secondo il costante orientamento di questa Corte, la violazione dell’art.2697 c.c. è configurabile esclusivamente nell’ipotesi in cui il giudice dimerito abbia attribuito l’onere della prova a una parte diversa da quellache ne era onerata in applicazione delle regole di scomposizione dellafattispecie tra fatti costitutivi ed eccezioni, e non anche quando il giudice,all’esito della valutazione del materiale probatorio acquisito, abbia ritenutoNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026– anche erroneamente – che la parte onerata avesse assolto tale onere. Inquest’ultimo caso, infatti, viene in rilievo un apprezzamento sull’esito dellaprova, sindacabile in sede di legittimità esclusivamente nei limiti del viziodi cui all’art. 360, n. 5, c.p.c., e non sotto il profilo della violazione dilegge (Cass. n. 19064/2006; Cass. n. 2935/2006; Cass. n. 26769/2018;Cass. n. 17313/2020).Nel caso di specie, la Corte territoriale non ha affatto posto a carico dellacontribuente l’onere di dimostrare l’appartenenza del funzionariosottoscrittore alla carriera direttiva, né ha invertito l’onus probandigravante sull’Amministrazione finanziaria. Al contrario, essa ha preso attodella produzione in giudizio della delega di firma e, muovendo da talepresupposto, ha ritenuto che il requisito soggettivo dell’appartenenza allacarriera direttiva non costituisse un fatto ignoto bisognoso di provapositiva, trattandosi di elemento interno all’organizzazione amministrativa,operante secondo una presunzione di regolarità, salva l’allegazione e ladimostrazione di circostanze specifiche di segno contrario.In tale prospettiva, il richiamo operato dalla sentenza impugnata allapossibilità di desumere l’inquadramento funzionale del sottoscrittore da«fonti aperte» non si traduce in una regola di giudizio sul riparto dell’oneredella prova, né in una violazione del principio di vicinanza alla prova, macostituisce un mero argomento volto a corroborare la conclusione circal’assenza di profili di incertezza sul punto, una volta che l’Amministrazioneabbia assolto l’onere probatorio primario mediante la produzione delladelega.In realtà, attraverso la formale deduzione della violazione dell’art. 2697c.c., dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992 e del principio divicinanza alla prova, la ricorrente mira a sollecitare una diversavalutazione delle risultanze istruttorie e una alternativa ricostruzione delfatto, censurando la ritenuta congruità dell’apprezzamento operato dalgiudice di merito in ordine alla sussistenza del requisito soggettivo delNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026sottoscrittore. Si tratta, tuttavia, di censure che attengono all’erronearicognizione della fattispecie concreta, mediata dalla contestatavalutazione degli elementi di prova, e che, pertanto, non integrano unaviolazione di legge denunciabile ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c. (Cass. n. 17313/2020).I motivi devono, quindi, essere rigettati.Con il quarto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazionedell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, inrelazione alla valorizzazione, quale elemento indiziario, della presuntaqualifica di “evasori totali” attribuita dall’Ufficio ai soggetti emittenti lefatture. Si deduce che tale circostanza sarebbe stata posta a fondamentodella motivazione in difetto di prova e in violazione delle regole sull’onereprobatorio e sui poteri valutativi del giudice tributario.Con il quinto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. edell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ancora conriferimento all’anzidetto elemento indiziario della presunta condizione di“evasori totali”, prospettandosi l’erroneità della decisione impugnata sottoil profilo della corretta applicazione delle norme sostanziali in tema diripartizione dell’onere della prova.Il quarto e il quinto motivo, da trattarsi unitariamente in ragione dellaloro evidente connessione, sono inammissibili, poiché la censuraappuntata sulla qualifica di “evasori totali” dei soggetti emittenti noncoglie la ratio decidendi e difetta, comunque, di decisività.