Cassazione n. 20765/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15295/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N. 9, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]),che lo rappresenta e difende -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO - ROMA n. 648/2020depositata il 06/02/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] Enrico , titolare di omonima ditta individuale esercente attività di commercio di articoli di pellame, presentava richieste di rimborso iva trimestrali e annuali per gli anni di imposta dal 1986 al 1994. In contestazione sono le richieste relative agli anni 1991 e 1992. In particolare, il contribuente: -in data 19 aprile 1991, formulava richiesta di rimborso iva per il primo trimestre dell'anno per l'importo di lire 40 milioni, pari ad euro 20.658, richiesta reiterata il 19 ottobre 1992; - con dichiarazione modello iva relativa all'anno di imposta 1991, depositata il 5 marzo 1992, il contribuente richiedeva il rimborso dell'iva annuale per detto anno per un importo di lire 62.766.000, pari ad euro 32.415; - in data 17 aprile 1992, il contribuente formulava richiesta di rimborso iva per il primo trimestre dell'anno per l'importo di lire 42 milioni, pari ad euro 21.691. L'anno 1991 era interessato da un accertamento iva, giusta avviso di rettifica n. 881477/94, con cui l'Ufficio “aveva disconosciuto parte del credito iva esposto nella dichiarazione del 1991 (già oggetto di richiesta di rimborso), riducendola da lire 62.766.000 a lire 27.482.000. Il contenzioso si concludeva nel 2015 con la sentenza della Corte di cassazione n. 18363 del 18 settembre 2015” (p. 3 del ricorso). In data 3 ottobre 2005, nelle more di detto giudizio e di altri che avevano interessato gli anni dal 1986 al 1990, l'Ufficio emetteva provvedimento con cui disponeva la sospensione dei rimborsi richiesti “in attesa della definizione delle pendenze” (pp. 3 e 4 del ricorso). In data 25 febbraio 2016, dopo la suddetta sentenza della Corte di cassazione sull'avviso di rettifica per l'anno di imposta 1991, il contribuente sollecitava il rimborso dei crediti relativi a detto anno ed al successivo. In data 26 ottobre 2017 – a seguito di provvedimento interlocutorio del 12 novembre 2016, volto a sollecitare la produzione di documentazione comprovante l'interruzione della prescrizione – l'Ufficio notificava atto di diniego dei rimborsi in contestazione per intervenuta prescrizione ai sensi dell’art. 2943 cod. civ. 2. Su impugnazione del contribuente, la CTP di Roma, con sentenza 19277/18, depositata il 20 novembre 2018, respingeva il ricorso, ritenendo maturata la prescrizione dei crediti. 3. Su appello del contribuente, la CTR della Lazio, con la sentenza in epigrafe, respingeva il gravame, segnatamente osservando: Nella specie, come è emerso, non sono stati rinvenuti atti interruttivi successivi al mero sollecito avvenuto in data 19 ottobre 1992, in quanto gli eventuali atti interruttivi successivi a tale data, come è stato chiarito dall'Ufficio[,] si riferivano alle domande di rimborso iva presentate per altri anni d'imposta. 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente con tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. Il contribuente deposita altresì memoria telematica , che, nel replicare al controricorso, ripercorre le difese di cui al ricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 38-bis DPR n. 633 del 1972 e 2934, 2944 e 2945 cod. civ. 1.1. La CTR ha omesso di considerare che, in caso di impugnazione di un avviso di accertamento contestante un credito iva, s’interrompe il termine di prescrizione. “La proposizione del ricorso avverso l'avviso di rettifica iva 1991 n. 881477/94 ed il prosieguo del giudizio tributario che ha investito la spettanza del credito iva del 1991, complessivamente considerato, fino alla sua conclusione avvenuta con la sentenza della Corte di cassazione n. 18363 del 18/09/2015, ha determinato l'interruzione del termine di prescrizione del credito iva relativo all'anno 1991 a norma dell’art. 2943 c.c.”