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado, nel delineare il quadroprobatorio a fondamento dell’atto impositivo, ha attribuito rilievo, tra glielementi di natura indiziaria, alla circostanza che i soggetti emittenti lefatture fossero qualificati dall’Amministrazione finanziaria come «evasoritotali», evidenziando come tale dato si inserisse in un contesto fattualeNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026complessivo connotato dalla mancanza di dichiarazioni fiscali, dall’assenzadi una struttura organizzativa, di personale e di qualunque riscontrooperativo idoneo a comprovare l’effettività delle prestazioni fatturate,sicché detta qualificazione veniva considerata «indice sintomaticodell’inesistenza soggettiva delle operazioni» e non già fondamentoesclusivo della decisione. Ne consegue che la doglianza, concentrandosi sutale singolo profilo, non attinge la pluralità degli elementi valorizzati dalgiudice di merito e, pertanto, non è idonea a determinare la cassazionedella sentenza impugnata.Una simile valutazione non si risolve, tuttavia, in una violazione delleregole sul riparto dell’onere della prova, né in un esercizio distorto deipoteri valutativi riconosciuti al giudice tributario. È infatti principioconsolidato di questa Corte che la violazione dell’art. 2697 c.c. ricorreunicamente quando il giudice di merito abbia erroneamente attribuitol’onere probatorio a una parte diversa da quella che ne era gravatasecondo le regole legali di ripartizione, e non anche quando il giudice,sulla base delle risultanze istruttorie acquisite, abbia ritenuto – anche inmodo non condiviso dalla parte soccombente – che l’onere fosse statoassolto, trattandosi in tal caso di un apprezzamento sull’esito della prova,sindacabile in sede di legittimità esclusivamente nei limiti del viziomotivazionale (Cass. n. 19064/2006; Cass. n. 2935/2006; Cass. n.26769/2018; Cass. n. 17313/2020).Nel caso di specie, la Corte territoriale non ha in alcun modo gravato lacontribuente dell’onere di dimostrare l’insussistenza della condizione dievasori totali in capo ai fornitori, né ha considerato tale qualificazionecome fatto storico auto-evidente o come presunzione legale. Essa ha,piuttosto, ritenuto che l’Amministrazione finanziaria avesseadeguatamente assolto l’onere probatorio su di essa gravante,valorizzando una pluralità di elementi oggettivi, coerenti e convergenti,all’interno dei quali la qualificazione dei soggetti emittenti come «evasoriNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026totali» è stata utilizzata quale mero dato indiziario, inserito in unavalutazione complessiva del materiale probatorio, coerente con i poteriIl riferimento a tale qualificazione non è stato, pertanto, assunto comeelemento autosufficiente o decisivo, ma come circostanza sintomatica,apprezzata unitamente ad altri dati fattuali, nell’ambito di unragionamento inferenziale rimesso al prudente apprezzamento del giudicedi merito. In tale prospettiva, non è ravvisabile alcuna violazione dell’art.7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, che riconosce al giudicetributario il potere di valutare liberamente le prove, né del principio divicinanza alla prova, una volta che l’Amministrazione abbia offerto unquadro indiziario dotato di coerenza e significativa forza dimostrativa.Sotto diversa angolazione, le doglianze articolate con il quarto e il quintomotivo, pur formalmente ricondotte alla violazione dell’art. 2697 c.c. edell’art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, si risolvono nellasostanza nella richiesta di una diversa ponderazione del compendioprobatorio e del peso indiziario attribuito dal giudice di merito allacondizione dei fornitori, sollecitando una rivalutazione della fattispecieconcreta.In definitiva, la censura è inammissibile, perché, pur formalmentericondotta alla violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5-bis, deld.lgs. n. 546 del 1992, si risolve nella sollecitazione di una diversaponderazione del compendio probatorio e, soprattutto, non si confrontacon l’autonoma (e concorrente) ratio decidendi rappresentata dallapluralità di elementi oggettivi valorizzati dal giudice di merito, sicché ilprofilo