. Inoltre, non corrisponde al vero che non sarebbero emersi in causa atti interruttivi della prescrizione dopo la richiesta di sollecito del 19 ottobre 1992. In particolare, “[è] stata la stessa Agenzia delle entrate […], con il provvedimentodel 3 ottobre 2005, prot. n. 190212 […], a riferire di non potere procedere ai rimborsi richiesti attesa la pendenza del giudizio afferente l'anno 1991, disponendo la sospensione ‘in attesa della definizione delle pendenze’”; “in data 25 febbraio 2016 e dunque dopo la conclusione del giudizio di cassazione avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di rettifica iva 1991, il sig. [OSCURATO:PERSONA], stante la definitività del contenzioso, ha espressamente sollecitato all'Ufficio competente e la restituzione del credito iva 1991”. “Per quanto poi riguarda il credito iva del 1992, anch'esso oggetto di richiesta di rimborso, si evidenzia che tale annualità di imposta non è stata interessata né da un avviso di rettifica, né sono sorte contestazioni in ordine alla spettanza del credito vantato dal contribuente. Il credito iva del 1992 - come è stato rilevato nel corso del giudizio di merito - non è stato mai messo in discussione; non vi era dunque motivo perché l'Ufficio ne sospendesse il rimborso. Orbene, anche se i rimborsi a cui l'Ufficio ha dato seguito, una volta conclusosi il contenzioso iva, hanno riguardato gli anni dal 1986 al 1990[,] è di tutta evidenza che[,] così operando, il fisco ha, di fatto, manifestato l'intenzione di voler riconoscere il rimborso di tutti i crediti iva originatisi dall'attività d'impresa e dunque anche del credito iva del 1992”. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, “in connessione con l’art. 111, comma 6, della Costituzione, sotto altro profilo”. 2.1. La sentenza impugnata è carente sotto il profilo motivazionale perché la CTR ha omesso di spiegare le ragioni per le quali gli elementi addotti dal contribuente non sarebbero idonei a dimostrare l’interruzione dei termini di prescrizione. Ciò con particolare riguardo al “contenzioso iva del 1991 che il contribuente ha intrapreso davanti agli organi della giustizia tributaria […]”. “E ciò sebbene […] il contribuente avesse prodotto agli atti del giudizio, sia il provvedimento di sospensione dell'Agenzia delle entrate del 3/10/2005, che l'istanza di sollecito al rimborso del 25/2/2016”, mediante la quale si notiziava la CTR “che a seguito di un avviso di rettifica parziale dell'iva relativa al 1991 si era instaurato un contenzioso tributario; che l'Ufficio aveva sospeso l'erogazione dei rimborsi iva richiesti in attesa della definizione delle pendenze in corso; che in data 08/02/2007 il contribuente aveva presentato richiesta degli interessi e dei crediti sospesi; che il contenzioso si era concluso presso la Corte di cassazione con la sentenza n. 18363/15 depositata in cancelleria il 15 settembre 2015”. Si è dunque in presenza di una motivazione meramente apparente. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell'art. 38-bis DPR n. 633 del 1972, in connessione con l'art. 10 st. contr. 3.1. Con l'avviso di rettifica n. 881477/94, l'Ufficio “ha disconosciuto la parte del credito iva esposto nella dichiarazione dell'anno 1991 […] pari a lire 35.284.000 (corrispondente ad euro 18.222). La parte residua del credito annuale iva 1991, pari a lire 27.482.000 (corrispondente ad euro 14.193), non è stata oggetto di contestazione. Il diritto al rimborso su tale parte residua, richiesta in sede di dichiarazione iva 1991 presentata il 5 marzo 1992, si è dunque consolidato in capo al contribuente. Allo stesso modo, deve ritenersi consolidato il diritto al rimborso del credito iva relativo al [primo] trimestre 1991, pari ad euro 20.658, richiesto originariamente al rimborso con istanza del 19 aprile 1991, anch'esso evidenziato in sede di dichiarazione annuale iva. Ed infatti, anche questa parte di credito non è stato oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio. Con riferimento al credito iva afferente all'annualità 1991, il diritto al rimborso deve dunque ritenersi consolidato per la parte che non è stata contestata dall'Ufficio, complessivamente paria euro 34.851”. Quanto sopra in aderenza a quanto riconosciuto anche dalla Corte di giustizia che ha affermato “il diritto del soggetto passivo di poter recuperare, entro un termine ragionevole, la parte incontestata dell'eccedenza iva indicata nella dichiarazione iva idonea a dar luogo ad un rimborso”. Deve dunque rilevarsi la scorrettezza dell'atteggiamento dell'amministrazione che, in violazione dell'art. 10 st. contr., si è “resa sistematicamente inadempiente all'obbligo di provvedere alle reiterate richieste di rimborso, rispondendo solo per eccepire il decorso del termine di prescrizione”. 4. I motivi sono inammissibili e comunque infondati. 4.1. Essi sono inammissibili nella misura in cui evocano atti e documenti senza trascriverli nelle parti rilevanti e comunque senza rendere minimamente conto del loro contenuto: ciò è a valere in particolare per l'avviso di rettifica n. 881477 del 1994 e per il provvedimento dell’Agenzia delle entrate n. 190212 del 3 ottobre 2005. Siffatta omissione, ben lungi dall’assumere una rilevanza meramente formale, impedisce invece a questa Suprema Corte di avere contezza delle (non chiarite) ragioni per cui, secondo il contribuente, l’impugnazione dell’avviso di rettifica n. 881477 del 1994, ancorché riguardante il “disconosci[mento]” della sola “parte del credito iva esposto nella dichiarazione dell'anno 1991 […] pari a lire 35.284.000” (come leggesi nel terzo motivo), avrebbe comportato, stante il provvedimento n. 190212 del 3 ottobre 2005 con cui l’Agenzia delle entrate avrebbe “riferi[to] di non potere procedere ai rimborsi richiesti attesa la pendenza del giudizio afferente l'anno 1991, disponendo la sospensione ‘in attesa della definizione delle pendenze’” (come leggesi nel primo motivo), un effetto interruttivo generalizzato della prescrizione in riferimento così al 1991 come al 1992. 4.2. I motivi, come anticipavasi, sono comunque manifestamente infondati, Preliminarmente deve rilevarsi, quanto all’individuazione del termine prescrizionale, che questa Suprema Corte ha reiteratamente affermato che il credito iva esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi è soggetto all’ordinaria prescrizione decennale, mentre non è applicabile il termine biennale di decadenza previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2, in quanto l’istanza di rimborso non integra il fatto costitutivo del diritto, ma solo il presupposto di esigibilità del credito per dare inizio al procedimento di esecuzione del rimborso stesso (cfr., “ex multis”, Cass. n. 17495 del 2020, n. 4559 del 2017, nn. 9941 e 4857 del 2015, n. 20678 del 2014, nn. 7684, 14070, 15229 e 23580 del 2012, n. 13920 del 2011, n. 9794 del 2010). Ciò detto, in caso di contestazione sul maturarsi della prescrizione, è onere del creditore fornire la prova dell'interruzione del relativo termine: principio che si applica, a più forte ragione, nel caso in cui il credito di cui si chieda il pagamento - e di cui venga eccepita la prescrizione dal debitore - abbia ad oggetto una serie di poste contabili distinte, dovendo, in tale ipotesi, il creditore, in caso di contestazione, provare l'effetto interruttivo con riferimento alle singole poste, previa dimostrazione che gli atti relativi si riferiscono proprio a quelle poste e non ad altre (Cass. n. 14289 del 2003). Un tanto di per sé rende ragione della non condivisibilità dell’assunto del ricorrente secondo cui, “anche se i rimborsi a cui l'Ufficio ha dato