attinto non è, di per sé, decisivo.I motivi devono, pertanto, essere dichiarati inammissibili.Con il sesto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione degli artt. 17, comma 6, lett.a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 2222 c.c., sostenendosi che laNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026sentenza impugnata avrebbe erroneamente qualificato le prestazionifatturate come riconducibili a subappalto, con conseguente applicazionedel meccanismo del reverse charge e della correlata disciplinasanzionatoria, anziché della diversa qualificazione quale contratto d’opera.Il sesto motivo è inammissibile.La censura, pur formalmente prospettata come violazione o falsaapplicazione degli artt. 17, comma 6, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 e2222 c.c., investe in realtà la qualificazione delle prestazioni fatturatecome riconducibili a rapporti di subappalto, anziché a contratti d’opera,con conseguente applicazione del meccanismo del reverse charge. Essa sirisolve, pertanto, nella contestazione della ricostruzione fattuale e dellaqualificazione giuridica del rapporto negoziale compiuta dal giudice dimerito, sollecitando una diversa valutazione delle modalità concrete diesecuzione delle prestazioni.Secondo un orientamento costante di questa Corte, la qualificazione delrapporto contrattuale, ove effettuata dal giudice di merito sulla base deglielementi fattuali emersi in causa, costituisce apprezzamento di fattoriservato al merito ed è sindacabile in sede di legittimità esclusivamentenei ristretti limiti del vizio di motivazione, nei termini consentiti dall’art.360, comma 1, n. 5, c.p.c., e non già sotto il profilo della violazione dilegge ai sensi del n. 3 del medesimo articolo (Cass., 28 luglio 2017, n.18775; Cass., 28 giugno 2018, n. 17015; Cass., 3 dicembre 2020, n.27704).Ne consegue che la deduzione di una diversa qualificazione del rapporto,fondata su una rilettura delle risultanze istruttorie e sull’invocazionedell’art. 2222 c.c., non integra una questione di diritto, ma si traduce nellarichiesta di un riesame del merito, non consentito in sede di legittimità.In ogni caso, come accertato nei gradi di merito, le prestazioni cui lefatture si riferiscono sono state ritenute oggettivamente inesistenti; neconsegue che l’invocata diversa qualificazione negoziale (subappaltoNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026ovvero contratto d’opera) non assume rilievo ai fini dell’applicazione delladisciplina sanzionatoria, dovendo aversi riguardo al titolo esposto infattura e al meccanismo impositivo concretamente azionato.Va, inoltre, richiamato il principio secondo cui, in tema di esercizio delpotere di qualificazione giuridica dei fatti, il giudice di legittimità puòindividuare una diversa ragione giuridica posta a fondamento delladecisione impugnata rispetto a quella prospettata dalla parte, purché taleindividuazione avvenga sulla base dei fatti così come accertati nei gradi dimerito e senza incidere sul monopolio delle parti nell’esercizio delladomanda e delle eccezioni in senso stretto; resta tuttavia escluso che laCorte di cassazione possa procedere a una nuova qualificazione giuridicadel rapporto ove ciò comporti una diversa ricostruzione del fatto o unarivalutazione delle risultanze istruttorie (Cass., 15 maggio 2023, n.13257; Cass., 3 dicembre 2020, n. 27704; Cass., 28 giugno 2018, n.17015; Cass., 28 luglio 2017, n. 18775).Nel caso di specie, la diversa qualificazione invocata dalla ricorrentepresupporrebbe un nuovo apprezzamento delle modalità di inserimentodelle prestazioni nel ciclo produttivo, del grado di coordinamento conl’attività dell’appaltatore principale e dell’effettiva autonomia organizzativadei soggetti esecutori, profili tutti accertati dal giudice di merito e nonsindacabili in questa sede.Il motivo deve, pertanto, essere dichiarato inammissibile.Con il settimo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione dello ius superveniens costituito dall’art. 1,comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nel testo vigente dal 29giugno 2024 e, in subordine, si prospetta questione di legittimitàcostituzionale dell’art. 