seguito, una volta conclusosi il contenzioso iva, hanno riguardato gli anni dal 1986 al 1990[,] è di tutta evidenza che[,] così operando, il fisco ha, di fatto, manifestato l'intenzione di voler riconoscere il rimborso di tutti i crediti iva originatisi dall'attività d'impresa e dunque anche del credito iva del 1992”. In riferimento al “credito iva del 1992” è lo stesso ricorrente a riconoscere “che tale annualità di imposta non è stata interessata né da un avviso di rettifica, né sono sorte contestazioni in ordine alla spettanza del credito vantato dal contribuente”. Ne consegue che, non dedotti eventi interruttivi ulteriori rispetto alla richiesta, detto credito, come correttamente ritenuto dalla CTR, è sicuramente prescritto. Peraltro, a non diverse conclusioni deve pervenirsi anche in relazione al credito per l’anno 1991, nonostante l’impugnazione dell’avviso di rettifica n. 881477 del 1994. Premesso che, con tale avviso, l’Agenzia delle entrate (come già ricordato) aveva “disconosciuto la parte del credito iva esposto nella dichiarazione dell'anno 1991 […] pari a lire 35.284.000 (corrispondente ad euro 18.222)”, la tesi del contribuente è che, essendo sopravvenuta la definizione dell’impugnazione solo con la sentenza della S.C. n. 18363 del 2015, si sarebbe prodotto il duplice effetto interruttivo e sospensivo della prescrizione, ragion per cui “il diritto al rimborso” sulla “parte residua del credito annuale iva 1991, pari a lire 27.482.000 (corrispondente ad euro 14.193)”, somma non “oggetto di contestazione” e “richiesta in sede di dichiarazione iva 1991 presentata il 5 marzo 1992, si è dunque consolidato in capo al contribuente”. Orbene, premesso che il riferimento alla “parte residua” consente di arguire che l’esito del giudizio di legittimità è stato sfavorevole al contribuente, questa Suprema Corte ha bensì avuto modo di affermare che, “in tema di rimborso dell'eccedenza iva risultante dalla dichiarazione annuale, l'impugnazione in sede giurisdizionale dell'avviso di accertamento in rettifica della stessa dichiarazione che, accertando un debito d'imposta, comporti il disconoscimento del credito per l'eccedenza, interrompe, ai sensi dell'art. 2943, comma 2, c.c., il termine di prescrizione decennale per l'esercizio del diritto al rimborso - che resta sospeso, ai sensi dell'art. 2945, comma 2, c.c., fino al passaggio in giudicato della sentenza che definisce il processo - atteso che il giudizio devoluto al giudice tributario ha ad oggetto la verifica della sussistenza, in via alternativa, di una delle due contrapposte pretese di un debito d'imposta o del credito per l'eccedenza” (Cass. n. 20466 del 2019). Tuttavia, siffatto principio deve essere letto alla luce della specificazione per cui, “in tema di rimborso dell'eccedenza dell'iva, così come prevista dall'art. 30 del d.P.R. 633 del 1972, l'impugnazione in sede giurisdizionale delle sole "poste" (considerate nell'"eccedenza" complessiva chiesta dal contribuente) disconosciute dall'Ufficio non produce gli effetti di cui agli artt. 2944 e 2945 cod. civ. sulle poste non contestate e, quindi, non interrompe né sospende il decorso, per queste ultime, del termine di prescrizione decennale” (così Cass. n. 3827 del 2010, che, in applicazione del principio, ha ritenuto che, avendo una società presentato ricorso avverso un avviso di rettifica che riduceva il credito IVA richiesto a rimborso, ed essendo stato tale ricorso accolto, l'effetto interruttivo della domanda giudiziale si fosse verificato solo sulla parte del credito in contestazione e non su quella incontestata). 5. In ragione di quanto precede, il ricorso va integralmente respinto. Ne discendono le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna [OSCURATO:PERSONA] Enrico a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese di lite, liquidate in euro 2.300, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n