5 del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, in riferimentoagli artt. 3, 11 e 117 Cost. Si deduce che la disciplina sopravvenuta, piùfavorevole in materia sanzionatoria, avrebbe dovuto trovare applicazione eNumero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026che la limitazione temporale introdotta dal legislatore sarebbe, secondo latesi, costituzionalmente illegittima.Il settimo motivo è infondato.La censura muove dall’assunto secondo cui lo ius superveniens costituitodall’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, nel testo modificato dald.lgs. n. 87 del 2024, avrebbe dovuto trovare applicazione anche alleviolazioni commesse anteriormente alla sua entrata in vigore, in quantopiù favorevole sotto il profilo sanzionatorio. L’assunto non è condivisibile.La Corte di merito ha fatto corretta applicazione della disciplina vigenteratione temporis, attenendosi al chiaro disposto dell’art. 5 del d.lgs. n. 87del 2024, che delimita espressamente l’ambito temporale di efficacia dellemodifiche introdotte in materia di sanzioni tributarie, stabilendo che essesi applicano esclusivamente alle violazioni commesse a decorrere dal 1°settembre 2024. In presenza di una disciplina transitoria espressa, nonresidua alcuno spazio interpretativo che consenta al giudice di estenderel’applicazione della normativa sopravvenuta a fattispecie anteriori (insenso conforme si veda, da ultimo, Cass. n. 29886 del 12/11/2025).In materia di sanzioni amministrative tributarie, infatti, non opera unprincipio generale di retroattività della legge più favorevole analogo aquello previsto per le sanzioni penali, essendo rimessa alla discrezionalitàdel legislatore la scelta circa l’efficacia temporale delle normesanzionatorie e l’eventuale introduzione di regimi di favore. Ne consegueche la mancata applicazione retroattiva della disciplina sopravvenuta nonintegra violazione di legge, ma costituisce diretta conseguenza di unascelta legislativa espressa, che il giudice è tenuto ad applicare.Il settimo motivo deve pertanto essere rigettato nella parte in cuidenuncia la violazione dello ius superveniens.Non è accoglibile neppure l’istanza di rimessione alla Corte costituzionaledella questione di legittimità dell’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024,prospettata in riferimento agli artt. 3, 11 e 117 Cost.Numero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026La questione difetta, anzitutto, del requisito della rilevanza, poiché ladecisione della controversia non potrebbe comunque prescinderedall’applicazione della disciplina vigente al momento della commissionedelle violazioni, come espressamente stabilito dal legislatore, sicchél’eventuale caducazione della norma transitoria non inciderebbe in mododeterminante sull’esito del giudizio.Inoltre, la questione è manifestamente infondata. La scelta legislativa dilimitare nel tempo l’efficacia di una riforma sanzionatoria, escludendonel’applicazione retroattiva, rientra nell’ampia discrezionalità riconosciuta allegislatore in materia di sanzioni amministrative e non contrasta, di persé, con il principio di uguaglianza, risultando fondata su un criteriotemporale oggettivo e non arbitrario. Né è ravvisabile una violazione degliartt. 11 e 117 Cost., non essendo individuati specifici vincoli derivantidall’ordinamento eurounitario o da obblighi internazionali che imponganol’applicazione retroattiva del trattamento sanzionatorio più favorevole inambito tributario amministrativo.L’istanza di rimessione della questione alla Corte costituzionale devepertanto essere disattesa.In ultima analisi, il ricorso va rigettato. Le spese sono regolate dallasoccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente al pagamento dellespese del giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, cheliquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Numero registro generale 6980/2025Numero sezionale 3264/2026Numero di raccolta generale 20887/2026Data pubblicazione 20/06/2026Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115,dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimoarticolo.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]